精益會計(jì)在企業(yè)成本改善中的應(yīng)用
——以三一重工為例

西安工程大學(xué) 蒲曉婷

精益會計(jì)在企業(yè)成本改善中的應(yīng)用
——以三一重工為例

西安工程大學(xué) 蒲曉婷

隨著國內(nèi)制造業(yè)不斷發(fā)展，已經(jīng)向現(xiàn)代化、工業(yè)化和智能化方向發(fā)展，但在發(fā)展進(jìn)程中成本改善問題逐漸成為企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵。本文以三一重工集團(tuán)公司產(chǎn)品為研究對象，對精準(zhǔn)會計(jì)適用性進(jìn)行分析，并以產(chǎn)品價(jià)值流為核心構(gòu)建精益單位的成本改善收益核算模型，發(fā)現(xiàn)基于精益會計(jì)理論條件下能夠取得極佳的治理效果，本文力求為推動精益會計(jì)在我國的發(fā)展做出有益的嘗試與探索。

成本改善 收益核算 三一重工

一、引言

當(dāng)前，成本改善活動已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展的常態(tài)，理論與實(shí)踐都取得前所未有的發(fā)展，但收益核算問題卻遲遲得不到提升，雖然相關(guān)人員進(jìn)行大量的工作，但測算結(jié)果與實(shí)際預(yù)期相關(guān)甚遠(yuǎn)，對從業(yè)人員工作興趣與積極性影響較大。從成本改善來看，收益是評價(jià)項(xiàng)目價(jià)值的重要因素，在企業(yè)績效考核體系中，往往將成本改善作為重要指標(biāo)，從而對執(zhí)業(yè)人員工作狀態(tài)產(chǎn)生直接的影響；從業(yè)界研究成果來看，選擇價(jià)值流成本核算方法對于構(gòu)建精準(zhǔn)單位，提升核算質(zhì)量及水平，有著良好的效益，對于國內(nèi)制造企業(yè)而言，仍然處于理論研討階段。本文通過研究，力求對該方法進(jìn)行說明與闡述，為推動企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供重要的策略及方法。

精益會計(jì)是指能夠改善成本收益的方法及理論，其將價(jià)值流作為內(nèi)核，最大限度降低浪費(fèi)，將阿米巴、準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)制以及價(jià)值流管理等方法融合使用，從而形成有效的管理框架。通過實(shí)踐檢驗(yàn)來看，它對于成本收益核算有著極強(qiáng)的適用性：一是價(jià)值流效益最大化是其內(nèi)核。通常情況下，精益生產(chǎn)與精益會計(jì)緊密結(jié)合在一起，也就是說產(chǎn)品的組合與產(chǎn)量會對成本產(chǎn)生積極的影響，而精益會計(jì)能夠通過控制價(jià)值流，實(shí)現(xiàn)價(jià)值的最化，對于成本核算而言有著較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性；二是通過降低浪費(fèi)控制成本。精益會計(jì)將價(jià)值流成本作為最小目標(biāo)，以客戶價(jià)值為最大價(jià)值，通過控制創(chuàng)造過程中的浪費(fèi)現(xiàn)象達(dá)到降低成本的目的，使企業(yè)的競爭力不斷增強(qiáng)。因而，精益會計(jì)對于成本改善有著較強(qiáng)的適用性。

二、精益單位構(gòu)建

將精益會計(jì)應(yīng)用于企業(yè)收益核算中，首先應(yīng)該構(gòu)建精益單位，本文以產(chǎn)品價(jià)值流為核心構(gòu)建精益單位。

（一）識別價(jià)值流 構(gòu)建精益單位價(jià)值流是關(guān)鍵要素，通過分析客戶價(jià)值內(nèi)容形成完美的產(chǎn)品價(jià)值流。

（1）熟悉產(chǎn)品定單處理過程。對于生產(chǎn)企業(yè)而言，訂單執(zhí)行價(jià)值往往置于價(jià)值流的首位，價(jià)值創(chuàng)造與增值過程是通過訂單來實(shí)現(xiàn)的，而企業(yè)中絕大多數(shù)人只了解自己的本職工作，對于其他認(rèn)知不足。根據(jù)產(chǎn)品價(jià)值流，繪制流程圖（見圖1）。

（2）產(chǎn)品生產(chǎn)流程矩陣。從制造業(yè)工廠來看，操作人員、管理人員以及監(jiān)督人員，都必須對企業(yè)的價(jià)值流有直接的認(rèn)知和了解。因此，可以利用生產(chǎn)流程矩陣，確保相關(guān)人員對于價(jià)值流有充分的了解。從表1生產(chǎn)流矩陣來看，橫向?yàn)楣ば颍ú块T）、縱向?yàn)楫a(chǎn)品（套系）。通過矩陣分析能夠?qū)ιa(chǎn)過程有清晰的認(rèn)知。

（二）構(gòu)建以產(chǎn)品價(jià)值流為核心的精益單位 通過產(chǎn)品價(jià)值流構(gòu)建精益單位，主要有如下過程（見圖2）：

由圖2可知，成本改善價(jià)值流程一般通過以下流程來實(shí)現(xiàn)。即成立項(xiàng)目組，一般從公司層面建立“總項(xiàng)目組”，負(fù)責(zé)對成本改善活動的策劃、組織與評價(jià)；選擇精益產(chǎn)品，根據(jù)企業(yè)運(yùn)營狀況，選擇與其發(fā)展相適配的商品，按照相應(yīng)的方法、原則、順序加以排列；分析成本項(xiàng)目，要根據(jù)產(chǎn)品BOM細(xì)分，從而掌握原料至產(chǎn)品生產(chǎn)的整個價(jià)值鏈；梳理業(yè)務(wù)流程，要加強(qiáng)對價(jià)值環(huán)節(jié)的控制，對每個業(yè)務(wù)流程進(jìn)行全面掌握，并作出祥細(xì)的記錄；對于自制件和外購件要緊盯質(zhì)量；組建“XX產(chǎn)品成本改善項(xiàng)目組”。項(xiàng)目組成員能夠持續(xù)把握價(jià)值鏈關(guān)系環(huán)節(jié)，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況繪制價(jià)值流圖，在討論評審后，按照計(jì)劃有序制定執(zhí)行計(jì)劃并加以實(shí)施；結(jié)果分析，對于成本改善結(jié)果進(jìn)行綜合評價(jià)，檢查目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，對于下步行動進(jìn)行設(shè)計(jì)與規(guī)劃。

三、精益單位的成本改善模型構(gòu)建

（一）確定精益單位價(jià)值流成本核算要素

（1）確定價(jià)值流各環(huán)節(jié)。從產(chǎn)品加工到制成過程來看，一般包含非增值和增值活動。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，增值與非增值活動比例為1:30，其中有35%左右為浪費(fèi)行為，要確保改善成本只要能夠最大限度控制浪費(fèi)即可實(shí)現(xiàn)。根據(jù)生命周期理論，產(chǎn)品出出現(xiàn)到消亡要經(jīng)歷幾個階段，如設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)、銷售以及報(bào)廢等環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)都伴隨著相應(yīng)的成本支出，但其中也會存在不必要的浪費(fèi)性開支。

（2）確定成本核算要素。從成本核算要素來看，可以分為研發(fā)設(shè)計(jì)成本采購成本、生產(chǎn)成本、銷售成本、管理成本以及財(cái)務(wù)成本等。其中研發(fā)設(shè)計(jì)成本取決于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、材質(zhì)以及加工程度等，其涉及后續(xù)投入的80%以上成本；采購成本是指采購材料以及因材料生成的相關(guān)成本，采購單價(jià)及采購量是其重要的決定因素；生產(chǎn)成本主要是指提供服務(wù)和產(chǎn)品產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用，也可以視為生產(chǎn)中消耗的成本總和；銷售成本主要是指企業(yè)在銷售過程中產(chǎn)生的各種費(fèi)用。如裝卸費(fèi)、廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)等；管理成本主要是指為確保生產(chǎn)經(jīng)營活動有效進(jìn)行而產(chǎn)生的固定開支。如辦公費(fèi)、餐飲費(fèi)以及人工費(fèi)等；財(cái)務(wù)成本主要是指企業(yè)的籌資和融資成本。一般包括資金結(jié)算、貸款利息以及融資利息等。

（3）價(jià)值流延伸環(huán)節(jié)成本核算要素。當(dāng)成本改善活動拓展到一定層次，可以延伸到所有的戰(zhàn)略伙伴，即對上游供應(yīng)商與下游購買主體產(chǎn)生影響。

一是上游供應(yīng)商成本改善。從供應(yīng)商來看，一般都是作為為企業(yè)提供生產(chǎn)原料的企業(yè)或主體，他與生產(chǎn)企業(yè)的關(guān)系是合作競爭的關(guān)系。當(dāng)前，在信息互動及高度開放的狀態(tài)下，供應(yīng)商必須要針對市場需求作出快速反映，從而有效應(yīng)對市場變化；企業(yè)生產(chǎn)要求供應(yīng)商必須要做到及時(shí)準(zhǔn)確供貨，以降低企業(yè)庫存成本，將企業(yè)的資金壓力轉(zhuǎn)移。

二是下游客戶成本改善?？蛻糍Y源對于企業(yè)的銷售利潤有著直接的影響，絕大多數(shù)企業(yè)都將客戶關(guān)系作為企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，最大限度提升客戶的滿意度和忠誠度，才能夠無限提升企業(yè)的價(jià)值。國內(nèi)工程機(jī)械行業(yè)絕大多數(shù)都是賣方市場，客戶在商品購買時(shí)，往往存在諸多挑剔；事實(shí)上，很多客戶的經(jīng)驗(yàn)與資歷比營銷人員都要豐富，如果將客戶當(dāng)作鏡子，一定能夠獲取他們的支持，為我們提供改善的空間

（二）基于精益會計(jì)的成本改善建模

（1）價(jià)值流成本核算法。從概念組成來看，“價(jià)值流”才是價(jià)值流成本核算方法的核心，與傳統(tǒng)的作業(yè)成本法以及標(biāo)準(zhǔn)成本法對比來看，有以下幾點(diǎn)差異：一是信息獲取對象差異。價(jià)值流成本核算法將價(jià)值流作為基本單位，搜集財(cái)務(wù)信息，形成財(cái)務(wù)報(bào)告，但傳統(tǒng)核算方法往往以作業(yè)或產(chǎn)品為單位；二是服務(wù)對象差異。價(jià)值流成本核算法以“價(jià)值流成本改善團(tuán)隊(duì)”為服務(wù)對象，將所有成員視為信息服務(wù)對象，而傳統(tǒng)會計(jì)核算將政府、投資人、管理層以及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)作為報(bào)告對象；三是成本內(nèi)容差異。價(jià)值流成本核算法將成本最小化視為關(guān)注焦點(diǎn)，而傳統(tǒng)成本核算法要關(guān)注每項(xiàng)成本要素變化；四是報(bào)告時(shí)間差異。價(jià)值流成本核算方法一般每周匯報(bào)1次，而傳統(tǒng)核算法每月匯報(bào)1次。

（2）成本改善收益計(jì)算方法。

成本改善收益=改善前成本-改善后成本（V=C1-C2）

從上述公式可知，使用改善前后成本數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，從而掌握項(xiàng)目成本變化情況。

（3）價(jià)值流各環(huán)節(jié)成本通用模型。

其中，C代表總成本；Ci代表第i項(xiàng)成本因素；D（min）為最小化支持成本；Xi為第i項(xiàng)支持成本對應(yīng)的分?jǐn)傁禂?shù)

其中：Ci指第i項(xiàng)成本因素；D（min）指最小化研發(fā)支持成本；Xi指第i項(xiàng)研發(fā)支持成本的分?jǐn)傁禂?shù)

其中：P是采購價(jià)格；Q是采購數(shù)量；Ci是第i項(xiàng)成本因素；D（min）是最小化采購支持成本；Xi是第i項(xiàng)采購支持成本對應(yīng)的分?jǐn)傁禂?shù)。

其中：B是生產(chǎn)用料消耗成本；Q是生產(chǎn)數(shù)量；Ci是第i項(xiàng)成本因素；D（min）是最小化生產(chǎn)支持成本；Xi是第i項(xiàng)生產(chǎn)支持成本對應(yīng)的分?jǐn)傁禂?shù)。

其中：S是銷售消耗單位成本；Q是車銷售數(shù)量；Ci是第i項(xiàng)成本因素；D（min）是最小化銷售支持成本；Xi是第i項(xiàng)銷售支持成本分?jǐn)傁禂?shù)。

（4）收益計(jì)算期。成本改善計(jì)劃必須要有明確的收益計(jì)算期，因?yàn)閷τ诔杀靖纳苹顒佣?，不是一個持續(xù)的過程，而是一個區(qū)間。從計(jì)算成本改善目的來看，既是應(yīng)有數(shù)據(jù)分析成本改善活動，又是成本改善激勵依據(jù)。由于存在改善目標(biāo)，那么就決定此活動不是無時(shí)限的，而是達(dá)到既定目標(biāo)即刻停止的活動；對于企業(yè)發(fā)展而言，改善活動雖然不是持續(xù)性和永久性的，卻是常態(tài)化的。從國際大型企業(yè)運(yùn)行來看，一般以1年為收益計(jì)算期，在活動實(shí)施后，1年之內(nèi)單獨(dú)對成本改善活動進(jìn)行計(jì)量，1年后可將其視為常態(tài)化行為。

四、三一重工集團(tuán)公司案例分析

三一重工集團(tuán)公司是國內(nèi)比較典型的制造企業(yè)，其組織架構(gòu)相對健全，企業(yè)生產(chǎn)、銷售及運(yùn)營情況良好。企業(yè)選擇業(yè)務(wù)板塊為精益單位，在運(yùn)行1年后，開始以經(jīng)營主體作為精益單位，通過企業(yè)精益會計(jì)價(jià)值流成本核算法，對企業(yè)發(fā)展方向進(jìn)行探索。下文以三一重工推土機(jī)鏟刀這一生產(chǎn)單位作為案例，分析精益會計(jì)在收益核算中的應(yīng)用。

（一）推土機(jī)鏟刀介紹 鏟刀是推土機(jī)主要的構(gòu)成部件，主要是通過傳動桿將動力作用于鏟刀，從而對外部介質(zhì)產(chǎn)生作用的過程。該產(chǎn)品要有極強(qiáng)的適用性和匹配性，必須要適應(yīng)不同的作業(yè)環(huán)境、地質(zhì)以及氣候；根據(jù)地形特征，還要設(shè)計(jì)成U型鏟、半U(xiǎn)型鏟以及角鏟等；根據(jù)現(xiàn)場地質(zhì)情況，也可以設(shè)計(jì)成萬向鏟、環(huán)衛(wèi)鏟等。三一重工集團(tuán)公司產(chǎn)品主要是由本公司技術(shù)研發(fā)中心設(shè)計(jì)，由其控股子公司J公司負(fù)責(zé)全面生產(chǎn)，而其所需要的生產(chǎn)原料則是由C事業(yè)部購入；生產(chǎn)出商品后，則交由T事業(yè)部進(jìn)行推廣與銷售。其生產(chǎn)及營銷流程如圖3所示：

圖3 三一重工集團(tuán)公司推土機(jī)鏟刀流程圖

（二）以價(jià)值流為核心構(gòu)建精益單位進(jìn)行成本改善 本文中選取推土機(jī)鏟刀為例。一是梳理流程，細(xì)分產(chǎn)品。從民鏟刀分類來看，一般可以分為刀架板、加強(qiáng)板、弧形板以及堵板等板材；整個構(gòu)件由螺栓、銷子以及螺母等38個部件組成；在具體研發(fā)設(shè)計(jì)之后，通過折彎、裝配、切割等工序流水操作而成。研發(fā)中心會對整個設(shè)計(jì)流程加以優(yōu)化，從而確保工期縮短，產(chǎn)品質(zhì)量提升（見圖4）。

圖4 研發(fā)流程優(yōu)化圖

由圖4可知，一般情況下，在產(chǎn)品研發(fā)生產(chǎn)后，都必須由客戶進(jìn)行試用和反饋，從而針對客戶意見進(jìn)行整改，從而直接獲取市場份額。在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，對焊絲使用進(jìn)行替換改善，發(fā)現(xiàn)每公斤能夠節(jié)省0.5元，則每生產(chǎn)1臺鏟刀就可降低成本30元；替換切屑液，每臺可降低成本2.12元。從上述實(shí)驗(yàn)可知，在找到等效的可替代產(chǎn)品后，能夠有效節(jié)約生產(chǎn)成本。要選擇綜合資質(zhì)較好的供應(yīng)商合作，在合作過程中，通過持續(xù)性考核，逐漸淘汰不適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的供應(yīng)商（見圖5）。從鋼材供應(yīng)商來看，選擇央企合作應(yīng)當(dāng)具備穩(wěn)定的價(jià)格優(yōu)勢；輔料廠家一般可以選擇供貨平臺，通過價(jià)格競爭，選擇價(jià)格相對較低的同質(zhì)商品；對于需求量較大的小件商品，應(yīng)當(dāng)持續(xù)進(jìn)行市場跟蹤，及時(shí)選擇價(jià)格較低的時(shí)段購置。

圖5 供應(yīng)商考評結(jié)果圖

根據(jù)分類細(xì)化原則，選擇最佳的發(fā)展策略及目標(biāo)，以“高進(jìn)低出”為基本原則，從而將三一重工集團(tuán)公司的供貨商由38家降低到25家。實(shí)現(xiàn)提高議價(jià)能力，提升采購質(zhì)量的目的。

在執(zhí)行過程中，必須要定期審視企業(yè)采購戰(zhàn)略，對于貨源緊俏商品，一般采取戰(zhàn)略合作商家模式，確保穩(wěn)定供應(yīng)；對于供貨量較大商品，可以采取“貨比三家”方式，以拿到最低的價(jià)格（見圖6）。

圖6 采購戰(zhàn)略規(guī)劃圖

企業(yè)物料80%比例必須要按照招標(biāo)方式進(jìn)行，刀架板材需要通過談判獲取最低價(jià)格。每月根據(jù)市場規(guī)律調(diào)整采購計(jì)劃。根據(jù)實(shí)踐來看，停止兩臺設(shè)備運(yùn)行，減少2名員工，以降低企業(yè)成本。

（三）價(jià)值流精益單位成本改善收益計(jì)算與分析

（1）改善收益計(jì)算與分析。通過對推土機(jī)鏟刀價(jià)值流“精益—單位”成本改善統(tǒng)計(jì)來看，取得較好的改善收益。下面以推土機(jī)鏟刀價(jià)值流生產(chǎn)環(huán)節(jié)改善收益環(huán)節(jié)為例，進(jìn)行對比分析（見表2）。

表2 推土機(jī)鏟刀價(jià)值流生產(chǎn)環(huán)節(jié)改善收益統(tǒng)計(jì)表

從表2來看，通過停用機(jī)械，減少2名員工；焊槍的配件采取自行修理和修復(fù)再使；委托外單位包裝改為自行包裝節(jié)約人工費(fèi)；設(shè)備進(jìn)口配件國產(chǎn)化替代；砂輪片、磨光片回收；錯峰用電等措施，有效的降低成本，杜絕浪費(fèi)，從而確保成本改善有足夠的收益空間。

表3 推土機(jī)鏟刀改善收益差額統(tǒng)計(jì)表

從表3來看，財(cái)務(wù)部門與價(jià)值流精益單位間存在差異主要有以下原因：一是計(jì)算基準(zhǔn)差異；二是計(jì)算周期差異；三是衡量標(biāo)準(zhǔn)差異；四是成本增加要素影響；五是“價(jià)”與“量”變動影響；六是核算與統(tǒng)計(jì)技術(shù)存在局限性?？偠灾?，對于計(jì)算數(shù)據(jù)差異問題的解決，必須要對相應(yīng)的指標(biāo)進(jìn)行優(yōu)化，選擇對應(yīng)的計(jì)量模式，使財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)體系有效對接，從而確保成本改善收益水平一致。

（2）優(yōu)化運(yùn)營指標(biāo)。從收益問題來看，財(cái)務(wù)部門與精益單位間統(tǒng)計(jì)結(jié)果差異較大，但是對于企業(yè)發(fā)展而言，成本改善絕對不是一日之功，而是需要通過持續(xù)性應(yīng)用才能夠逐漸看到效果的過程，取得的成果在財(cái)務(wù)指標(biāo)及運(yùn)營指標(biāo)上都會出現(xiàn)變化。三一重工集團(tuán)企業(yè)在實(shí)施成本改善后，企業(yè)發(fā)展的綜合指標(biāo)都發(fā)生顯著的變化，產(chǎn)品的材料利用率、交貨及時(shí)率、商品合格率以及存貨周轉(zhuǎn)率都發(fā)生全方位的變化。通過對3年數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)來看，J公司制造費(fèi)用降低至少1.5%，取得極佳的改善效果（見表4）。

表4 三一重工集團(tuán)公司運(yùn)營指標(biāo)對比表

五、結(jié)論

本文選擇價(jià)值流為核心來構(gòu)建精益單位，以三一重工集團(tuán)公司為具體研究對象，通過在所有關(guān)聯(lián)部門應(yīng)用成本改善收益法，發(fā)現(xiàn)基于精益會計(jì)理論條件下，能夠取得極佳的治理效果。當(dāng)然，該方法也存在一定的局限性，對于發(fā)展初期的企業(yè)不太適用。因成本改善往往需要對歷年的生產(chǎn)經(jīng)營情況進(jìn)行分析，如果成立時(shí)間較短，那么產(chǎn)品價(jià)格鏈很難分析，即使進(jìn)行相應(yīng)的分析，可能由于時(shí)限較短，難以取得參考價(jià)值。因此，要選擇產(chǎn)品價(jià)值流作為核心去構(gòu)建精益單位，必須要選擇批量大、品種少的企業(yè)，才能夠取得較好的效果；反之，則會造成資源浪費(fèi)。對于企業(yè)成本改善而言，不是單一部門能夠完成的，必須要集中企業(yè)全部人力、物力資源，共同做好精益會計(jì)成本改善收益核算工作，才能夠真正取得具有普適性的實(shí)踐研究成果。

[1]伊?xí)粤眨骸痘诰鏁?jì)的成本改善收益核算研究》，山東大學(xué)2015年碩士學(xué)位論文。

[2]蔣偉：《基于精益會計(jì)體系的企業(yè)成本管理研究》，天津理工大學(xué)2013年碩士學(xué)位論文。

[3]胡文明：《基于精益會計(jì)體系的企業(yè)成本管理研究》，《財(cái)會通訊》2014年第31期。

[4]王雪紅：《精益會計(jì)企業(yè)成本管理體系研究綜述及展望》，《會計(jì)之友》2015年第4期。

（編輯 杜昌）