《政府會計(jì)制度（征求意見稿）》若干問題的思考

馬永義

【摘 要】 2016年8月財政部發(fā)布《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報表》（征求意見稿）。文章針對該征求意見稿中涉及的月度資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等若干問題作了描述和分析，并提出相關(guān)建議，以期對我國政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立有所裨益。

【關(guān)鍵詞】 政府會計(jì)； 行政事業(yè)單位； 準(zhǔn)則制度

【中圖分類號】 F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0014-02

2016年8月1日財政部辦公廳發(fā)布了財辦會〔2016〕30號《關(guān)于征求〈政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報表（征求意見稿）〉意見的函》（以下簡稱“該函”）。財政部會計(jì)司2016年8月3日將“該函”在網(wǎng)站上向社會公開后，筆者對“該函”的內(nèi)容進(jìn)行了認(rèn)真的學(xué)習(xí)、領(lǐng)會與消化。本文擬對“該函”所涉及到的若干問題加以具體的描述或分析，以期對我國政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立有所裨益。

一、關(guān)于月度資產(chǎn)負(fù)債表最終無法平衡的技術(shù)性問題及改進(jìn)建議

“該函”規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表均為月報表，而在收入、費(fèi)用類科目使用說明當(dāng)中，各收入、費(fèi)用類科目是在年末結(jié)轉(zhuǎn)“本年盈余”的，由于資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)部分并未列示“本年盈余”項(xiàng)目，盡管在“非限定性凈資產(chǎn)”項(xiàng)下列示了“其他”，但“其他”項(xiàng)目的編制說明中只涉及“非限定性凈資產(chǎn)”內(nèi)部，與“本年盈余”沒有任何的關(guān)聯(lián)。綜合上述相關(guān)情況，不難從技術(shù)層面斷言，月度資產(chǎn)負(fù)債表根本無法實(shí)現(xiàn)“資產(chǎn)總計(jì)”與“負(fù)債和凈資產(chǎn)總計(jì)”的平衡。修改建議：第一，建議在資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)部分增列“本年盈余”項(xiàng)目；第二，建議在財務(wù)會計(jì)科目的收入類和費(fèi)用類科目的使用說明中將年末或年終結(jié)轉(zhuǎn)修改為期末結(jié)轉(zhuǎn)（實(shí)際為按月結(jié)轉(zhuǎn)）。

二、關(guān)于收入費(fèi)用表內(nèi)容描述中存在的問題及改進(jìn)建議

“該函”在“收入費(fèi)用表編制說明”（260頁）（注：“260頁”指的是財政部會計(jì)司網(wǎng)站上公布的“該函”的頁碼數(shù)，下同）中規(guī)定：“本表反映單位在某一會計(jì)期間全部收入、費(fèi)用及凈資產(chǎn)變動情況?！惫P者認(rèn)為，該表述欠準(zhǔn)確，理由是，該表的正式列報項(xiàng)目中并不存在凈資產(chǎn)類項(xiàng)目，而且在理論和技術(shù)層面也不應(yīng)該存在凈資產(chǎn)類項(xiàng)目。建議將上述規(guī)定修改為“本表反映單位在某一會計(jì)期間全部收入、費(fèi)用及本期盈余的實(shí)現(xiàn)情況”。

三、關(guān)于現(xiàn)金流量表編制說明中“現(xiàn)金凈增加額”項(xiàng)目填列說明中存在的技術(shù)性問題及改進(jìn)建議

“該函”在“現(xiàn)金流量表編制說明”（270頁）中對“現(xiàn)金凈增加額”項(xiàng)目的填列規(guī)定是，“本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)本表‘財政撥款現(xiàn)金流量凈額‘非財政撥款現(xiàn)金流量凈額‘代管及應(yīng)繳現(xiàn)金流量凈額‘匯率變動對現(xiàn)金的影響額項(xiàng)目的金額合計(jì)填列”。筆者認(rèn)為，按照該項(xiàng)規(guī)定來填列“現(xiàn)金凈增加額”項(xiàng)目只是經(jīng)過簡單的數(shù)學(xué)計(jì)算即可獲得，此舉沒有考慮到與資產(chǎn)負(fù)債表之間本應(yīng)存在的固有勾稽關(guān)系，因此該項(xiàng)規(guī)定存在技術(shù)性差錯。建議參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》來加以處理。

四、關(guān)于預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表編制說明中存在的技術(shù)性問題及改進(jìn)建議

“該函”在“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表編制說明”（270頁）“中對“本期預(yù)算結(jié)余”項(xiàng)目的填列規(guī)定是：“反映單位當(dāng)期預(yù)算收入減去預(yù)算支出后的凈額。本項(xiàng)目數(shù)額應(yīng)當(dāng)和‘資金結(jié)存科目期末余額一致?！惫P者認(rèn)為，該項(xiàng)規(guī)定存在技術(shù)性差錯，理由如下：“本期預(yù)算結(jié)余”為時期性指標(biāo)，“資金結(jié)存”為時點(diǎn)性指標(biāo)，“資金結(jié)存”科目的期末余額反映單位取得資金的累計(jì)滾存情況，兩者之間不可能存在金額上的相等關(guān)系。改進(jìn)建議：建議將上述規(guī)定中的“本項(xiàng)目數(shù)額應(yīng)當(dāng)和‘資金結(jié)存科目期末余額一致”的描述予以刪除。

“該函”（271頁）對“前期預(yù)收賬款確認(rèn)為當(dāng)期收入”項(xiàng)目做出了具體的填列說明，但在“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表”的規(guī)定格式中并未單獨(dú)列示該項(xiàng)目，從技術(shù)層面而言確需存在該項(xiàng)目，建議在該表的規(guī)定格式中加以單獨(dú)列示。

“該函”（272頁）分別對③“確認(rèn)待攤費(fèi)用和長期待攤的支出”項(xiàng)目和⑤“清償應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)計(jì)負(fù)債的支出”項(xiàng)目做出了具體的填列規(guī)定，但與表內(nèi)列示的順序正好相反，建議加以一致性處理。

“該函”（272頁）對⑥“沖銷預(yù)提費(fèi)用的支出”項(xiàng)目的填列方法做出了規(guī)定，但表內(nèi)并未單獨(dú)列示該項(xiàng)目，建議在表內(nèi)加以單獨(dú)列示。

“該函”（272頁）對①“收回預(yù)付賬款、暫付款項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)算收入”項(xiàng)目的表述與表內(nèi)的“收到已預(yù)付賬款確認(rèn)的收入”不一致，建議采用“收回預(yù)付賬款、暫付款項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)算收入”來加以一致性表述。

“該函”（274頁）對“本期盈余”項(xiàng)目所反映的內(nèi)容和填列方法做出了規(guī)定，要求“本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)本表中的‘本期收入項(xiàng)目金額減去‘本期費(fèi)用項(xiàng)目金額來填列”。筆者認(rèn)為，該項(xiàng)規(guī)定存在技術(shù)性差錯，理由如下：預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表中并不存在“本期收入”項(xiàng)目和“本期費(fèi)用”項(xiàng)目。建議修改為：本項(xiàng)目應(yīng)與“收入費(fèi)用表”中“本期盈余”項(xiàng)目的數(shù)額相一致。

“該函”（275頁）對“無償調(diào)入凈資產(chǎn)”項(xiàng)目所反映的內(nèi)容及填列方法做出了規(guī)定，要求“本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“其他凈資產(chǎn)——無償調(diào)入凈資產(chǎn)”明細(xì)科目的期末余額填列”，筆者認(rèn)為，“無償調(diào)入凈資產(chǎn)”項(xiàng)目是時期性指標(biāo)，而“其他凈資產(chǎn)——無償調(diào)入凈資產(chǎn)”明細(xì)科目的期末余額是時點(diǎn)性指標(biāo)，兩者之間有本質(zhì)差異，因此此項(xiàng)規(guī)定存在明顯的技術(shù)性差錯。建議修改為：本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“其他凈資產(chǎn)——無償調(diào)入凈資產(chǎn)”明細(xì)科目的本期貸方發(fā)生額分析填列；此外，對“權(quán)益法調(diào)整”項(xiàng)目所反映的內(nèi)容的表述為“反映單位按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整的金額”。但在填列規(guī)定中稱“本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“權(quán)益法調(diào)整”科目的期末余額填列。如“權(quán)益法調(diào)整”科目期末為借方余額，則以“方余號填列?！痹擁?xiàng)規(guī)定同樣存在明顯的技術(shù)性差錯，建議修改為：“本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)‘權(quán)益法調(diào)整科目的本期發(fā)生額分析填列。如‘權(quán)益法調(diào)整科目本期為借方發(fā)生額，則以‘-填列?！?/p>

“該函”（275頁）對“本期凈資產(chǎn)變動”項(xiàng)目所反映的內(nèi)容及填列方法做出了規(guī)定，其填列規(guī)定是“本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)‘限定性凈資產(chǎn)‘其他凈資產(chǎn)科目本期發(fā)生額合計(jì)數(shù)填列”。既然本表為預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動之間的差異調(diào)節(jié)表，該項(xiàng)目的數(shù)額就應(yīng)該由表內(nèi)相關(guān)項(xiàng)目之間經(jīng)過計(jì)算來求得，而不應(yīng)當(dāng)根據(jù)“限定性凈資產(chǎn)”“其他凈資產(chǎn)”科目本期發(fā)生額合計(jì)數(shù)填列。該項(xiàng)目的數(shù)額應(yīng)該與資產(chǎn)負(fù)債表的“凈資產(chǎn)合計(jì)”項(xiàng)目的期末余額與期初余額之間的差額相等，建議對此加以明確。

五、關(guān)于預(yù)算收入與預(yù)算支出表編制說明中存在技術(shù)性問題及改進(jìn)建議

“該函”（279頁）將“其他支出”項(xiàng)目所反映的內(nèi)容表述為“反映單位本期除撥出經(jīng)費(fèi)、公共服務(wù)支出、業(yè)務(wù)活動支出、上繳上級支出、對附屬單位補(bǔ)助支出、經(jīng)營支出以外的其他支出”。該項(xiàng)規(guī)定與“其他支出”科目的使用說明存在明顯的差異，建議修改為：“其他支出”項(xiàng)目“反映單位本期除行政支出、事業(yè)支出、上繳上級支出、對附屬單位補(bǔ)助支出、經(jīng)營支出以外的其他支出”。

“該函”（280頁）對“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”項(xiàng)目的填列方法做出了規(guī)定，其中“投資預(yù)算收益”“利息預(yù)算收入”“租金預(yù)算收入”“債務(wù)預(yù)算收入”“投資支出”科目年終轉(zhuǎn)賬時不涉及專項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)事宜，建議將上述科目從該項(xiàng)規(guī)定中予以刪除。

總之，《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報表》是將政府會計(jì)的“雙目標(biāo)”“雙系統(tǒng)”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”“平行記賬”加以落實(shí)的最為重要的技術(shù)載體，需要加以認(rèn)真推敲與打磨，切莫草率推出。