環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的理論回顧與未來展望

霍睿軒

摘 要：環(huán)境會(huì)計(jì)在環(huán)境問題日趨惡化的背景下應(yīng)運(yùn)而生。從環(huán)境會(huì)計(jì)理論發(fā)展進(jìn)程來看，西方國家研究較早，對(duì)國際環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響較大。相比而言，我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論基本上尚未形成完整的理論體系，特別是在環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)及制度建設(shè)上，更顯得與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)。本文將回顧環(huán)境會(huì)計(jì)理論的發(fā)展演進(jìn)，探析環(huán)境會(huì)計(jì)的要素、環(huán)境成本的核算及信息披露等內(nèi)容，并對(duì)未來環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展方向進(jìn)行展望。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)要素 環(huán)境成本 展望

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）11（a）-120-02

環(huán)境問題作為世界性課題，將環(huán)境與會(huì)計(jì)理論進(jìn)行融合，并從貨幣計(jì)量方面來探析環(huán)境開發(fā)、污染治理等所產(chǎn)生的資本用度，以此來全面評(píng)價(jià)環(huán)境效果及企業(yè)所應(yīng)擔(dān)負(fù)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任。環(huán)境會(huì)計(jì)理論是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要內(nèi)涵，探究環(huán)境科學(xué)的學(xué)科定位與理論應(yīng)用，主要表現(xiàn)在兩點(diǎn)：一方面環(huán)境會(huì)計(jì)能夠全面考核企業(yè)經(jīng)營業(yè)績要求，促進(jìn)企業(yè)落實(shí)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，并對(duì)國民生產(chǎn)總值給予正確反映；另一方面環(huán)境會(huì)計(jì)企業(yè)對(duì)環(huán)境資源使用依賴的一種計(jì)量手段，可以真實(shí)披露企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的耗費(fèi)情況，并由此來改善企業(yè)對(duì)社會(huì)資源的有效利用，破解過去以破壞環(huán)境為代價(jià)的粗放式發(fā)展難題。為此，本文著重結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)理論發(fā)展特點(diǎn)，對(duì)其構(gòu)成要素、成本核算及信息披露等內(nèi)容展開探析與展望。

1 環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展理論研究現(xiàn)狀

西方國家在環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究中走在前列，我國學(xué)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，始于對(duì)國外相關(guān)文獻(xiàn)的借鑒與引用。早在1992年，葛家澍從借鑒西方會(huì)計(jì)理論中引入“綠色會(huì)計(jì)理論”概念，并著重對(duì)綠色會(huì)計(jì)理論內(nèi)涵及實(shí)務(wù)進(jìn)行了介紹；王燕祥通過對(duì)美國超級(jí)基金負(fù)債及環(huán)境負(fù)債的關(guān)系，提出環(huán)境治理對(duì)社會(huì)發(fā)展的積極作用；章成蓉通過對(duì)中西方國家環(huán)境管理機(jī)制展開探析，提出中國環(huán)境管理機(jī)制是影響環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的重要因素，并嘗試從環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、企業(yè)環(huán)境管理學(xué)等方面來破解；許松濤等人通過分析美國GAAP環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)規(guī)范，提出環(huán)境負(fù)債信息披露制度建設(shè)的重要性。我國會(huì)計(jì)學(xué)界通過對(duì)國外環(huán)境會(huì)計(jì)理論相關(guān)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的分析，對(duì)于完善我國環(huán)境管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有較大裨益。孟凡利在《環(huán)境會(huì)計(jì)研究》一書中提出環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論體系；耿建新探討了環(huán)境、環(huán)境成本、具體項(xiàng)目之間的會(huì)計(jì)計(jì)量，并從信息披露模式上提出了環(huán)境會(huì)計(jì)披露表達(dá)方式；肖序等人通過對(duì)國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《環(huán)境管理會(huì)計(jì)的國際指南——公開草案》進(jìn)行解讀，著重探析了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的實(shí)物與貨幣信息；徐泓從會(huì)計(jì)核算視角對(duì)環(huán)境要素的構(gòu)成、計(jì)量及方法進(jìn)行探析，提出費(fèi)用效益分析法、數(shù)學(xué)模型法等。近年來，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論的研究范圍更趨廣泛，陳靜等人從環(huán)境負(fù)債方面得出對(duì)企業(yè)及相關(guān)利益人的重要影響；蔣薇從環(huán)境會(huì)計(jì)核算上，提出環(huán)境負(fù)債是綠色會(huì)計(jì)理論體系的關(guān)鍵點(diǎn)。

2 環(huán)境會(huì)計(jì)研究的理論要素

學(xué)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論的研究一直存在爭論，早在第一屆中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)第一次研討會(huì)上，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的構(gòu)成要素比較有代表性有三要素論、四要素論、五要素論、六要素論等觀點(diǎn)。所謂三要素論，將環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債作為構(gòu)成要素；也有學(xué)者提出環(huán)境成本、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境損益為三要素。盡管三要素的名稱說法有別，但都是從資產(chǎn)、費(fèi)用和效益三方面來進(jìn)行歸納。四要素論的提出，將環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債作為構(gòu)成要素，五要素論者增加了環(huán)境效益，六要素論者又在五要素基礎(chǔ)上增加了環(huán)境權(quán)益等內(nèi)容。無論是三要素，還是四要素、五要素、六要素論，其對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而言都缺失準(zhǔn)確性、全面性。近年來，在環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究文獻(xiàn)中，多以六要素論進(jìn)行探析，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)分支，應(yīng)該具備與一般會(huì)計(jì)理論相統(tǒng)一的結(jié)構(gòu)和要素。學(xué)者劉愛東曾就環(huán)境會(huì)計(jì)的構(gòu)成要素進(jìn)行闡釋，建議從會(huì)計(jì)學(xué)理論中的相關(guān)要素進(jìn)行調(diào)整、擴(kuò)充即可；李靜波等人也建議直接從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)構(gòu)成要素中明確環(huán)境資產(chǎn)要素、環(huán)境費(fèi)用要素。通過對(duì)上述環(huán)境會(huì)計(jì)構(gòu)成要素的對(duì)比分析，筆者認(rèn)為，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用應(yīng)該是構(gòu)成環(huán)境會(huì)計(jì)理論的基本要素，還應(yīng)該融入環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債兩個(gè)要素，便于從環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，更準(zhǔn)確、全面的反映環(huán)境成本費(fèi)用等問題。另外，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)自身的內(nèi)涵及特征來看，環(huán)境負(fù)債必不可少，能夠反映環(huán)境資產(chǎn)損耗及破壞的程度，明確環(huán)境會(huì)計(jì)主體所要承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。

3 環(huán)境會(huì)計(jì)理論中的成本核算

成本核算是環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究的核心，但當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)理論中，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的成本分類、確認(rèn)、計(jì)量等問題存在模糊性，使得環(huán)境會(huì)計(jì)成本核算陷入尷尬。

3.1 關(guān)于環(huán)境成本的分類

環(huán)境成本如何界定？環(huán)境成本如何進(jìn)行合理分類？這些問題的明確將對(duì)環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量提供基礎(chǔ)。由于當(dāng)前環(huán)境成本核算準(zhǔn)則不完善，參照國際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)環(huán)境成本的分類主要集中以下幾個(gè)方面。許家林在《環(huán)境會(huì)計(jì)》一書中將“環(huán)境成本”解構(gòu)為“降低污染物排放的成本、廢棄物再利用、處置成本，綠色采購成本、環(huán)境管理成本及環(huán)境保護(hù)等成本”。潘煜雙將“環(huán)境成本”解構(gòu)為“環(huán)境資源耗減成本、環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境損害成本”三部分；王立彥提出“環(huán)境成本”具有三種不同的表征方式，一種是基于空間的表征，即內(nèi)部環(huán)境成本、外部環(huán)境成本；一種是基于時(shí)間的表征，即過去環(huán)境成本、當(dāng)期環(huán)境成本，未來環(huán)境成本；一種是基于功能的表征及對(duì)已發(fā)生環(huán)境損失的環(huán)境性支出、維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀的支出以及預(yù)防環(huán)境可能向不利方向發(fā)展的環(huán)境性支出成本。

3.2 關(guān)于環(huán)境成本的核算

成本核算一種環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究的重點(diǎn)，對(duì)于環(huán)境成本的核算，比較成熟的有作業(yè)成本法、完成成本法、生命周期成本法、總成本法等。對(duì)于作業(yè)成本法，主要建立在產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源、資源導(dǎo)致成本的計(jì)算思路上，其特點(diǎn)是計(jì)算方法相對(duì)客觀，可以滿足復(fù)雜成本動(dòng)因條件下的不同資源消耗、環(huán)境排放等產(chǎn)生的費(fèi)用。但也存在不足，特別是在資源的共享性問題上，難以將資源的消耗與成本計(jì)算進(jìn)行準(zhǔn)確關(guān)聯(lián)，也無法全面反映企業(yè)總的環(huán)境成本。對(duì)于完全成本法，主要是建立在全成本理論基礎(chǔ)上，將企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本與外部環(huán)境成本進(jìn)行統(tǒng)合，其特點(diǎn)是可以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)過程中資源的消耗與環(huán)境污染進(jìn)行核算，但不足在于該核算方法不完善，特別是涉及企業(yè)不同部門的成本核算較為復(fù)雜，實(shí)施難度較大。

4 環(huán)境會(huì)計(jì)理論中的信息披露

從提升會(huì)計(jì)信息的可用性上，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的建立，將信息披露作為環(huán)境會(huì)計(jì)理論的重要內(nèi)容。早在第一次環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)研討會(huì)上，將“補(bǔ)充報(bào)告模式”與“獨(dú)立報(bào)告模式”作為對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的有益補(bǔ)充，以明確環(huán)境會(huì)計(jì)科目、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)、廢棄物、污染物的排放情況等信息。肖序結(jié)合企業(yè)年報(bào)提出應(yīng)該追加環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損益表，來提升企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。華興夏等人通過對(duì)環(huán)境信息披露模式的研究，建議將環(huán)境會(huì)計(jì)信息追加到財(cái)務(wù)報(bào)表中，或者將環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行單獨(dú)披露。參照國外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)美國上市企業(yè)環(huán)境信息披露做出明確規(guī)定，包括生產(chǎn)過程、產(chǎn)品要符合環(huán)境法規(guī)定，并要求對(duì)企業(yè)環(huán)境成本與費(fèi)用、環(huán)境負(fù)債、與生產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的碳排放量等指標(biāo)進(jìn)行披露。相較而言，我國上市企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中，國家也未進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定，很多企業(yè)也未對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。不過，對(duì)于中外企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的比較發(fā)現(xiàn)，美國、日本、歐盟等經(jīng)濟(jì)體，其市場體系相對(duì)成熟，法制環(huán)境更趨完善，而我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度之所以不健全，與當(dāng)前我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究及實(shí)務(wù)管理現(xiàn)狀有關(guān)，缺失相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露法制環(huán)境，使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范。

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