從包稅制到稅收法治：英國(guó)的變革路徑與啟示

陳國(guó)文++孫伯龍

摘要：包稅制對(duì)中世紀(jì)國(guó)家的財(cái)政意義重大，但社會(huì)多方面的因素推動(dòng)包稅制走向稅收法治。從經(jīng)濟(jì)史與稅收法治化的角度來(lái)看，英國(guó)包稅制的演變主要體現(xiàn)在關(guān)稅、消費(fèi)稅和爐灶稅中，其衰落則是政治權(quán)力、重商主義、市民意識(shí)與市鎮(zhèn)自治三個(gè)要素共同作用的結(jié)果。以《大憲章》為起點(diǎn)，英國(guó)在改革中逐步完善財(cái)稅法治思想，最終廢除包稅制，并通過(guò)一系列改革措施落實(shí)了稅收法定原則。雖然英國(guó)的稅收法治化歷程坎坷，但其變革路徑仍可為當(dāng)下中國(guó)財(cái)稅體制改革提供有益的經(jīng)驗(yàn)和啟示。

關(guān)鍵詞：英國(guó)；包稅制；稅收法定主義；議會(huì)課稅權(quán)；稅收法治化

中圖分類(lèi)號(hào)：DF09561；DF432文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16735595（2017）02004107

包稅制在古埃及、羅馬共和國(guó)以及羅馬帝國(guó)時(shí)期就已經(jīng)盛行，14世紀(jì)，在歐洲各國(guó)興起，大約16世紀(jì)以后，包稅制成為歐洲各封建國(guó)家主要的課稅方式。[1]近代各國(guó)資本主義政治體制形成之后，包稅制陸續(xù)被廢除。政府設(shè)置專(zhuān)門(mén)機(jī)關(guān)直接征稅開(kāi)啟了財(cái)稅法治的變革，這其中有平穩(wěn)演變者（如英國(guó)），亦有社會(huì)體制劇變者（如法國(guó)）。[2]從現(xiàn)代民主政治制度內(nèi)生性、漸進(jìn)性的特點(diǎn)出發(fā)，英國(guó)稅收法治的變革路徑更值得我們探究和借鑒。

一、英國(guó)包稅制的歷史背景

中世紀(jì)早期的英國(guó)很少有持久的政治統(tǒng)一，自1066年諾曼征服之后，英國(guó)進(jìn)入封建時(shí)期，征服者威廉要求全體貴族宣誓效忠國(guó)王，從法理上他成為全國(guó)土地的最高所有者，實(shí)現(xiàn)了權(quán)力的集中。自進(jìn)入封建時(shí)期開(kāi)始到1642年內(nèi)戰(zhàn)爆發(fā)，英國(guó)的封建領(lǐng)地和爵位世代相傳，建立了以私人占有職位、包稅制及地方家產(chǎn)制為特征的財(cái)政體制。王室家計(jì)財(cái)政①中資金來(lái)自于王室土地和例定規(guī)費(fèi)，他們既不能任意征收財(cái)產(chǎn)，也不能依賴(lài)常年課稅。[3]即便是國(guó)家對(duì)外戰(zhàn)爭(zhēng)的費(fèi)用，君主也必須獲得議會(huì)同意才可征收某種“臨時(shí)性的稅收”。

和其他封建主一樣，英王依靠其全國(guó)最高封君的身份得到的財(cái)政收入常常不夠王室開(kāi)支，這使其不得不征收賦稅。[4]14世紀(jì)以后，稅收從臨時(shí)繳納變?yōu)槌Ｒ?guī)化繳納，以保障國(guó)家安全和社會(huì)穩(wěn)定。英國(guó)的統(tǒng)治者們逐漸發(fā)現(xiàn)包稅是一種高效、便宜的財(cái)政汲取手段，并將其應(yīng)用在關(guān)稅、消費(fèi)稅等間接稅種中，以解決財(cái)政的燃眉之急。

二、英國(guó)包稅制變遷的動(dòng)因

（一）包稅制中的政治權(quán)力博弈

根據(jù)掠奪性統(tǒng)治理論，包稅制中的政治力量博弈體現(xiàn)在包稅主體相對(duì)議價(jià)能力的變化中。國(guó)王、議會(huì)、包稅人三方主體的政治權(quán)力在動(dòng)態(tài)中實(shí)現(xiàn)均衡，最終形成的包稅契約不僅約束著包稅商人，也控制著國(guó)王及其代理機(jī)構(gòu)（政府）的稅收行為。由議會(huì)主導(dǎo)形成的稅收契約主義，將國(guó)王及政府的包稅行為置于法下，包稅契約表面上是統(tǒng)治者與包稅人的契約，但也有兩個(gè)前提：一是國(guó)王獲得課稅權(quán)，二是包稅人有充足的資本。

議會(huì)是有稅收批準(zhǔn)權(quán)的全國(guó)性組織，若其不同意國(guó)王和政府征收某一筆稅收，國(guó)王及政府也只能另謀他路。[5]在議會(huì)形成初期，國(guó)王獲得征稅權(quán)是較為容易的，因?yàn)樽h會(huì)很少會(huì)成為政治中的反對(duì)力量，強(qiáng)大的王權(quán)甚至?xí)仁棺h會(huì)授予國(guó)王終身課稅權(quán)，至于采用何種方式征稅，議會(huì)并無(wú)權(quán)干預(yù)。一方面，包稅制讓缺乏人手和沒(méi)有收稅專(zhuān)長(zhǎng)的國(guó)王擺脫了稅收管理負(fù)擔(dān)，也使得國(guó)王及政府得以對(duì)每年的財(cái)政收入進(jìn)行預(yù)算。另一方面，包稅制成為放棄國(guó)家財(cái)產(chǎn)和國(guó)家征稅權(quán)力的體現(xiàn)，包稅制的盛行進(jìn)一步削弱了國(guó)王和政府的權(quán)力。[6]80國(guó)王為了讓議會(huì)同意其開(kāi)征稅收，一再妥協(xié)讓步其政治權(quán)力，進(jìn)而導(dǎo)致議會(huì)的議價(jià)能力增強(qiáng)。工業(yè)革命前，工商業(yè)的發(fā)展促使英國(guó)包稅人從商人、封建貴族逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)政治精英或壟斷公司，商業(yè)巨頭開(kāi)始在各級(jí)議會(huì)中參與政治協(xié)商，并不斷在政治上和法律上維護(hù)包稅人的利益，與之相隨的是國(guó)王及政府的議價(jià)能力減弱。光榮革命后，社會(huì)階級(jí)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，新興資產(chǎn)階級(jí)貴族在國(guó)家財(cái)政政策上擁有更多的發(fā)言權(quán)，這使得政府主動(dòng)與議會(huì)協(xié)商合作進(jìn)行稅制革新，包稅制自此式微并逐漸被廢除。

（二）重商主義政策

12世紀(jì)，城市作為英國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的中心開(kāi)始興起，城市的人口、商業(yè)活動(dòng)以及財(cái)富積累都不斷增加。14世紀(jì)以后，工商業(yè)的迅速發(fā)展充實(shí)了政府的財(cái)源，也促使政府不斷地從商業(yè)活動(dòng)中開(kāi)辟新的稅收。為增加王室財(cái)政收入，國(guó)家自覺(jué)地促進(jìn)資本主義的發(fā)展，由于商業(yè)財(cái)富的高度流通性，掌握稅源和稅收經(jīng)驗(yàn)豐富的商人能夠更有效率地對(duì)商業(yè)財(cái)富征稅，國(guó)王在征稅時(shí)開(kāi)始主動(dòng)與商人合作。

在以土地為基礎(chǔ)的農(nóng)業(yè)封建等級(jí)秩序中，封建制度賦予貴族優(yōu)先權(quán)、社會(huì)上層地位以及對(duì)法院的控制權(quán)，而商人則沒(méi)有地位，重商主義的發(fā)展最終突破了這一封建桎梏。16世紀(jì)開(kāi)始，英國(guó)實(shí)行重商主義政策，目的是國(guó)家參與資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以壟斷、專(zhuān)賣(mài)等方式增加王室財(cái)政收入。重商主義政策下，一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是“特許”的，包稅亦成為一種“特許”的商業(yè)活動(dòng)。這種特許權(quán)有時(shí)表現(xiàn)為壟斷，有時(shí)表現(xiàn)為對(duì)商業(yè)實(shí)行的全面控制。包稅為包稅人創(chuàng)造了驚人的利潤(rùn)，金融資本家成為國(guó)家的債權(quán)人，大資本家、包稅商或直接參與政府的管理，或具有左右政府的勢(shì)力，憑借這種地位他們?nèi)〉昧俗鹁春蜋?quán)威。[7]但是隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的成熟，通過(guò)承包的方式課征商業(yè)稅收顯得十分專(zhuān)制和落后，此時(shí)如果國(guó)家再將征稅權(quán)出讓或者抵押給他人，使包稅人肆意搜刮財(cái)產(chǎn)，反而會(huì)使經(jīng)濟(jì)缺乏創(chuàng)新和活力。

（三）市民意識(shí)與市鎮(zhèn)自治

在諾曼征服以前，英國(guó)統(tǒng)治者就直接管理大多數(shù)市鎮(zhèn)，國(guó)王在市鎮(zhèn)中任命“管家”管理財(cái)政收入，為便于繳納，管家漸漸將市鎮(zhèn)中的各種稅額固定下來(lái)，這就構(gòu)成了市鎮(zhèn)包稅。諾曼征服后，國(guó)王在各郡派駐郡守作為地方的最高行政首領(lǐng)，郡守享有行政、司法和財(cái)政大權(quán)，其中負(fù)責(zé)的一項(xiàng)重要工作就是每年征繳市鎮(zhèn)的包稅。在征稅中，郡守的貪墨使市民負(fù)擔(dān)沉重，并導(dǎo)致王室收入銳減，英王為了獲得更多的財(cái)政收入，開(kāi)始向城鎮(zhèn)出售特權(quán)令狀，使其直接交稅。因而，在12世紀(jì)之后，市民開(kāi)始從國(guó)王那里購(gòu)買(mǎi)自治包稅的權(quán)利，由市鎮(zhèn)自己選舉的官員直接向財(cái)務(wù)署繳納包稅，通過(guò)這種包稅的形式保有自治市。[8]

13世紀(jì)，英國(guó)市民意識(shí)與市鎮(zhèn)自治方面都有重大的進(jìn)展，到1835年，幾乎每個(gè)城市都有自治的歷史。包稅制使市民意識(shí)到他們可以直接向英王納稅，也喚醒了市民的權(quán)利意識(shí)，城鎮(zhèn)市民采用集體協(xié)商的方式?jīng)Q定公共事務(wù)，運(yùn)用民主和法律機(jī)制約束國(guó)王的課稅權(quán)力。自治市鎮(zhèn)的市政機(jī)構(gòu)由市民選舉出的市政官員組成，并全權(quán)負(fù)責(zé)市鎮(zhèn)的財(cái)政、行政和司法事務(wù)，市鎮(zhèn)議會(huì)頒布的法律不僅廢除了土地上的人身依附與約束，還使干涉工商業(yè)活動(dòng)的封建領(lǐng)主的財(cái)政主張不復(fù)存在。[9]但自治市鎮(zhèn)仍會(huì)遭到國(guó)王的壓制，國(guó)王可以以某個(gè)市鎮(zhèn)未能很好地履行義務(wù)為由取消其自治權(quán)。然而，即便是市民自己選舉的征稅官，也改變不了包稅制的弊端與本質(zhì)，市鎮(zhèn)通過(guò)包稅加強(qiáng)了與國(guó)王的直接聯(lián)系，但在經(jīng)濟(jì)上卻造成地方貿(mào)易的封閉與壟斷。文藝復(fù)興給舊體制帶來(lái)了巨大的思想沖擊，城市形成了新的政治格局，國(guó)王和政府成為理性的國(guó)家經(jīng)營(yíng)者，自治特許狀逐漸被廢止，這種獲取自治特權(quán)的包稅制所依賴(lài)的經(jīng)濟(jì)和政治基礎(chǔ)開(kāi)始松動(dòng)。

三、英國(guó)稅收法治的思想與實(shí)踐

（一）稅收法治思想的萌發(fā)

英王與封建貴族之間以課稅權(quán)為核心展開(kāi)斗爭(zhēng)，最終達(dá)成的一項(xiàng)共識(shí)是：課稅權(quán)是由人民及其代表組成的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)授予國(guó)王的，國(guó)王如要獲得征稅權(quán)力，就必須說(shuō)明該項(xiàng)稅收的理由、依據(jù)和用途。[10]這可以追溯到1215年的《大憲章》，其第12條、第14條規(guī)定國(guó)王征稅必須經(jīng)過(guò)一般評(píng)議會(huì)同意，第39條、第40條規(guī)定任何自由人非經(jīng)合法審判不得剝奪其自由、財(cái)產(chǎn)和權(quán)利。以此為基礎(chǔ)萌發(fā)了三種思潮：無(wú)代表不納稅、國(guó)王靠自己過(guò)活以及稅收法定主義。

1.無(wú)代表不納稅

“無(wú)代表不納稅”反映出封建初期國(guó)王課稅須經(jīng)納稅人同意的傳統(tǒng)，體現(xiàn)了英國(guó)的稅收契約精神?！洞髴椪隆访魑囊?guī)定，除了封建領(lǐng)地稅賦之外，國(guó)王開(kāi)征一切稅賦都要先得到“全國(guó)人民的一致同意”，“任何人憑著自己的權(quán)勢(shì)向人民課稅，就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的”[11]。這種協(xié)商的傳統(tǒng)要求任何一項(xiàng)稅收都需要經(jīng)過(guò)納稅人的同意或默許，而要實(shí)現(xiàn)全體納稅人同意幾乎不可能，這就需要由人民選舉出代表組成代議機(jī)構(gòu)，由代議機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)王的征稅請(qǐng)求進(jìn)行審查和批準(zhǔn)。14世紀(jì)，國(guó)王為獲得同意而設(shè)計(jì)出了議會(huì)制度，對(duì)于征稅的數(shù)額、種類(lèi)、征收時(shí)限以及稅金的用途，國(guó)王都可以通過(guò)與議會(huì)反復(fù)協(xié)商而達(dá)成協(xié)議。另外，議會(huì)并不是對(duì)稅收本身進(jìn)行批準(zhǔn)，只是對(duì)國(guó)王“請(qǐng)求征稅的必要性”批準(zhǔn)，必要性是指國(guó)王征稅必須是為了國(guó)家和臣民的公共需要。[12]因此，“無(wú)代表不納稅”就是要求國(guó)王課稅必須符合公眾同意和公共需要兩個(gè)條件，現(xiàn)今實(shí)施于各國(guó)的人民普選，也是“無(wú)代表不納稅”這一觀念的直接產(chǎn)物。

2.國(guó)王靠自己過(guò)活

13世紀(jì)以前，國(guó)王作為最高封建領(lǐng)主的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其作為國(guó)君的收入，因此國(guó)王依靠封建領(lǐng)主收入就完全可以滿(mǎn)足王室正常開(kāi)支需要。[13]但有限的王領(lǐng)土地或被國(guó)王賞賜，或被拍賣(mài)，家產(chǎn)制面臨著財(cái)政經(jīng)濟(jì)危機(jī)，國(guó)王僅依靠自己的收入已不再能滿(mǎn)足龐大的財(cái)政支出。到伊麗莎白女王時(shí)期，所有的王室土地收入、封建特權(quán)收入以及關(guān)稅收入加在一起，都不足以彌補(bǔ)每年的戰(zhàn)爭(zhēng)支出。因此，英王不得不頻繁地請(qǐng)求議會(huì)同意其征稅，但議會(huì)認(rèn)為“國(guó)王應(yīng)當(dāng)靠自己過(guò)活”以減輕人民負(fù)擔(dān)，自此“國(guó)王靠自己過(guò)活”的觀念深入人心。②這種觀念使國(guó)王在開(kāi)征新稅時(shí)受到許多約束條件的限制，也使包稅成為王室對(duì)外借款的擔(dān)保。[14]后來(lái)，課稅權(quán)由議會(huì)實(shí)際控制，“國(guó)王靠自己過(guò)活”的中世紀(jì)觀念不復(fù)存在，取而代之的是“國(guó)王必須依靠議會(huì)過(guò)活”。君主與國(guó)家之間簽訂合約，依據(jù)合約中規(guī)定的條款和條件撥付各種具有稅收性質(zhì)的“貢賦”。隨著王權(quán)的衰落，議會(huì)借機(jī)擴(kuò)大自己的政治權(quán)力，這為后來(lái)的英國(guó)公共財(cái)政轉(zhuǎn)型奠定了基礎(chǔ)。

3.稅收法定主義

“無(wú)代表不納稅”“國(guó)王靠自己過(guò)活”是英國(guó)稅收法治思想的外在表達(dá)，“稅收法定主義”則是英國(guó)稅收法治思想的核心內(nèi)容。自“稅收須經(jīng)全體人民同意”的習(xí)慣法開(kāi)始，稅收法定主義就植根于英國(guó)的家計(jì)財(cái)政中，稅收不只是王室私事，也是一項(xiàng)公共事務(wù)。雖然《大憲章》沒(méi)有明確提出稅收法定，但其規(guī)定課稅須基于一般評(píng)議會(huì)的決定，這使國(guó)家稅收課征具有了確定性。③ 稅收法定主義是英國(guó)各個(gè)政治權(quán)力主體平等協(xié)商傳統(tǒng)的集中體現(xiàn)，普通法體系注重遵循先例，各類(lèi)法院在課稅訴訟中形成的大量司法判例對(duì)專(zhuān)制政權(quán)起到良好的制約效果?！巴踉诜ㄏ隆钡挠^念促使國(guó)王遵從稅收法定主義，特別是在下議院掌握課稅權(quán)之后，稅收法定主義從一種思潮演變?yōu)榫唧w的治國(guó)理財(cái)方略。稅收法定主義確立了議會(huì)對(duì)課稅權(quán)的絕對(duì)控制，在實(shí)體上和程序上解決了家產(chǎn)制政權(quán)如何向其臣民汲取歲入的難題，也為后來(lái)資產(chǎn)階級(jí)政權(quán)的各項(xiàng)財(cái)稅制度改革指明了方向，并逐漸演化為一項(xiàng)憲法性原則。

（二）稅收法治的初步實(shí)踐

《大憲章》體現(xiàn)的是稅收法治的理想狀態(tài)，折射出的卻是中世紀(jì)“王大于法”的政治現(xiàn)實(shí)。[15]直到《權(quán)利法案》頒布，英國(guó)才初步建立起現(xiàn)代法治國(guó)家的框架。

1.議會(huì)對(duì)課稅權(quán)的完全控制

議會(huì)完全控制課稅權(quán)是指議會(huì)中的下議院取得課稅的批準(zhǔn)權(quán)?！盁o(wú)代表不納稅”的思潮推動(dòng)了代議制的產(chǎn)生，但在英國(guó)的稅收課征協(xié)商機(jī)制中，君主才是議會(huì)的召集者和組織者，議會(huì)要掌握課稅權(quán)并非易事。英國(guó)課稅權(quán)控制主體從國(guó)王到議會(huì)、再?gòu)纳献h院到下議院的演變，得益于議會(huì)持之以恒地與國(guó)王協(xié)商，即使產(chǎn)生對(duì)抗，雙方仍能彼此妥協(xié)并達(dá)成共識(shí)。

14世紀(jì)末以前，由于受到王權(quán)和封建貴族的操控，議會(huì)并沒(méi)有完全掌握課稅批準(zhǔn)權(quán)。④在英法百年戰(zhàn)爭(zhēng)期間，龐大的財(cái)政開(kāi)支使得議會(huì)在批準(zhǔn)國(guó)王征稅時(shí)可以附加諸多限制條件，議會(huì)的財(cái)稅控制權(quán)得到鞏固和加強(qiáng)，如議會(huì)可以明確法令適用范圍、任命財(cái)政督察員監(jiān)督稅款的征收和使用、組織專(zhuān)門(mén)委員會(huì)審查政府財(cái)政和王室財(cái)產(chǎn)等。14世紀(jì)末議會(huì)要求國(guó)王和政府作出讓步，即凡是他們提出的課稅案均須“征得上議院同意，由下議院批準(zhǔn)”，自此，議會(huì)基本控制了課稅權(quán)。1475年，愛(ài)德華四世以反法戰(zhàn)爭(zhēng)為借口要求征收財(cái)產(chǎn)所得稅，上議院迫于壓力同意了該課稅要求，但下議院對(duì)此稅收用途作了嚴(yán)格限制，并在獲得國(guó)王特別允諾之后才批準(zhǔn)征稅。從此，英國(guó)形成了國(guó)王政府的課稅案應(yīng)先提交到下議院批準(zhǔn)、通過(guò)后再轉(zhuǎn)送上議院的慣例。至此，議會(huì)完全控制了課稅批準(zhǔn)權(quán)，下議院幾乎成為民主的代名詞。[16]后來(lái)，詹姆斯二世試圖未經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn)私自征稅，遭到普遍抵制并誘發(fā)了光榮革命。光榮革命之后，英國(guó)議會(huì)成為一個(gè)常設(shè)性機(jī)構(gòu)，并逐步控制了國(guó)家財(cái)政權(quán)。1919年的《議院法》進(jìn)一步明確了議會(huì)的課稅權(quán)和議院財(cái)稅立法案的程序。[17]

2.財(cái)政體制的成功轉(zhuǎn)型

英國(guó)的財(cái)政體制轉(zhuǎn)型主要是指封建的家計(jì)財(cái)政向公共財(cái)政的轉(zhuǎn)變，這也與議會(huì)課稅權(quán)力的擴(kuò)張有緊密的聯(lián)系。在封建君主專(zhuān)制統(tǒng)治下的家產(chǎn)制中，財(cái)政收入依賴(lài)于富商或貴族的包稅，王室與國(guó)家在財(cái)政收支上出現(xiàn)混同，而這帶來(lái)的最大弊端就是公私不分、統(tǒng)治者搜刮無(wú)度、國(guó)家財(cái)政入不敷出。

通過(guò)議會(huì)代議制將國(guó)家的財(cái)政收入與國(guó)王的財(cái)政收入進(jìn)行分離，使國(guó)王無(wú)法任意剝奪臣民的財(cái)產(chǎn)，也不可能僅憑個(gè)人意志而揮霍公共財(cái)政。在議會(huì)獲得課稅批準(zhǔn)權(quán)和財(cái)政監(jiān)督權(quán)后，私人財(cái)產(chǎn)權(quán)變得更加明確和安全，國(guó)王的私人財(cái)政與公共財(cái)政的界限也逐漸明晰起來(lái)，政府不再是國(guó)王意志的代理機(jī)構(gòu)，英國(guó)開(kāi)始建立起滿(mǎn)足公共需要的公共財(cái)政體制。在“國(guó)王靠自己的收入過(guò)活”的年代，公共財(cái)政支出可能只涉及抵御外敵侵犯或?qū)ν鈹U(kuò)張的軍事支出，但隨著“夜警國(guó)家”被“福利國(guó)家”取代，國(guó)家的公共職能復(fù)雜起來(lái)，這就要求統(tǒng)治者必須理財(cái)治國(guó)，政府也開(kāi)始設(shè)立專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)（財(cái)政署）負(fù)責(zé)管理全國(guó)財(cái)政收支。[18]光榮革命后，英王逐步放棄了對(duì)國(guó)家的實(shí)體統(tǒng)治權(quán)，英國(guó)成功地實(shí)現(xiàn)了從封建家計(jì)財(cái)政向公共財(cái)政的轉(zhuǎn)型，議會(huì)從法律層面逐步確立了現(xiàn)代民主制度，承擔(dān)起支付政府日常經(jīng)費(fèi)和定期批準(zhǔn)王室財(cái)政收入項(xiàng)目的職能。

3.包稅制的徹底廢除

在議會(huì)逐漸控制課稅權(quán)的過(guò)程中，包稅制就成為眾矢之的。在專(zhuān)制集權(quán)統(tǒng)治時(shí)期，征收間接稅估價(jià)困難、耗費(fèi)巨大，不宜反復(fù)課征，且有許多稅開(kāi)征后都因征不到稅而爛掉。[6]77為了獲得穩(wěn)定的歲入，國(guó)王將稅收承包出去，由包稅人承擔(dān)征稅過(guò)程中的一切風(fēng)險(xiǎn)。但包稅制將公共財(cái)政管理私人化，混淆了公權(quán)和私權(quán)的邊界，容易造成私人侵占公共利益的后果。[19]而過(guò)于沉重的稅收負(fù)擔(dān)也使人民站在反對(duì)國(guó)王暴政的一邊，并不斷向包稅人、稅吏和其他管理公共稅收的官吏泄憤。[20]

英國(guó)內(nèi)戰(zhàn)之后，包稅制開(kāi)始走向崩潰，但政府還是希望能夠和包稅人達(dá)成協(xié)議，使其提供借款支持。光榮革命后，國(guó)家陷入財(cái)政危機(jī)，議會(huì)嘗試采用固定稅額征稅，但這種包稅征收的模式遭到納稅人的普遍抵制，議會(huì)被迫采取新的課稅形式。其后，在英國(guó)公共財(cái)政的產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中，議會(huì)著手整頓國(guó)家財(cái)政，清點(diǎn)國(guó)庫(kù)賬目，國(guó)王和政府逐漸放棄分散的包稅制，改由中央專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)集中征稅。直到1713年，英國(guó)議會(huì)徹底廢除了包稅制度，稅收開(kāi)始完全由政府專(zhuān)職機(jī)構(gòu)征收。[21]

（三）君主立憲政體中財(cái)稅制度的改革與完善

從光榮革命到拿破侖戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束，這一百多年間英國(guó)經(jīng)歷了深刻的變革，并逐漸在公共財(cái)政領(lǐng)域建立起現(xiàn)代稅收制度、財(cái)政預(yù)算制度、稅收官僚體系。這些財(cái)政制度不僅構(gòu)建了英國(guó)的稅收法治體系、使其成為現(xiàn)代預(yù)算國(guó)家，而且?guī)?lái)了英國(guó)政治局勢(shì)的長(zhǎng)久穩(wěn)定以及資本主義經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展。

1.現(xiàn)代稅收制度

新政權(quán)成立之初，英國(guó)議會(huì)控制著絕大部分稅收的課征權(quán)，王室每年會(huì)獲得固定數(shù)額的議會(huì)撥款，政府直接負(fù)責(zé)具體的課稅事項(xiàng)。雖然在集中稅收征管模式下，國(guó)家稅收收入有所減少，但從1713年開(kāi)始，消費(fèi)稅作為最主要的稅種一直呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，以關(guān)稅、消費(fèi)稅為主的間接稅占國(guó)家財(cái)政收入的六成以上。之后，議會(huì)對(duì)稅收政策不斷修正，政府也不斷對(duì)稅收征管方式進(jìn)行變革，最終使國(guó)家有能力管理每一項(xiàng)稅收，英國(guó)財(cái)政制度開(kāi)始邁向現(xiàn)代化。[22]

所得稅的創(chuàng)設(shè)成為英國(guó)建立現(xiàn)代稅制的標(biāo)志，它引發(fā)了國(guó)家與人民、議會(huì)與行政、中央與地方、直接稅與間接稅，以及社會(huì)各階級(jí)、各團(tuán)體之間現(xiàn)存利益格局再平衡的要求。[23]1799年，小威廉·皮特創(chuàng)設(shè)所得稅，設(shè)立的理由是“其他可供選擇的歲入生產(chǎn)形式都不能應(yīng)付戰(zhàn)爭(zhēng)支出和日益增加的國(guó)家債務(wù)”，但征收所得稅作為一項(xiàng)臨時(shí)財(cái)稅措施似乎并不成功，預(yù)計(jì)可征收一千萬(wàn)英鎊的所得稅，結(jié)果只征收到了一半左右。亨利·阿丁頓在1803—1804年的財(cái)政預(yù)算中，修改和調(diào)整了所得稅的有關(guān)規(guī)定，所得稅逐步成型。拿破侖戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后，所得稅即停征，直到1842年羅伯特·皮爾再度開(kāi)征所得稅。經(jīng)歷代財(cái)政大臣和首相前赴后繼的努力，所得稅終于成為成熟的稅種。

18、19世紀(jì)，英國(guó)的稅收結(jié)構(gòu)以間接稅為主，這表明當(dāng)時(shí)政府并未對(duì)社會(huì)不同階層間的收入進(jìn)行調(diào)節(jié)。進(jìn)入20世紀(jì)，英國(guó)不斷擴(kuò)大社會(huì)福利支出和軍事支出。1907年，所得稅開(kāi)始區(qū)分勞動(dòng)收入所得和非勞動(dòng)收入所得。1909年，勞埃德·喬治對(duì)高收入者征收超額累進(jìn)稅，開(kāi)始實(shí)行累進(jìn)所得稅制。英國(guó)在一戰(zhàn)之前完成了以直接稅為主的稅收體系改革，為國(guó)家提供了強(qiáng)有力的財(cái)力支持。二戰(zhàn)結(jié)束后，英國(guó)政府取消了一些戰(zhàn)時(shí)臨時(shí)稅制，開(kāi)征了一些新稅。1973年，加入歐洲經(jīng)濟(jì)共同體后，英國(guó)又對(duì)稅收制度進(jìn)行改革，如實(shí)行統(tǒng)一所得稅、引進(jìn)增值稅、降低關(guān)稅稅率等，形成了現(xiàn)行的稅收體系。

2.公共預(yù)算制度

雖然，英國(guó)議會(huì)在資產(chǎn)階級(jí)革命以前就獲得了控制政府開(kāi)支的權(quán)力，但是，事實(shí)上，家計(jì)財(cái)政遺留的支出模式使議會(huì)難以從源頭上控制各個(gè)部門(mén)的支出。因?yàn)楫?dāng)時(shí)政府財(cái)政收支過(guò)于分散，每個(gè)部門(mén)都被授權(quán)征收某些稅費(fèi)，政府會(huì)計(jì)制度混亂，連國(guó)王也不知道每年的財(cái)政收入究竟有多少。雖然議會(huì)名義上有監(jiān)督權(quán)，但如果沒(méi)有中央統(tǒng)一的財(cái)政管理，議會(huì)對(duì)國(guó)家財(cái)政的控制也只是空談。

君主立憲制建立以后，議員們逐漸認(rèn)識(shí)到控制政府不合理支出的重要性。議會(huì)在控制課稅權(quán)的同時(shí)也獲得了對(duì)政府開(kāi)支的否決權(quán)和對(duì)已支出款項(xiàng)的審計(jì)權(quán)，并在內(nèi)部設(shè)立各種委員會(huì)來(lái)審查政府的支出是否“明智、誠(chéng)實(shí)和經(jīng)濟(jì)”。1780年，議會(huì)設(shè)立第一個(gè)委員會(huì)，其目的是限制和削減各類(lèi)多余的、不必要的開(kāi)支。1787年，議會(huì)制定《統(tǒng)一帳戶(hù)法》，要求廢除分散的部門(mén)財(cái)政帳戶(hù)，建立單一的財(cái)政管理帳戶(hù)體系。1802年，議會(huì)要求政府每年提供完整的財(cái)政收支報(bào)告，但政府并未嚴(yán)格按照議會(huì)的要求行事，財(cái)政管理仍是漏洞百出。[24]到1852年格萊斯頓主政之后，這一局面才有所改變：1854年，議會(huì)通過(guò)《公共稅收與統(tǒng)一帳戶(hù)法》，要求政府每年都必須定期向下議院報(bào)告財(cái)政總收入與總支出；1861年，議會(huì)設(shè)立了國(guó)庫(kù)收支審核委員會(huì)，負(fù)責(zé)審查政府的財(cái)政工作；1866年，議會(huì)通過(guò)《財(cái)政審計(jì)法》，并建立了獨(dú)立的政府收支審計(jì)部門(mén)，由其審查政府的帳目并向國(guó)庫(kù)收支審核委員會(huì)報(bào)告。至此，議會(huì)實(shí)現(xiàn)了對(duì)政府財(cái)政的全面控制，英國(guó)形成了以?xún)?nèi)閣承擔(dān)整體預(yù)算責(zé)任的預(yù)算體制，也實(shí)現(xiàn)了從稅收國(guó)家向預(yù)算國(guó)家的轉(zhuǎn)型。

3.稅收官僚體系

包稅制盛行時(shí)期，租稅征收之所以交到私人手中是因?yàn)槿狈煽康男姓C(jī)構(gòu)，而可靠的行政機(jī)構(gòu)之所以缺乏，則是因?yàn)楣倮粼诘赖律系牟豢煽?。稅收官僚體系的建立是財(cái)政機(jī)構(gòu)和征稅人員組織管理現(xiàn)代化的體現(xiàn)，用專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)和專(zhuān)職雇員來(lái)征稅成為稅收常規(guī)化的必然趨勢(shì)。

英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命之后，國(guó)家的征兵、征稅、軍需供應(yīng)等事務(wù)都需要由議會(huì)派專(zhuān)人處理，由此逐漸產(chǎn)生了文官制度，并逐漸形成了兩類(lèi)官員：一類(lèi)是專(zhuān)業(yè)官員，另一類(lèi)是政治官員。包稅制廢除之后，英國(guó)的一些重要的稅種，如關(guān)稅、消費(fèi)稅和直接稅等，開(kāi)始由政府雇傭?qū)Ｈ酥苯诱魇?，但?shí)際上卻是由包稅制下的組織機(jī)構(gòu)和征收官員征收，因?yàn)榘惿倘私⒌恼魇展芾眢w系使訓(xùn)練有素的征稅員對(duì)國(guó)家稅收收入了如指掌。1797年，英國(guó)共設(shè)了75個(gè)官僚機(jī)構(gòu)，其中關(guān)稅和消費(fèi)稅官吏共占文官總數(shù)的77%。[25]

進(jìn)入18世紀(jì)，英國(guó)缺乏監(jiān)督的文官系統(tǒng)在錄用和管理方面出現(xiàn)混亂，尤其是在財(cái)政領(lǐng)域，稅收官員以征稅開(kāi)支為借口，索取大量費(fèi)用，導(dǎo)致腐敗猖獗。1782年，下議院通過(guò)11項(xiàng)決議，開(kāi)啟了以廉潔和效率為基本目標(biāo)的文官體制改革。首相皮特首先著手提高財(cái)政系統(tǒng)的效率，1785年，他將稅收管理部門(mén)重組為兩個(gè)機(jī)構(gòu)，一個(gè)負(fù)責(zé)關(guān)稅，一個(gè)負(fù)責(zé)其他稅種。同時(shí)，他改革皇家土地收入管理機(jī)構(gòu)和郵局，重組收入體系，建立中央基金，并創(chuàng)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，撤銷(xiāo)財(cái)政機(jī)構(gòu)中的若干閑職。經(jīng)整頓，部門(mén)經(jīng)費(fèi)超支現(xiàn)象有所遏制，稅款入庫(kù)速度明顯加快，但侵占公款、躲避財(cái)政審查的現(xiàn)象仍無(wú)法根除。19世紀(jì)中后期，議會(huì)先后頒布了兩個(gè)樞密院令，對(duì)包括稅收官僚體系在內(nèi)的文官制度進(jìn)行新一輪的改革，并成立了文官制度委員會(huì)，進(jìn)一步規(guī)范文官錄用和考核標(biāo)準(zhǔn)。

四、英國(guó)財(cái)稅法治的變革路徑與啟示

（一）財(cái)稅法治的變革路徑

從稅收法治思想萌發(fā)到財(cái)稅法治實(shí)踐，英國(guó)的財(cái)稅法治道路走得緩慢而穩(wěn)定，雖然國(guó)王與議會(huì)之間時(shí)常陷入政治僵局，但英國(guó)財(cái)政變革的每一項(xiàng)舉措都非常堅(jiān)定，這也說(shuō)明政治變革完全可以用非暴力的手段實(shí)現(xiàn)?？陀^地說(shuō)，《大憲章》是反叛貴族為保護(hù)自己免受?chē)?guó)王繁重稅賦而強(qiáng)迫其簽署的協(xié)議，《權(quán)利法案》則將光榮革命的成果以法律文本的形式確定下來(lái)，使英國(guó)踏上了財(cái)政法治的道路。而英國(guó)政治權(quán)力的博弈、重商主義以及市民民主權(quán)利意識(shí)覺(jué)醒，則是包稅制變遷的動(dòng)因，這些因素既使包稅制達(dá)到鼎盛，也促進(jìn)了包稅制的廢除。但要使包稅制退出歷史舞臺(tái)，并非一蹴而就的易事。資產(chǎn)階級(jí)新政權(quán)曾先后卷入法國(guó)九年戰(zhàn)爭(zhēng)（1688—1697）、西班牙王位繼承戰(zhàn)爭(zhēng)（1701—1714），威廉三世為解決巨大的軍費(fèi)開(kāi)支問(wèn)題，重新引入包稅制和職位終身制，直接向大商人和金融家借款。[26]1832年，議會(huì)和政府通過(guò)一系列卓有成效的改革，建立責(zé)任內(nèi)閣制度，并使之成為行政權(quán)力的核心，由此開(kāi)啟了自由主義的新時(shí)代。[27]

英國(guó)包稅制的廢止得益于成熟的貨幣經(jīng)濟(jì)和高效的管理機(jī)構(gòu)（官僚體系），稅收法治的實(shí)踐就是圍繞著簡(jiǎn)化稅制、落實(shí)議會(huì)的課稅權(quán)和預(yù)算監(jiān)督權(quán)、提升稅務(wù)機(jī)關(guān)及其稽征人員的專(zhuān)業(yè)化水平而展開(kāi)的。在工商業(yè)蓬勃發(fā)展的背景下，英國(guó)以財(cái)稅領(lǐng)域?yàn)橥黄瓶?，?shí)現(xiàn)了財(cái)稅權(quán)力的科學(xué)配置，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的持續(xù)繁榮，建立了相對(duì)合理的社會(huì)分配制度和福利制度，維護(hù)了國(guó)家穩(wěn)定和社會(huì)公平正義，推動(dòng)了英國(guó)的崛起。

（二）財(cái)稅法治的經(jīng)驗(yàn)啟示

包稅制滿(mǎn)足了國(guó)王和包稅人的私利，卻不斷威脅著公共利益，稅收私有化帶來(lái)的弊端使人們認(rèn)識(shí)到收稅應(yīng)當(dāng)是一項(xiàng)公共事務(wù)。光榮革命后，英國(guó)建立起官僚機(jī)構(gòu)，開(kāi)始直接征稅，而官僚機(jī)構(gòu)之所以能夠克服原來(lái)包稅制的路徑依賴(lài)，最重要的原因是在舊制度還未毀滅時(shí)稅收法治理念就早已深入人心。

從包稅制到稅收法治的演變可以看出，財(cái)稅體制上的漸進(jìn)改革就是要“在征收稅收的方式上建立某種法律秩序，以免其手續(xù)比賦稅本身更為復(fù)雜”[28]。稅收法定主義一直是英國(guó)憲政發(fā)展中的基礎(chǔ)性原則，英國(guó)財(cái)政改革中很少有劍拔弩張的時(shí)候，而多是各方政治力量的反復(fù)協(xié)商。由此觀之，對(duì)于處在劇變中的國(guó)家來(lái)說(shuō)，政治改革中達(dá)成共識(shí)是非常重要的。在一個(gè)無(wú)法達(dá)成共識(shí)的社會(huì)里，是無(wú)法進(jìn)行制度建設(shè)，也是無(wú)法解決問(wèn)題的。[29]這種協(xié)商精神在各國(guó)政治改革中都存在，但英國(guó)在堅(jiān)守法治原則的同時(shí)，能夠妥善地平衡各種政治力量，達(dá)成一致的改革方案。

中國(guó)的稅收法治不僅要在法律層面進(jìn)行改革，更要摒棄傳統(tǒng)思維中的“路徑依賴(lài)”，建立與稅收法治理念相一致的稅收征納體系和財(cái)政體制。1994年的分稅制改革將劃分預(yù)算收入和稅收立法的權(quán)力全部集中在中央，各級(jí)政府之間政策協(xié)調(diào)能力進(jìn)一步提高，中央財(cái)政收入大幅提升。但也出現(xiàn)了“稅收任務(wù)”現(xiàn)象，原因是省級(jí)以下的分稅制并未得到完全貫徹，分稅制到地方后又變成了弊端明顯的分成制和包干制。每年各級(jí)政府和稅務(wù)部門(mén)的稅收?qǐng)?zhí)法猶如攻堅(jiān)戰(zhàn)⑤，為了留住納稅大戶(hù)，稅務(wù)部門(mén)常常聯(lián)合多部門(mén)進(jìn)行突擊稅收檢查和稅務(wù)執(zhí)法。[30]20世紀(jì)末，基層政府大肆拉稅付費(fèi)，尤其是稅源單一的基層政府，為完成稅收任務(wù)不惜買(mǎi)稅、貸款，過(guò)頭稅、空轉(zhuǎn)稅等問(wèn)題屢禁不止。[31]有學(xué)者認(rèn)為省級(jí)以下的分稅制已經(jīng)逐漸異化成地方政府的包稅制。[32]當(dāng)前財(cái)稅體制改革進(jìn)一步深化，廢除財(cái)政稅收任務(wù)已成為共識(shí)，但改革真正的難題是具體如何分步驟落實(shí)，筆者認(rèn)為英國(guó)的稅收法治經(jīng)驗(yàn)對(duì)此不無(wú)裨益。

全面推進(jìn)國(guó)家治理能力現(xiàn)代化，財(cái)稅法治現(xiàn)代化首當(dāng)其沖，在財(cái)稅體制改革中必須轉(zhuǎn)變包稅思維，實(shí)現(xiàn)向稅收法治的轉(zhuǎn)型。稅收法治現(xiàn)代化是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，要實(shí)現(xiàn)中國(guó)的稅收法治現(xiàn)代化，必須廢止所謂的“稅收任務(wù)”，借鑒英國(guó)財(cái)稅法治的經(jīng)驗(yàn)，積極探索一條符合中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制、財(cái)稅制度的法治化道路。

注釋?zhuān)?/p>

① 家計(jì)財(cái)政又稱(chēng)為“王室財(cái)政”，因?yàn)檎材匪挂皇篮筒槔硪皇榔陂g，議會(huì)直接收入分別只占財(cái)政收入的928%和396%，而王領(lǐng)收入和特權(quán)收入?yún)s占到75%左右。參見(jiàn)于民《堅(jiān)守與改革——英國(guó)財(cái)政史專(zhuān)題研究》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2012年版。

② 《大憲章》第25條規(guī)定：“除王領(lǐng)外，國(guó)王不得增加其他百戶(hù)區(qū)和郡的包租。”這意味著國(guó)王應(yīng)依靠王領(lǐng)來(lái)滿(mǎn)足其正常財(cái)政支出，而不得隨意增加封臣或貴族的包租，該條也被稱(chēng)為“國(guó)王靠自己過(guò)活”的法律淵源。

③ 《大憲章》第12條規(guī)定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國(guó)的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國(guó)內(nèi)不允許課稅?！边@是第一次對(duì)國(guó)王課稅權(quán)的限制，國(guó)王課稅權(quán)必須經(jīng)一般評(píng)議會(huì)同意才能得以行使，這對(duì)稅收法定主義的形成和發(fā)展產(chǎn)生了極大影響。

④ 議會(huì)表面上擁有課稅權(quán)、立法權(quán)，且分設(shè)有上、下議院，這些制度限制了王權(quán)。但情況并非完全如此，基于共同利益原則，議會(huì)體制的主旨實(shí)際上是支撐王權(quán)而非否定王權(quán)，“議會(huì)始終是國(guó)王的議會(huì)”。參見(jiàn)孟廣林《“王在法下”的浪漫想象：中世紀(jì)英國(guó)“法治傳統(tǒng)”再認(rèn)識(shí)》，載于《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》，2014年第4期。

⑤ 如新聞報(bào)道《沖刺，向著98稅收目標(biāo)——武漢市稅務(wù)部門(mén)全力奮戰(zhàn)完成稅收任務(wù)紀(jì)實(shí)》中提到：“全局總動(dòng)員，背水一戰(zhàn)，死保死守，橫下一條心，雷厲風(fēng)行……全市國(guó)稅干部全力以赴，扎扎實(shí)實(shí)抓落實(shí)、打硬仗，年底傳捷報(bào)，結(jié)硬賬，奪取確保收入目標(biāo)的最后勝利。”載于《稅收征納》，1988年第12期。

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責(zé)任編輯：袁付娜

Abstract： For the medieval governments finance， tax farming was much more important. However， various social factors promoted tax farming to the tax legalism. From both the views of economic history and tax legalism， the evolution of British tax farming is typically reflected in the tariff， consumption taxes and stove tax， which were decomposed by three collaborative elements： the political power， the mercantilism， the public awareness and boroughs. Starting with the Magna Carta， the tax legalization of Britain is gradually improved in the reform of tax and financial system， and eventually the Parliament abolished the tax farm and controlled tax power， and， through a series of financial reform measures， implemented the principle of legislative taxation. The tax legalization process has had ups and downs， but the British reform path provides a useful experience and enlightenment for contemporary finance and tax system reform.

Key words： Britain； tax farming； principle of tax statutory； parliament tax power； tax legalization

收稿日期： 20161014