世界會(huì)計(jì)法治三百年及歷史啟示

馬立民 王壓非

[摘要]摘要 會(huì)計(jì)法治變遷分析以市場(chǎng)具體發(fā)展階段為基礎(chǔ)，以典型資本市場(chǎng)危機(jī)為標(biāo)志。1720年爆發(fā)的“南海泡沫”事件、1929年爆發(fā)的“大危機(jī)”和21世紀(jì)初爆發(fā)的“安然事件”把最近三百年來(lái)的世界會(huì)計(jì)法治劃分為四個(gè)階段。“南海泡沫”事件反映了會(huì)計(jì)制度是確保資本市場(chǎng)穩(wěn)定運(yùn)行的基礎(chǔ)；“大危機(jī)”顯示出統(tǒng)一會(huì)計(jì)法律制度的重要性；“安然事件”證明社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，尤其是現(xiàn)代資本市場(chǎng)呼喚全面會(huì)計(jì)法治的實(shí)現(xiàn)。中國(guó)已進(jìn)入市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用的階段，全面會(huì)計(jì)法治的實(shí)現(xiàn)應(yīng)該注重提高立法者、執(zhí)法者、司法者、守法者和法治保障者的職業(yè)勝任力。會(huì)計(jì)法治伴隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而形成，會(huì)計(jì)法治變遷是資本市場(chǎng)發(fā)展的反映。

[關(guān)鍵詞]關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)；法治；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

[中圖分類號(hào)]中圖分類號(hào) D92226[文獻(xiàn)標(biāo)志碼]A[文章編號(hào)]16724917（2017）02009610

會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)的一部分。進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)后，會(huì)計(jì)信息成為經(jīng)濟(jì)交易和社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的紐帶。尤其隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，在全球化資本市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)信息這種價(jià)值進(jìn)一步顯現(xiàn)。2006年2月15日，中國(guó)發(fā)布現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2007年1月1日起施行，這不僅標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)法治進(jìn)入歷史性發(fā)展階段，也是世界會(huì)計(jì)法治發(fā)展的重大事件。在中國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系施行十周年之際，本文以1720年英國(guó)爆發(fā)的“南海泡沫”事件、1929年爆發(fā)在美國(guó)的“大危機(jī)”和21世紀(jì)初美國(guó)爆發(fā)的“安然事件”等三大事件為標(biāo)志，分四個(gè)階段，考察最近三百年世界會(huì)計(jì)法治概況。通過(guò)對(duì)三百年以來(lái)世界會(huì)計(jì)法治的回顧與思考，能夠使我們更加清楚地認(rèn)識(shí)到中國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)會(huì)計(jì)法治的進(jìn)程，尤其是最近十年的會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)成就，為開(kāi)啟中國(guó)特色社會(huì)主義會(huì)計(jì)法治道路提出探索性建議。

一、“南海泡沫”事件時(shí)期的會(huì)計(jì)法治狀況

此時(shí)期屬于商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展初級(jí)階段，世界范圍內(nèi)的資本主義也處于初級(jí)時(shí)期，現(xiàn)代意義上的民族國(guó)家也在雛形之中，各國(guó)法治也正蓄勢(shì)待發(fā)，各國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范和會(huì)計(jì)制度體系還未形成，但社會(huì)經(jīng)濟(jì)和局部的資本市場(chǎng)的發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的呼聲不斷升高。地中海沿岸的意大利隨著商業(yè)的發(fā)展而孕育出復(fù)式記賬和相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范，法國(guó)和德國(guó)等歐洲大陸國(guó)家隨著羅馬法的復(fù)興和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也有了基本的會(huì)計(jì)制度，英國(guó)的會(huì)計(jì)法律制度也隨著工業(yè)革命的開(kāi)啟和“大憲章”為代表的全英法治的發(fā)展而逐步發(fā)展。

（一）主要商品經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)制度發(fā)展?fàn)顩r

在世界范圍內(nèi)，復(fù)式簿記時(shí)代早期的會(huì)計(jì)法律制度及會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)成就的主要貢獻(xiàn)是意大利、法國(guó)和英國(guó)。

意大利所在的地中海沿岸是西方早期商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)源地，商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展預(yù)示著單式薄記時(shí)代的結(jié)束和復(fù)式薄記時(shí)代的來(lái)臨。意大利僧侶盧卡·帕喬利于1494年11月發(fā)表了名著《數(shù)學(xué)大全》（全稱為《算術(shù)、幾何、比與比例概要》），標(biāo)志著古代薄記發(fā)展步入近代會(huì)計(jì)階段。這部巨著揭示了資產(chǎn)與資本、負(fù)債三要素在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的內(nèi)在關(guān)系。[1]可以說(shuō)，伴隨商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在意大利初步形成了具有現(xiàn)代意義的會(huì)計(jì)制度與復(fù)式簿記。

法國(guó)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的雛形可追溯到中世紀(jì)時(shí)期以封建領(lǐng)主會(huì)計(jì)和宗教會(huì)計(jì)為特征的在歐洲頗具影響力的《條頓人騎士法令》。1687年頒布的《薄記法》是世界薄記立法的先河，這直接影響了以后的經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)和審計(jì)立法。在“分錄帳分割制度”及帳薄組織系統(tǒng)化確定方面“大陸派薄記”主要?jiǎng)?chuàng)始國(guó)法國(guó)作出了重要貢獻(xiàn)。[1]

最早建立國(guó)家審計(jì)監(jiān)督制度的國(guó)家是英國(guó)，其初始目的是監(jiān)督王室收支業(yè)務(wù)。早在1215年，封建領(lǐng)主為了限制國(guó)王的權(quán)利濫用，在《自由大憲章》中就把監(jiān)管國(guó)家財(cái)政的權(quán)力交給了議會(huì)。英王國(guó)公元1314年任命了國(guó)庫(kù)主會(huì)計(jì)長(zhǎng)，專門負(fù)責(zé)全國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)，法務(wù)會(huì)計(jì)為了訴訟的需要也就應(yīng)運(yùn)而生。英國(guó)的陪審制度也與審計(jì)監(jiān)督權(quán)密切關(guān)聯(lián)，而在1166年陪審團(tuán)制度時(shí)就被確立了下來(lái)并形成司法慣例，對(duì)整個(gè)人類會(huì)計(jì)、審計(jì)法制的發(fā)展都有積極的意義。隨著近代工業(yè)革命的發(fā)生，歐洲經(jīng)濟(jì)的重心開(kāi)始向英倫三島轉(zhuǎn)移，英國(guó)充分借鑒應(yīng)用意大利和法國(guó)等歐洲大陸國(guó)家在商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所形成的會(huì)計(jì)制度并在本國(guó)商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)踐中發(fā)揚(yáng)光大。但缺乏系統(tǒng)性的會(huì)計(jì)制度的大量廣泛應(yīng)用最終為市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)的紊亂埋下禍根，會(huì)計(jì)法律制度系統(tǒng)性缺失是“南海泡沫”發(fā)生的重要原因之一。

（二）南海泡沫事件

英國(guó)南海公司增發(fā)股票以兌換政府的三大類長(zhǎng)期債券，由于南海公司對(duì)該事的好處大作宣傳，股價(jià)迅速上升。但是1720年6月11日，議會(huì)通過(guò)的《泡沫公司取締法》卻導(dǎo)致了英國(guó)投資商將大量資金轉(zhuǎn)移海外，從而引起了倫敦市場(chǎng)股價(jià)下挫，人們紛紛拋售該公司的股票，最后導(dǎo)致該公司被迫宣告破產(chǎn)。

南海公司事件產(chǎn)生的原因很多，包括不公平的產(chǎn)權(quán)制度、不完善的公司治理、不對(duì)稱的會(huì)計(jì)信息等多項(xiàng)因素。會(huì)計(jì)學(xué)界則將之歸結(jié)于會(huì)計(jì)舞弊。在強(qiáng)大的輿論壓力下，國(guó)會(huì)組建特別委員會(huì)，委員會(huì)聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)專家查爾斯·司奈爾對(duì)其“索布里奇商社”分公司進(jìn)行了審計(jì)檢查，并查出了該公司的會(huì)計(jì)欺詐問(wèn)題，開(kāi)創(chuàng)了民間審計(jì)的先河。

工業(yè)革命前的南海公司的破產(chǎn)，標(biāo)志著早期資本市場(chǎng)的崩潰。由于《泡沫公司取締法》的實(shí)施，英國(guó)民間合股在此后的一百多年都被視為非法。同時(shí)，英國(guó)的立法也受到了巨大的影響，例如，自此整治和禁止破壞金融市場(chǎng)行為就成為英國(guó)立法的特定慣例。[2]

資本市場(chǎng)激發(fā)了人們的投資創(chuàng)業(yè)熱情，這種熱情也昭示著人類發(fā)展進(jìn)入一個(gè)新的階段，即資本主義階段。在這個(gè)階段，投資者的范圍從少數(shù)逐步發(fā)展到社會(huì)大眾，開(kāi)始掀起一浪一浪的投資狂潮。但所有的投資狂潮都有一個(gè)特點(diǎn)，即信息不對(duì)稱，而反映公司經(jīng)營(yíng)狀況的會(huì)計(jì)信息尤為關(guān)鍵。之所以出現(xiàn)不對(duì)稱，一方面一方當(dāng)事主體缺少對(duì)信息的披露或另一方當(dāng)事主體缺乏獲取信息的能力；二是缺乏公共監(jiān)管。南海事件中，投機(jī)者是為了解決政府債務(wù)問(wèn)題而發(fā)行股票，并在此基礎(chǔ)上抬高股價(jià)，進(jìn)行炒作，政府未進(jìn)行必要的監(jiān)管。因此，以反映公司經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息為主的投資信息及相關(guān)制度的制定和公共主體的努力是確保資本市場(chǎng)穩(wěn)定的基本條件，時(shí)代呼喚會(huì)計(jì)法治。

二、“南海泡沫”后至“大危機(jī)”階段的會(huì)計(jì)法治

這一時(shí)期人類進(jìn)入商品經(jīng)濟(jì)的高級(jí)階段，即市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段，這是自由競(jìng)爭(zhēng)的資本主義階段。1929年“大危機(jī)”的爆發(fā)及治理表明自由競(jìng)爭(zhēng)的資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的終結(jié)和現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的誕生。這一時(shí)期的世界會(huì)計(jì)法治發(fā)展可以分成兩個(gè)階段，一是進(jìn)入工業(yè)革命后，世界經(jīng)濟(jì)的中心從歐洲大陸的法國(guó)轉(zhuǎn)向到英倫三島，尤其是經(jīng)過(guò)南海泡沫事件，英國(guó)的經(jīng)濟(jì)在嚴(yán)格的會(huì)計(jì)制度下穩(wěn)步發(fā)展；二是從19世紀(jì)后期，世界經(jīng)濟(jì)的中心開(kāi)始從歐洲轉(zhuǎn)向北美洲，但美國(guó)繼承了英國(guó)的判例法律傳統(tǒng)，成文的會(huì)計(jì)法律制度也不多，而在歐洲大陸，德國(guó)經(jīng)濟(jì)后來(lái)居上，與之相應(yīng)，其會(huì)計(jì)法律制度體系較為完整。

（一）主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)制度發(fā)展?fàn)顩r

法國(guó)1808年《法國(guó)商法典》開(kāi)創(chuàng)了民商分立的新格局，會(huì)計(jì)是法典中的重要篇章，涉及會(huì)計(jì)制度的各個(gè)主要方面；其體現(xiàn)了“法典式會(huì)計(jì)制度”的特色，并確立了會(huì)計(jì)制度的重要地位。[3]隨著法國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，特別是工業(yè)革命后所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，企業(yè)會(huì)計(jì)信息就逐漸成為溝通所有者與經(jīng)營(yíng)者的橋梁。法國(guó)1867 年法律規(guī)定：在股份制企業(yè)中，經(jīng)營(yíng)者必須定期向所有者提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息。這些會(huì)計(jì)信息資料包括企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表以及其他相關(guān)報(bào)表。[4]

英國(guó)的會(huì)計(jì)法律制度除了體現(xiàn)在公司法、破產(chǎn)法之外，還體現(xiàn)在相關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)實(shí)踐中，這與其作為判例法國(guó)家而缺少成文法傳統(tǒng)有關(guān)。1844年頒布的《股份公司法》規(guī)定了關(guān)于會(huì)計(jì)賬目處理原理及財(cái)務(wù)報(bào)表編制與進(jìn)行審計(jì)的一般性原則，一開(kāi)始會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的規(guī)定在公司法中便占有一定地位。1845年頒布的《公司法》著重要求公司資產(chǎn)及債務(wù)狀況必須“詳細(xì)且公允”地在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來(lái)，為了明確其責(zé)任同時(shí)要求主管人員須署名。英國(guó)的《破產(chǎn)法》在會(huì)計(jì)法律制度體系中與《公司法》同等重要。1732 年頒布《防止破產(chǎn)人欺詐法》，在破產(chǎn)審計(jì)中，1811年修訂的《破產(chǎn)法》明確規(guī)定了公共會(huì)計(jì)師的地位與作用，1825年修訂的《破產(chǎn)法》強(qiáng)調(diào)破產(chǎn)中作為法律依據(jù)的會(huì)計(jì)文件的重要性，在破產(chǎn)案件處理中進(jìn)一步明確了審計(jì)的基本權(quán)利。從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清理的角度系統(tǒng)而鮮明地規(guī)范會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題的是1849年頒布的《破產(chǎn)法》，對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)透明度的要求在1861年及1869年的《破產(chǎn)法》中有了進(jìn)一步提高，同時(shí)公共審計(jì)師的法定地位也提高了。1914 年的《破產(chǎn)法》加強(qiáng)日常性審計(jì)，以防止破產(chǎn)案件的發(fā)生。作為判例法國(guó)家，英國(guó)會(huì)計(jì)法更多體現(xiàn)在具體會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的實(shí)踐和一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則上，這是“行動(dòng)中的法律”，其主要特點(diǎn)一是“真實(shí)與公允”的財(cái)務(wù)報(bào)告指導(dǎo)思想；二是強(qiáng)大的民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體；三是權(quán)威的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和社會(huì)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則；四是完備的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。[5]

德國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范主要體現(xiàn)在《商法》《公司法》和《稅法》中。1900年執(zhí)行的德國(guó)《商法典》共四編，有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的規(guī)定主要列示在第一編之中[5]，規(guī)定所有企業(yè)都必須有賬簿記錄，根據(jù)正規(guī)簿記原則，在營(yíng)業(yè)年度終了時(shí)編制財(cái)產(chǎn)目錄和會(huì)計(jì)報(bào)表，反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)報(bào)表編制必須清晰、完整，等等。德國(guó)公司法規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的項(xiàng)目和結(jié)構(gòu)排列、所用的計(jì)價(jià)原則，規(guī)定了股份公司創(chuàng)建、經(jīng)營(yíng)過(guò)程和破產(chǎn)清算所涉及的一系列具體的會(huì)計(jì)處理方法。德國(guó)稅法規(guī)定了簿記的規(guī)章、資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)算與記錄、會(huì)計(jì)期間收入與費(fèi)用的分配、賬簿記錄保管等內(nèi)容。[6]

美國(guó)法律繼承了英國(guó)判例法的傳統(tǒng)，成文法少，因此，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度在1929年大危機(jī)來(lái)臨之前不多，即使有也只是一些原則性的規(guī)定，而主要由民間團(tuán)體負(fù)責(zé)制定，但具有較高的權(quán)威性和獨(dú)立性。總的來(lái)說(shuō)，法律對(duì)會(huì)計(jì)沒(méi)有提出具體要求[7]?？傮w上仿效英國(guó)做法的美國(guó)《公司法》盡管把部分會(huì)計(jì)規(guī)范納入其中，但對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的納入也是零散的、非系統(tǒng)的。在統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生之前，對(duì)美國(guó)公司會(huì)計(jì)行為的約束主要靠的是《公司法》中的會(huì)計(jì)規(guī)范。這樣就造成了美國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)重缺失，引發(fā)了以金融動(dòng)蕩為特征的1873年、1882年、1893年、1907年等四次經(jīng)濟(jì)危機(jī)。在進(jìn)入20世紀(jì)后，美國(guó)理論與實(shí)務(wù)界開(kāi)始協(xié)同政府研究解決統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度方面的問(wèn)題。直至1929年形成的《財(cái)務(wù)報(bào)表驗(yàn)證》是在統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度方面美國(guó)進(jìn)入20世紀(jì)后最重要的舉措，對(duì)以后美國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生了重要影響。

（二）“大危機(jī)”

20世紀(jì)30年代發(fā)生在美國(guó)的“大危機(jī)”是指1929一1933年的世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)。危機(jī)從1929年10月美國(guó)紐約股市暴跌開(kāi)始，迅速擴(kuò)展至德、英、法、日等發(fā)達(dá)國(guó)家。整個(gè)危機(jī)中貨幣金融危機(jī)是重要組成部分。[8]在1929—1933年四年時(shí)間里，整個(gè)美國(guó)經(jīng)濟(jì)瀕臨崩潰的邊緣。

危機(jī)的原因有很多，但來(lái)自于會(huì)計(jì)方面的主要有兩個(gè)，一是對(duì)上市公司年度財(cái)務(wù)缺乏有效監(jiān)管；二是美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范。[9]即有效會(huì)計(jì)監(jiān)管缺失和統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范缺乏。其中，前者造成股市投機(jī)操縱盛行，國(guó)會(huì)調(diào)查結(jié)果顯示，造成危機(jī)的直接原因是工商界壟斷和操縱股市，參與者還包括大學(xué)校長(zhǎng)、教授、大使、將軍、內(nèi)閣官員和前總統(tǒng)等。[10]

1929—1933年“大危機(jī)”使人們清醒認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息在資本市場(chǎng)有效運(yùn)行方面的作用。美國(guó)1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》應(yīng)運(yùn)而生，加快了法定審計(jì)制度的形成。政府統(tǒng)一監(jiān)管與民間團(tuán)體自律管理相結(jié)合，最終確立了“以民間自律為主、政府管制為輔”的美國(guó)獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管模式。[11]

如果說(shuō)人類早期會(huì)計(jì)與一般經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之間保持一定距離的話，到了近現(xiàn)代，隨著社會(huì)化大生產(chǎn)和市場(chǎng)化的發(fā)展，尤其是資本市場(chǎng)的發(fā)展，會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)緊密融合，成為經(jīng)濟(jì)的有機(jī)組成部分。因此，經(jīng)濟(jì)有序高速持續(xù)發(fā)展，要求會(huì)計(jì)必須與之相適應(yīng)。會(huì)計(jì)制度成為經(jīng)濟(jì)法律制度的重要組成部分，會(huì)計(jì)法治成為經(jīng)濟(jì)法治的基礎(chǔ)。作為市場(chǎng)主體的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須建立在完善的會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)之上，整個(gè)市場(chǎng)的運(yùn)行也必須有成文或不成文的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)范，而在整個(gè)國(guó)家范圍或者統(tǒng)一的大市場(chǎng)區(qū)域內(nèi)，必須有政府對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)管或者統(tǒng)一的會(huì)計(jì)監(jiān)管制度。發(fā)源于美國(guó)的“大危機(jī)”更加說(shuō)明了統(tǒng)一會(huì)計(jì)法律制度的重要性。

三、“大危機(jī)”后至“安然事件”爆發(fā)階段的會(huì)計(jì)法治

這一階段是全人類開(kāi)始全面進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)的階段，也是對(duì)傳統(tǒng)自由競(jìng)爭(zhēng)資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在理論和實(shí)踐上進(jìn)行全面總結(jié)、反思、修正甚至革命的階段。一方面國(guó)家介入市場(chǎng)，政府成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中的必要組成部分，政府監(jiān)管和調(diào)控經(jīng)濟(jì)，全球化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新階段，資本主義社會(huì)進(jìn)入壟斷和政府干預(yù)階段；另一方面，社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了多個(gè)民族國(guó)家整體實(shí)踐階段。市場(chǎng)與計(jì)劃、法治與政策并行發(fā)展。會(huì)計(jì)法律制度在不同的經(jīng)濟(jì)體制和社會(huì)規(guī)范體系中按照不同軌跡而發(fā)展。而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中，會(huì)計(jì)法律制度快速發(fā)展，尤其是其生成的企業(yè)會(huì)計(jì)信息成為資本市場(chǎng)發(fā)展不可缺少的要素。會(huì)計(jì)的市場(chǎng)監(jiān)管和調(diào)控價(jià)值日益提升，世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)規(guī)范法律化和會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)成為現(xiàn)實(shí)。歐美兩大市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)作促成了會(huì)計(jì)規(guī)范的國(guó)際協(xié)調(diào)和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，世界范圍的會(huì)計(jì)法治一體化呈蓬勃發(fā)展之勢(shì)。

（一）主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)制度發(fā)展?fàn)顩r

法國(guó)《商事公司法》于1966頒布，通過(guò)多次修訂使會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)現(xiàn)了規(guī)范化和系統(tǒng)化。同時(shí)，其與歐盟會(huì)計(jì)規(guī)則會(huì)計(jì)區(qū)域化的要求統(tǒng)一起來(lái)?！镀飘a(chǎn)法》也把公司財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題統(tǒng)一起來(lái)。另外，具有大陸法系特色的法典式審計(jì)法律制度體系在法國(guó)也形成了?！敖y(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”是法國(guó)會(huì)計(jì)法律體系的基礎(chǔ)。1945年會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化委員會(huì)主持并修訂了“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”。 1957年修訂后其適用范圍擴(kuò)大到公私營(yíng)企業(yè)，其權(quán)威性也獲得了提高。而法國(guó)公司會(huì)計(jì)制度改革在“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”2000年修訂過(guò)程中被推向了一個(gè)新的歷史階段。[5]當(dāng)前，法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系已趨于完善，主要由五個(gè)層次構(gòu)成，按照由高到低的法律效力依次為：歐盟法規(guī)、歐盟法令；《會(huì)計(jì)法》《企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難預(yù)防法》《集團(tuán)合并報(bào)表編制法》《私人企業(yè)法》等法律；關(guān)于《會(huì)計(jì)總方案》改寫的 99-03號(hào)法令；資產(chǎn)負(fù)債表的錯(cuò)報(bào)、虛假股利的發(fā)放等法院的判例；各職業(yè)團(tuán)體發(fā)表的意見(jiàn)。法國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系特點(diǎn)是：會(huì)計(jì)在職業(yè)界起著舉足輕重的作用；政府在法規(guī)體系的建立中起著主導(dǎo)作用，其對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)在法規(guī)中得以體現(xiàn)。[4]

英國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)、審計(jì)乃至財(cái)務(wù)方面的規(guī)定在公司法中所體現(xiàn)的具有歷史意義的成果是1948年《公司法》，它比較全面、系統(tǒng)地規(guī)定了會(huì)計(jì)審計(jì)法律制度。二戰(zhàn)后，英國(guó)對(duì)1948年《公司法》進(jìn)行修訂，強(qiáng)調(diào)了“社會(huì)責(zé)任”“社會(huì)本位”，否定了公司利潤(rùn)為唯一財(cái)務(wù)目標(biāo)，在英國(guó)的會(huì)計(jì)法律制度體系中，《破產(chǎn)法》與《公司法》都是其重要組成部分并處于同等的地位。[12]英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不具有獨(dú)立法律地位，其權(quán)威性來(lái)源于對(duì)會(huì)計(jì)原則公認(rèn)。

德國(guó)1985年頒布的《商法典》，對(duì)公司會(huì)計(jì)在第三編“商業(yè)賬簿”中作了詳細(xì)、系統(tǒng)的規(guī)定。最早提出統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的也是德國(guó)，早在1911年其會(huì)計(jì)專家委員會(huì)曾經(jīng)建議將會(huì)計(jì)制度的制定權(quán)由各獨(dú)立機(jī)構(gòu)行使，但是，由于“法典式會(huì)計(jì)制度”的思想支配，民商事立法未曾采納這一建議。[3]

二戰(zhàn)后，日本按照歐美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定并公布了“企業(yè)會(huì)計(jì)原則”，統(tǒng)一了日本企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)算基準(zhǔn)，規(guī)范了上市企業(yè)會(huì)計(jì)披露標(biāo)準(zhǔn)，制定了證券交易法會(huì)計(jì)規(guī)則及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度，構(gòu)成了由企業(yè)會(huì)計(jì)原則、商法會(huì)計(jì)規(guī)則、證券交易法會(huì)計(jì)規(guī)則和審計(jì)基準(zhǔn)及稅法會(huì)計(jì)規(guī)則的會(huì)計(jì)制度體系。[13]日本的會(huì)計(jì)制度體系由兩部分組成，一部分是國(guó)家法律，主要是商法、證券交易法和稅法所規(guī)定的會(huì)計(jì)制度，此外還有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》；另一部分是協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)規(guī)范，主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。國(guó)家法律的宏觀剛性和協(xié)會(huì)規(guī)范的微觀彈性有機(jī)結(jié)合，使得會(huì)計(jì)制度能夠“恰當(dāng)?shù)靥幚砹私?jīng)濟(jì)法規(guī)的剛性與彈性問(wèn)題，既維護(hù)了法律的權(quán)威性，又較好地適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變動(dòng)”。[14]1974年，日本制定《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法典特例法》，對(duì)大型股份公司的會(huì)計(jì)監(jiān)察人制度作了具體規(guī)定，加強(qiáng)對(duì)大型股份公司的財(cái)務(wù)監(jiān)督。[15]20世紀(jì)末，受到來(lái)自資本市場(chǎng)國(guó)際化的壓力，日本加快了會(huì)計(jì)制度建設(shè)步伐，連續(xù)頒布了一系列會(huì)計(jì)制度。

美國(guó)在大危機(jī)之后，先后頒布了1933年《證券法》與1934年《證券交易法》。《證券交易法》為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研制創(chuàng)造了十分重要的條件。從1973年至21世紀(jì)初，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board， FASB）在以往的基礎(chǔ)之上，構(gòu)建了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本體系，并確立了它的權(quán)威性。[12]2001年“安然”事件爆發(fā)后，美國(guó)制定了《2002年薩班斯—奧克斯利法案》，該法案對(duì)財(cái)務(wù)信息的披露、會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管、審計(jì)的獨(dú)立性、公司責(zé)任、證券交易委員會(huì)的權(quán)利和職責(zé)、證券分析師行為、違法違規(guī)行為的法律責(zé)任等方面進(jìn)行了重大改革，堵塞了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的漏洞，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、公司審計(jì)委員會(huì)權(quán)利與責(zé)任，提高了透明度和及時(shí)性，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)信息的披露，加大了違法處罰力度。美國(guó)會(huì)計(jì)信息的法律責(zé)任現(xiàn)出了以下變化特征：法律責(zé)任的鑒定，由司法人員轉(zhuǎn)化為專業(yè)的法務(wù)會(huì)計(jì)人員；出現(xiàn)懲罰性賠款；確定會(huì)計(jì)事務(wù)中的責(zé)任分配制度；同時(shí)，明確規(guī)定了由會(huì)計(jì)報(bào)表信息與非會(huì)計(jì)報(bào)表信息都要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。虛假會(huì)計(jì)信息法律責(zé)任已延伸到會(huì)計(jì)報(bào)表之外，這對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)信息質(zhì)量責(zé)任制度的完善提供了很好的借鑒作用。[16]

20世紀(jì)后期，中國(guó)改革開(kāi)放和在1992年確定的市場(chǎng)化改革路徑是世界經(jīng)濟(jì)史上的一件大事，與之相伴的是會(huì)計(jì)法律制度等經(jīng)濟(jì)法律制度的頒布實(shí)施。應(yīng)對(duì)外開(kāi)放和企業(yè)改革及商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，1985年中國(guó)制定和實(shí)施了《會(huì)計(jì)法》；在1992年社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革方向確立后，1992年制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，簡(jiǎn)稱“二則”，1993年對(duì)《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行了修改，同年制定《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》；隨著市場(chǎng)化改革的深入推進(jìn)，1999年對(duì)《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行系統(tǒng)修改，即為現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》。中國(guó)《會(huì)計(jì)法》的頒布修改以及相關(guān)會(huì)計(jì)法律制度的建立，從法律制度體系框架上宏觀地為20世紀(jì)世界會(huì)計(jì)法治發(fā)展畫上了圓滿句號(hào)，而1992年“二則”的制定，使得《會(huì)計(jì)法》真正與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行緊密相連。中國(guó)會(huì)計(jì)法治的發(fā)展，預(yù)示著世界會(huì)計(jì)法治適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展而朝著協(xié)同方向邁進(jìn)。

（二）安然事件

安然事件是指2001年發(fā)生在美國(guó)的安然（Enron）公司破產(chǎn)案以及為安然公司提供審計(jì)服務(wù)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗而暴露出的會(huì)計(jì)作假和審計(jì)舞弊相關(guān)丑聞。截至2000年，安然公司連續(xù)六年被評(píng)選為“美國(guó)最具創(chuàng)新精神公司”。2001年12月2日，安然公司向紐約破產(chǎn)法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。2002年1月15日，紐約證券交易所安然股票的交易停牌。至此，安然這個(gè)能源巨擎在短短兩個(gè)月內(nèi)完全崩潰。安然事件發(fā)生后不久，為安然公司提供多年審計(jì)服務(wù)及大量非審計(jì)咨詢服務(wù)的安達(dá)信會(huì)計(jì)公司也因?yàn)榘踩还咎峁┓?wù)以及安然事件處理中存在會(huì)計(jì)舞弊而被社會(huì)公眾知曉，隨后，2002年1月，“安然丑聞”轉(zhuǎn)化為“安達(dá)信丑聞”。盡管美國(guó)最高法院于2005年6月推翻了3年前對(duì)“安達(dá)信”所作的有罪判決。但仍使安達(dá)信成為美國(guó)歷史上第一家被判“有罪”的大型會(huì)計(jì)行。美國(guó)東部時(shí)間2002年8月31日，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所正式退出其從事了89年的審計(jì)行業(yè)。隨后，世界其他各地的安達(dá)信合伙審計(jì)機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)也紛紛停止。百年審計(jì)老店隨即倒閉。安然事件對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體制、會(huì)計(jì)職業(yè)道德和會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)都產(chǎn)生了巨大的影響。

安然事件產(chǎn)生的原因很多，從會(huì)計(jì)角度，歸為一句話：造假賬。操縱利潤(rùn)、自我交易、涉嫌隱瞞巨額損失。安達(dá)信審計(jì)失敗的原因主要是：安達(dá)信既做咨詢，又做審計(jì)，最終因失去了獨(dú)立性而喪失了公正。安達(dá)信在安然事件中的主要問(wèn)題是：審計(jì)及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告嚴(yán)重失實(shí)，對(duì)安然審計(jì)缺乏獨(dú)立性，在已覺(jué)察安然會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí)，不但未采取糾正措施，反而銷毀審計(jì)工作的底稿證據(jù)，妨礙司法調(diào)查。

安然公司破產(chǎn)案件成為美國(guó)歷史上企業(yè)第二大破產(chǎn)案件，在全世界引起強(qiáng)烈反響。但更讓會(huì)計(jì)界震驚的是，安然事件對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)界的最大影響是其外部審計(jì)師——原國(guó)際五大會(huì)計(jì)公司之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)公司，在利益的驅(qū)動(dòng)下幫助安然公司在財(cái)務(wù)上造假，蒙蔽視聽(tīng)，欺騙公眾，最終因誠(chéng)信喪失而導(dǎo)致破產(chǎn)。其再一次提醒人們，誠(chéng)信是會(huì)計(jì)業(yè)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，也是投資者及社會(huì)公眾利益的根本保障。安然及安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所造假案重創(chuàng)了美國(guó)公眾的信心，2002年，美國(guó)國(guó)會(huì)制定了《2002年薩班斯—奧克斯利法案》 （SarbanesOxley Act of 2002），[17]以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的監(jiān)管和查處。

大危機(jī)之后，美國(guó)的《證券法》和《證券交易法》以及英國(guó)、法國(guó)和德國(guó)等主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的會(huì)計(jì)立法基本保持了60年的歐美世界資本市場(chǎng)的平穩(wěn)發(fā)展。21世紀(jì)之初，由于世界經(jīng)濟(jì)在以網(wǎng)絡(luò)為代表的新技術(shù)的推動(dòng)下發(fā)展到一個(gè)新的階段，原有的會(huì)計(jì)法治機(jī)制不能適應(yīng)資本市場(chǎng)快速發(fā)展的需要，出現(xiàn)了安然事件等。面對(duì)安然事件等，尤其是根據(jù)美國(guó)《2002年薩班斯—奧克斯利法案》對(duì)安然事件的會(huì)計(jì)法律制度回答，我們更應(yīng)該清醒認(rèn)識(shí)到，在當(dāng)今的市場(chǎng)體系中，資本市場(chǎng)處于頂端并對(duì)整個(gè)市場(chǎng)體系起著引領(lǐng)作用。因此，在交易規(guī)模大、頻率高并且便捷，以及由此產(chǎn)生的交易風(fēng)險(xiǎn)加劇的情況下，作為資本市場(chǎng)“神經(jīng)”的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量異常重要。各個(gè)國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，必須以此為中心，加強(qiáng)各種形式的監(jiān)管。

四、美國(guó)“安然事件”后的世界會(huì)計(jì)法治新發(fā)展

此階段屬于嶄新的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)階段。面對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量惡化給資本市場(chǎng)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的嚴(yán)重創(chuàng)傷，各國(guó)政府都在積極應(yīng)對(duì)并加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度建設(shè)及其國(guó)際合作。

（一）主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)制度發(fā)展?fàn)顩r

此階段的世界會(huì)計(jì)法制發(fā)展主要表現(xiàn)為兩點(diǎn)：一是中國(guó)、美國(guó)、歐盟、日本和澳大利亞等主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家與經(jīng)濟(jì)區(qū)域聯(lián)合體發(fā)布與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的報(bào)告和會(huì)計(jì)制度；二是中國(guó)于2006年2月15日發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并于同年12月修改了《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》并制定統(tǒng)一的金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則。

第一，歐盟的會(huì)計(jì)制度建設(shè)和國(guó)際化。歐洲各國(guó)很早就致力于會(huì)計(jì)制度的國(guó)際協(xié)調(diào)，在歐盟內(nèi)部，通過(guò)制定各種歐盟會(huì)計(jì)指令（EU Directives）的形式進(jìn)行協(xié)調(diào)并較早對(duì)IASC開(kāi)展合作持積極態(tài)度，2005年起，要求在歐盟上市的公司按IFRS（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，International Financial Reporting Standards）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，在會(huì)計(jì)監(jiān)管國(guó)際合作方面，歐盟秉持“等效”（equivalence）理念，對(duì)已經(jīng)與IFRS趨同的國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展等效認(rèn)定，探索出了一條存在合理差異情況下的會(huì)計(jì)制度國(guó)際趨同的新路徑。

第二，美國(guó)制定《2002年薩班斯一奧克斯利法案》，推出公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，加快會(huì)計(jì)制度國(guó)際趨同和會(huì)計(jì)監(jiān)管國(guó)際合作化步伐?！?002年薩班斯一奧克斯利法案》主要是圍繞會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高，從三個(gè)方面對(duì)在美國(guó)資本市場(chǎng)的上市公司作出規(guī)定，即通過(guò)加大高級(jí)管理人員的責(zé)任來(lái)改善公司治理、強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性和完善信息披露制度，尤其是在“次貸危機(jī)”之后，加快上述制度的落實(shí)速度。2006 年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了 FAS157——公允價(jià)值計(jì)量。此外，加快了會(huì)計(jì)制度的國(guó)際合作，美國(guó)在20世紀(jì)長(zhǎng)期處于會(huì)計(jì)規(guī)范領(lǐng)先地位，一直對(duì)IASC（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)， International Accounting Standard Committee）持排斥態(tài)度，安然事件等財(cái)務(wù)丑聞爆發(fā)后，開(kāi)始調(diào)整策略，借IASC改組之機(jī)加快會(huì)計(jì)制度國(guó)際趨同步伐。美國(guó)會(huì)計(jì)法治的巨大變化，標(biāo)志著世界會(huì)計(jì)法治前進(jìn)了一大步。

第三，日本和澳大利亞兩個(gè)大經(jīng)濟(jì)體的會(huì)計(jì)制度建設(shè)和國(guó)際化。面向21世紀(jì)金融市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的要求，日本加快會(huì)計(jì)法律制度國(guó)際化建設(shè)步伐。早在1998年日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度的再構(gòu)建——面向21世紀(jì)報(bào)告》中就指出，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)立機(jī)構(gòu)（ASBJ），強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)管機(jī)能。[18]之后，連續(xù)頒布了一系列會(huì)計(jì)制度。經(jīng)過(guò)不斷國(guó)際化改革和修改，2008年12月，歐洲委員會(huì)認(rèn)可了日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則基本一致，允許在2009年以后，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于歐洲市場(chǎng)。2014年7月，企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)委員會(huì)公開(kāi)發(fā)表了《修正國(guó)際基準(zhǔn)（國(guó)際會(huì)計(jì)基準(zhǔn)與企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)委員會(huì)的修正會(huì)計(jì)基準(zhǔn)所構(gòu)成的會(huì)計(jì)基準(zhǔn)）》修正草案。最終，日本重新構(gòu)建了會(huì)計(jì)制度體系，建立了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步強(qiáng)化、細(xì)化、統(tǒng)一化。[13]澳大利亞政府積極主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同工作，于2004年6月發(fā)布了與1FRS基本一致的澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（EIASB準(zhǔn)則）。同時(shí)，澳大利亞也根據(jù)本國(guó)國(guó)情特點(diǎn)，對(duì)原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了部分保留。

第四，中國(guó)逐步加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)。進(jìn)入新世紀(jì)，中國(guó)于2001年加入世界貿(mào)易組織，市場(chǎng)化改革和法治建設(shè)步伐加快，同時(shí)，其也一直飽受來(lái)自資本市場(chǎng)虛假會(huì)計(jì)報(bào)告方面的困擾，在這些背景和因素的推動(dòng)下，中國(guó)加快了會(huì)計(jì)法制建設(shè)步伐。國(guó)務(wù)院于2001年1月1日頒布并實(shí)行《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》。2006年12月，對(duì)制定于1992年的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》進(jìn)行修改，修改后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的適用范圍從以前除了金融企業(yè)之外的所有企業(yè)縮小到除了金融企業(yè)之外的國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)，同時(shí)，2006年制定了統(tǒng)一的《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》。2006年2月15日，中國(guó)財(cái)政部頒布了一整套與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的由一個(gè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。之后幾年，又發(fā)布了3個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，連續(xù)發(fā)布了8個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，陸續(xù)修改了7個(gè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則。2011年制定并于2013年1月1日起施行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系、2012年修訂并于2013年1月1日起施行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系。2013年，中國(guó)成功加入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）基金會(huì)新成立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢論壇，這標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)20多年的建設(shè)得到國(guó)際社會(huì)的認(rèn)可。尤其是 2014年1月26日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》標(biāo)志著體現(xiàn)市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用的會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)邁上了一個(gè)新臺(tái)階。而2015年發(fā)布并于2017年1月1日起施行的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》體系，是中國(guó)會(huì)計(jì)法治史的又一重大進(jìn)步?？傮w上，《會(huì)計(jì)法》統(tǒng)領(lǐng)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及相應(yīng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及相應(yīng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告》《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》等，中國(guó)特色的專門會(huì)計(jì)法律制度體系基本形成。中國(guó)作為走社會(huì)主義道路的世界大國(guó)、世界人口大國(guó)、世界政治大國(guó)、世界經(jīng)濟(jì)大國(guó)和市場(chǎng)化成功轉(zhuǎn)型世界大國(guó)，其會(huì)計(jì)法律制度體系的形成與國(guó)際趨同具有重要意義，這標(biāo)志著世界會(huì)計(jì)法治邁上了一個(gè)新臺(tái)階。建立在市場(chǎng)化基礎(chǔ)上的中國(guó)會(huì)計(jì)法律制度體系的形成，使世界會(huì)計(jì)法治的表述名符其實(shí)。

（二）“次貸危機(jī)”及歐債危機(jī)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)

發(fā)生在美國(guó)的“次貸危機(jī)”自2007年8月全面爆發(fā)，對(duì)國(guó)際金融秩序造成了極大的沖擊和破壞，這是美國(guó)20世紀(jì)30年代“大危機(jī)”以來(lái)最為嚴(yán)重的一次金融危機(jī)。這場(chǎng)金融危機(jī)波及全球，沖擊實(shí)體經(jīng)濟(jì)，對(duì)中國(guó)等新興發(fā)展中國(guó)家和歐洲都產(chǎn)生了巨大影響，尤其是引發(fā)了“歐債危機(jī)”，即歐洲主權(quán)債務(wù)危機(jī)，可以說(shuō)，歐債危機(jī)是美國(guó)次貸危機(jī)的延續(xù)和深化。

近十年以來(lái)，全世界一直籠罩在這場(chǎng)巨大的金融危機(jī)的陰霾之中。一般而言，“次貸危機(jī)”爆發(fā)的主要原因是金融工具創(chuàng)新過(guò)度、信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)機(jī)制與社會(huì)整體利益脫節(jié)和貨幣金融監(jiān)管過(guò)松等。但是，美國(guó)金融界認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的獨(dú)特“反饋效應(yīng)”是造成次貸危機(jī)的根源；而會(huì)計(jì)界則認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量對(duì)金融工具是適當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性。[19]無(wú)論孰是孰非，這樣的爭(zhēng)論表明作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的公允價(jià)值方法確實(shí)對(duì)這場(chǎng)百年不遇的金融危機(jī)產(chǎn)生了很大的影響。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的某些缺陷的確在某種程度上對(duì)次貸危機(jī)起到了推波助瀾作用。[20]但是，由于公允價(jià)值在金融產(chǎn)品計(jì)量中的高度適應(yīng)性，是金融市場(chǎng)的“靈魂”，因此，還不能廢止公允價(jià)值在金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告中的應(yīng)用。[21]

“次貸危機(jī)”與公允價(jià)值計(jì)量關(guān)系的爭(zhēng)論表明，會(huì)計(jì)制度具有巨大的社會(huì)效果。作為經(jīng)濟(jì)法律制度體系的一部分，會(huì)計(jì)法律制度不僅僅影響著微觀基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量，還直接影響著宏觀經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。因此，加強(qiáng)會(huì)計(jì)法治，發(fā)揮其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的經(jīng)濟(jì)行為規(guī)范和經(jīng)濟(jì)關(guān)系調(diào)整價(jià)值，是當(dāng)前世界法治建設(shè)中的重要內(nèi)容。

由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)向?qū)嵭惺袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)模式，全球化的統(tǒng)一現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新階段?，F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的標(biāo)志是國(guó)家參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，成為調(diào)控和規(guī)制市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，會(huì)計(jì)監(jiān)管和國(guó)際協(xié)調(diào)成為國(guó)家經(jīng)濟(jì)治理的重要內(nèi)容。因此，基于以產(chǎn)權(quán)交易為核心內(nèi)容的資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)法治建設(shè)成為必然。2007年爆發(fā)于美國(guó)的“次貸危機(jī)”及其所引發(fā)的世界性金融危機(jī)更加使我們認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量法律制度建設(shè)要與時(shí)俱進(jìn)，全面實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)法治是現(xiàn)代資本市場(chǎng)發(fā)展的必然要求。綜合中國(guó)、美國(guó)、歐盟、日本和澳大利亞等國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)法治發(fā)展現(xiàn)狀，當(dāng)前的世界會(huì)計(jì)法治較之20世紀(jì)有了質(zhì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)法治直接影響世界經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。

五、余論

從世界會(huì)計(jì)法治歷程上看，每個(gè)階段多形式的會(huì)計(jì)法治建設(shè)都臨時(shí)達(dá)到了人們的預(yù)期效果并在一定時(shí)期內(nèi)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制度基礎(chǔ)。但是，伴隨商業(yè)和市場(chǎng)發(fā)展而進(jìn)行的會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)并不能及時(shí)有效地阻止會(huì)計(jì)行為失范、會(huì)計(jì)關(guān)系紊亂以及金融危機(jī)的發(fā)生。英國(guó)于1720年“南海事件”后，實(shí)行了嚴(yán)厲的股份公司制度，開(kāi)啟了民間審計(jì)的先河。1929年至1933年，美國(guó)爆發(fā)了“大危機(jī)”，之后，出臺(tái)了1933年《證券法》和1934年《證券交易法》，實(shí)行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)管法律制度。安然事件之后，美國(guó)頒布實(shí)施的《2002年薩班斯一奧克斯利法案》，實(shí)行更加嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)管。但是，隨即發(fā)生了2007年“次貸危機(jī)”，圍繞“公允價(jià)值計(jì)量”在美國(guó)“次貸危機(jī)”中的負(fù)面作用的爭(zhēng)議和后續(xù)引發(fā)的“歐債危機(jī)”，人們總是覺(jué)得會(huì)計(jì)舞弊已成為資本市場(chǎng)的影子，難以消除。自1720年“南海事件”以來(lái)的世界資本市場(chǎng)發(fā)展和會(huì)計(jì)法治的曲折歷程給我們留下深刻啟示：會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量缺陷給社會(huì)經(jīng)濟(jì)，尤其是給資本市場(chǎng)帶來(lái)的一個(gè)又一個(gè)災(zāi)難表明，隨著資本市場(chǎng)發(fā)展的不同階段要求，會(huì)計(jì)法治建設(shè)也要不斷進(jìn)步。會(huì)計(jì)法治伴隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷變遷，會(huì)計(jì)法治變遷是資本市場(chǎng)發(fā)展的反映，資本市場(chǎng)發(fā)展的每個(gè)階段，都伴隨著對(duì)會(huì)計(jì)法治的呼喚。

2017年，對(duì)于中國(guó)會(huì)計(jì)法治而言，應(yīng)該是一個(gè)需要總結(jié)的重要年份，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》施行十周年，開(kāi)啟全面會(huì)計(jì)法治是踐行全面依法治國(guó)的要求。當(dāng)前中國(guó)已進(jìn)入市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用的階段，在經(jīng)濟(jì)全球化和互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展的信息社會(huì)時(shí)代，會(huì)計(jì)信息已成為資本市場(chǎng)和現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的神經(jīng)。因此，必須以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高為核心目標(biāo)，加快會(huì)計(jì)法治建設(shè)，構(gòu)建中國(guó)特色社會(huì)主義會(huì)計(jì)法律制度體系，創(chuàng)新中國(guó)特色社會(huì)主義會(huì)計(jì)法治理論和會(huì)計(jì)法治實(shí)施體系，使會(huì)計(jì)法治成為法治強(qiáng)國(guó)建設(shè)的先鋒。具體注意以下幾點(diǎn)：第一，加強(qiáng)中國(guó)特色社會(huì)主義法治建設(shè)中的“社會(huì)主義”建設(shè)。當(dāng)前，中國(guó)特色社會(huì)主義法治理論中很少有對(duì)社會(huì)主義的論述，“社會(huì)主義”幾乎成了法治理論的點(diǎn)綴和標(biāo)簽。[22]尤其是在反映經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化和國(guó)際化的會(huì)計(jì)法治建設(shè)中，更應(yīng)該注重社會(huì)主義與法治的內(nèi)在有機(jī)結(jié)合，在會(huì)計(jì)法治建設(shè)中體現(xiàn)和踐行“法治”這一社會(huì)主義核心價(jià)值觀。第二，總結(jié)過(guò)去30多年會(huì)計(jì)立法的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)立法技術(shù)和立法理論建設(shè)?！懊^過(guò)河”是對(duì)過(guò)去我國(guó)幾十年漸進(jìn)式改革和社會(huì)發(fā)展總模式的一個(gè)通俗概括。在會(huì)計(jì)立法方面，也是如此。在立法領(lǐng)域，以“摸著石頭過(guò)河”思維為基礎(chǔ)的立法理念及實(shí)踐，即為“摸著石頭過(guò)河”立法，這是植根于中國(guó)社會(huì)土壤的內(nèi)生性法律機(jī)制，屬于我們自己的經(jīng)驗(yàn)與智慧，是規(guī)定著中國(guó)法律發(fā)展方式的法制基因，無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界都須認(rèn)真對(duì)待。[23]當(dāng)前，作為經(jīng)濟(jì)法的基礎(chǔ)法，作為反映經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)全球化的會(huì)計(jì)法律制度，在秉承“摸著石頭過(guò)河”立法傳統(tǒng)和精髓的同時(shí)，更要提高會(huì)計(jì)立法理論建設(shè)，用法治思維和法學(xué)理論把會(huì)計(jì)所反映和體現(xiàn)的各種復(fù)雜利益關(guān)系法制化，探索會(huì)計(jì)立法機(jī)制、立法技術(shù)等各個(gè)方面的規(guī)律性，超越“摸著石頭過(guò)河”立法，提升會(huì)計(jì)立法水平。第三，在加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)的同時(shí)，還要加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律制度的實(shí)施，要對(duì)會(huì)計(jì)守法、執(zhí)法、司法和法治保障等方面進(jìn)行全方位的建設(shè)?！巴椒ú荒芤宰孕小?，提高法治質(zhì)量水平和發(fā)達(dá)程度的核心還是人，因此，立法者、守法者、執(zhí)法者、司法者和法治保障者是否有足夠的職業(yè)勝任力應(yīng)該是當(dāng)前會(huì)計(jì)法治建設(shè)的新關(guān)注點(diǎn)。只有如此，才能實(shí)現(xiàn)科學(xué)的會(huì)計(jì)立法、嚴(yán)格的會(huì)計(jì)執(zhí)法、公正的會(huì)計(jì)司法、全民的會(huì)計(jì)守法和有力的會(huì)計(jì)法治保障。第四，加強(qiáng)會(huì)計(jì)法治在產(chǎn)權(quán)保護(hù)和反腐敗中的工具價(jià)值建設(shè)。會(huì)計(jì)是以單位經(jīng)濟(jì)核算、監(jiān)督和報(bào)告為核心內(nèi)容，但是，單位經(jīng)濟(jì)最終都會(huì)化為具體自然人以及“公共”主體所有，因此，會(huì)計(jì)法治建設(shè)必定促進(jìn)具體自然人和“公共”主體財(cái)產(chǎn)權(quán)利的量化和保護(hù)，尤其在自然人財(cái)產(chǎn)分割報(bào)告、公共采購(gòu)、政府購(gòu)買服務(wù)以及反腐敗等具體活動(dòng)中具有極強(qiáng)的應(yīng)用價(jià)值。

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[6]欒甫貴：《德國(guó)會(huì)計(jì)制度及其對(duì)我們的啟示》，《北京工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2005年第2期。

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[8]郭吳新：《30年代大危機(jī)：歷史回顧與思考》，《世界經(jīng)濟(jì)》1999年第5期。

[9]郭道揚(yáng)：《會(huì)計(jì)史研究》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版，第258頁(yè)。

[10][美]本·巴魯克·塞利格曼：《美國(guó)企業(yè)史》，復(fù)旦大學(xué)資本主義國(guó)家經(jīng)濟(jì)研究所譯，上海人民出版社1975年版，第471頁(yè)。

[11]劉維：《獨(dú)立審計(jì)制度安排與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為問(wèn)題研究》，廈門大學(xué)2003年博士論文。

[12]郭道揚(yáng)：《論兩大法系的會(huì)計(jì)法律制度體系》（續(xù)），《會(huì)計(jì)研究》2002年第9期。

[13]陳璐：《日本會(huì)計(jì)制度變革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的互動(dòng)研究——基于日本會(huì)計(jì)制度理論與實(shí)踐的國(guó)際化》，《天津師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2015年第2期。

[14]李彬、楊惠玲：《從公司治理視角審視日本會(huì)計(jì)制度改革》，《現(xiàn)代日本經(jīng)濟(jì)》2009年第2期。

[15]張鴻：《日本大股份公司的會(huì)計(jì)監(jiān)察人制度及其啟示》，《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》2001年第2期。

[16]李若山等：《當(dāng)前美國(guó)會(huì)計(jì)信息法律責(zé)任的變化》，《會(huì)計(jì)研究》2001年第11期。

[17]陸建橋：《后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)與審計(jì)——評(píng)美國(guó)〈2002年薩班斯—奧克斯利法案〉及其對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)發(fā)展的影響》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第10期。

[18]高橋亙：《日本の會(huì)計(jì)制度改革をめぐって》，《金融研究》2008年第3期，轉(zhuǎn)引自陳璐：《日本會(huì)計(jì)制度變革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的互動(dòng)研究——基于日本會(huì)計(jì)制度理論與實(shí)踐的國(guó)際化》，《天津師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2015年第2期。

[19]李桂榮：《美國(guó)次貸危機(jī)中的公允價(jià)值：爭(zhēng)論與反思》，《河南金融管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2009年第3期。

[20]劉亞干：《次貸危機(jī)下公允價(jià)值計(jì)量屬性的重新思考》，《金融論壇》2009年第4期。

[21]于永生等：《美國(guó)救市法案中的公允價(jià)值會(huì)計(jì)謬誤》，《財(cái)經(jīng)論叢》2012年第2期。

[22]陳金釗：《中國(guó)社會(huì)主義法治理論體系之“法治”》，《北京聯(lián)合大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版）》2016年第1期。

[23]劉風(fēng)景：《“摸著石頭過(guò)河”立法的價(jià)值重估》，《北京聯(lián)合大學(xué)學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版）》2016年第3期。

Transition and Enlightenment of Accounting Rule of Law in

the World in Recent Three Hundred Years

——To Commemorate the 10th Anniversary of the Implementation

of the Current Accounting Standards for Enterprises

MA Limin1，WANG Yafei2

（1.College of Humanities and Law at Hebei Industry University， Tianjin 300401；

The Institute of Labor Relationship of All-China Federation of Trade Unions， Beijing 100865， China）

Abstract： The analysis on the transition of the world accounting rule of law is based on the concrete stages of the development of the market， and is marked by the crisis of typical capital market. The following three incidents， the “South Sea Bubble in 1720”， the “Great Depression in 1929” and the “Enron Event” in the early twentyfirst century divided the accounting rule of law in the world in the last three hundred years into 4 stages. The incident of the South Sea Bubble reflects that the accounting system ensures that the capital market can operate steadily. The Great Depression demonstrates the importance to make one set of system of accounting law. The Enron Event proves that the social market economy， especially the modern capital market calls for the realization of the comprehensive accounting rule of law. China has come into the stage in which the market plays a decisive role in the allocation of resources. In order to realize comprehensive accounting rule of law， great attention should be paid to improve the professional and post competency of the lawmaker， lawexecutor， judicial person， lawabiding citizen and rule of law protector. The accounting rule of law comes into being along with the development of market economy. Transition of the accounting rule of law is the reflex of the development of capital market.

Key words： accounting； rule of law； Accounting standards for enterprises