農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制問題分析與探究

沈思遠(yuǎn)+王云圣

摘要：消耗性生物資產(chǎn)市場日益活躍，但由于消耗性生物資產(chǎn)具的特殊屬性，使得會計信息披露困難，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制存在種種缺陷，損害投資者利益。本文從對“獐子島事件”的分析出發(fā)，揭示農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制存在的問題及成因。從生物資產(chǎn)價值評估、風(fēng)險評估防范、企業(yè)信息披露、內(nèi)部人員管理等多個角度完善農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制，保護(hù)投資者的利益。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制獐子島

一、引言

相比工業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，農(nóng)業(yè)更加悠久的歷史奠定了其國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)地位，但其存在的一些傳統(tǒng)習(xí)慣也為企業(yè)內(nèi)部控制帶來阻礙。雖然現(xiàn)代農(nóng)業(yè)技術(shù)在不斷進(jìn)步，農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制卻依舊面臨來自內(nèi)部人員管理和生物資產(chǎn)“靠天吃飯”的特殊屬性的雙重挑戰(zhàn)。

近年來，市場經(jīng)濟(jì)體系日趨成熟，消耗性生物資產(chǎn)的市場也更加活躍。然而由于消耗性生物資產(chǎn)自然增值性、未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性、生長周期性、地域差異性、多樣性等特性，加之消耗性生物資產(chǎn)價值評估專業(yè)壁壘較高、缺乏固定標(biāo)準(zhǔn)，消耗性生物資產(chǎn)的價值無法準(zhǔn)確計量，農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制面臨的風(fēng)險遠(yuǎn)大于其他行業(yè)。

同時，消耗性生物資產(chǎn)是有生命的資產(chǎn)，單位面積的水域或者土地消耗性生物資產(chǎn)的產(chǎn)值是有限的，并不能像工業(yè)產(chǎn)品一樣因為技術(shù)的革新而產(chǎn)值達(dá)到質(zhì)的飛躍。但公司資產(chǎn)增長速度又是投資者選擇投資對象時極為重要的標(biāo)準(zhǔn)之一。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)或為了達(dá)到上市要求，或為了應(yīng)對市場監(jiān)管，有時會利用消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行財務(wù)造假。近年來的“銀廣廈事件”和“藍(lán)田股份事件”就是最為典型的案例。

農(nóng)業(yè)上市公司更是擁有廣泛的利益相關(guān)者，如何利用現(xiàn)代技術(shù)和理念，更好地維護(hù)投資者利益，使農(nóng)業(yè)企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營、消耗性生物資產(chǎn)市場規(guī)范發(fā)展就成為目前越來越多人關(guān)注的重點(diǎn)。

本文將以“獐子島事件”作為切入點(diǎn)，分析探究農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度存在的問題，從而完善農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制，讓市場更加健康發(fā)展。

二、消耗性生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則與農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制制度

（一）消耗性生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則

對于消耗性生物資產(chǎn)的定義，我國與國際準(zhǔn)則并無太大不同。2006年我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》[1]（以下簡稱CAS5）將消耗性生物資產(chǎn)定義為“為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等”。

在計量屬性上，我國與國際則略有不同[2]。我國CAS5中規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)必須使用歷史成本進(jìn)行計量。國際會計準(zhǔn)則委員會2000年12月頒布的IAS41[3]采用了以公允價值為主的計量方式，在初始計量上，只要?dú)v史成本與公允價值其一可獲得即可；澳大利亞、歐盟、新西蘭等國家頒布的農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則都選擇使用國際準(zhǔn)則中的方法；美國將消耗性生物資產(chǎn)比同存貨，偏向于采用歷史成本計量；加拿大對生物資產(chǎn)不作特殊規(guī)定，計量也以歷史成本為主。同時在信息披露上，我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定也更為簡略。

這些不同歸因于國家經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異。我國市場機(jī)制尚未完全成熟，公允價值的取得具有相當(dāng)?shù)闹饔^性，容易被人為操縱，歷史成本則取得更為準(zhǔn)確，有據(jù)可依，所以公允價值尚不能成為我國會計準(zhǔn)則的主要計量屬性。但歷史成本提供的會計信息較為滯后，由于生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期較長、自然環(huán)境的復(fù)雜變動等使資產(chǎn)的賬面價值和實際價值產(chǎn)生偏差，無法充分反映消耗性生物資產(chǎn)的實際價值，為財務(wù)造假提供了機(jī)會。

隨著我國市場的逐步完善，我國的生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則必將呈現(xiàn)出與國際準(zhǔn)則趨同的特性。在2006年的會計準(zhǔn)則后，我國資產(chǎn)的計量屬性從只有歷史成本一種向歷史成本、公允價值等多元屬性演變。雖然歷史成本為主的計量模式短時間改變較為困難，但可以逐步完善會計計量方法，為企業(yè)內(nèi)部控制提供更多可靠的會計信息[4]。

（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制制度

美國注冊會計師協(xié)會在1949年將內(nèi)部控制定義為：“企業(yè)為了保證財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設(shè)計的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施”。

美國準(zhǔn)則委員會（ASB）1972年在所做的《審計準(zhǔn)則公告》[5]中則對內(nèi)部控制提出了如下定義：“內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經(jīng)營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達(dá)到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計劃、程序和方法”。

以上定義不難看出企業(yè)內(nèi)部控制的基本點(diǎn)立足于確保會計信息的準(zhǔn)確性，只有在滿足這一條件之下，企業(yè)才能有效經(jīng)營并促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營目標(biāo)。

而消耗性生物資產(chǎn)是有生命的動植物，與一般的工業(yè)存貨相比屬性特殊，在數(shù)量和價值的計量上有一定的難度，以水產(chǎn)品為例，其生長環(huán)境不易觀察統(tǒng)計，品種多樣，生命周期有的較長，因此容易在計量方面產(chǎn)生較大的誤差。對于農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何建立與完善內(nèi)部控制，章琳[6]、梁珣[7]、張貴祥[8]等多位作者都進(jìn)行了一定研究，但尚未得出可行性強(qiáng)的一致觀點(diǎn)。

三、“獐子島事件”概述

2014年10月，“獐子島”突然宣布停牌。2014年10月30日晚，該公司的存貨核銷和計提減值公告稱北黃海遭遇反常冷水團(tuán)影響，在2011年和2012年播種的部分即將進(jìn)入收獲期的約百萬畝海域的蝦夷扇貝幾乎絕收，虧損金額高達(dá)約7.63億元，“獐子島”業(yè)績由盈利變?yōu)榫尢潱觐A(yù)計大幅虧損，投資者損失嚴(yán)重[9]。

而前不久的7月20日長?？h政府官網(wǎng)發(fā)文，稱小長山鄉(xiāng)小長山鄉(xiāng)：遼寧省大連市長海縣小長山鄉(xiāng)位于黃海北部海域，長山群島中部，南與獐子島鎮(zhèn)相對。蝦夷扇貝的養(yǎng)殖進(jìn)入收獲期，預(yù)計本年產(chǎn)量將比往年增加三到四成。當(dāng)時長?？h長海縣：隸屬于遼寧省大連市遼東半島東側(cè)的黃海北部海域。當(dāng)?shù)氐乃a(chǎn)批發(fā)商和養(yǎng)殖戶在接受新京報采訪時也表示未曾獲悉有養(yǎng)殖戶因冷水團(tuán)受災(zāi)的信息。

11月10日至11月27日，專項核查組對獐子島進(jìn)行了現(xiàn)場核查。12月7日，結(jié)果出爐，顯示核查未發(fā)現(xiàn)問題。

2016年1月初，獐子島居民提供了一份2000多人簽字的實名舉報信，稱“冷水團(tuán)造成收獲期的蝦夷扇貝絕收事件”并不屬實。實情是2011、2012年投苗的區(qū)域根本沒有投放苗種，以前投苗的扇貝也被提前采捕，當(dāng)時沒有產(chǎn)品可以捕撈，只能制造“冷水團(tuán)”掩蓋事實。

1月15日，證監(jiān)會新聞發(fā)言人鄧舸在例行發(fā)布會上表示，證監(jiān)會已啟動核查程序，對媒體報道獐子島絕收事件進(jìn)行核查。

事件發(fā)生后，“獐子島”決定開放底播蝦夷扇貝抽測過程，增加底播蝦夷扇貝存量的外部調(diào)研。同時成立海洋牧場研究中心，每年投資不少于1000萬元研究海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險防控體系建設(shè)、北黃海冷水團(tuán)水舌波動對扇貝生理生態(tài)的影響、海洋牧場建設(shè)的風(fēng)險評估與適用性管理、適養(yǎng)海區(qū)的甄別與篩選、北黃海生態(tài)容量評估等。

這一系列彌補(bǔ)性措施恰恰可以看出“獐子島”在消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制和計量上尚且存在的缺陷。而這種缺陷，定然不是獐子島一家企業(yè)所存在的，而是反映了此類行業(yè)普遍存在的問題。

所以本文之后將利用“獐子島”披露的財務(wù)報表以及事件相關(guān)報道分析為起點(diǎn)，結(jié)合現(xiàn)有理論基礎(chǔ)與相關(guān)政策法規(guī)，比照現(xiàn)實進(jìn)行深入剖析，探究問題出現(xiàn)的原因，嘗試找出相應(yīng)對策。

四、從“獐子島事件”看消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制問題

雖然“獐子島事件”已經(jīng)過去兩年，當(dāng)時在經(jīng)過證監(jiān)所調(diào)查和審計師出具無保留意見表明獐子島公司的“清白”后，事件看似告一段落，但通過對相關(guān)資料的研究筆者依舊不難發(fā)現(xiàn)以“獐子島”為代表的水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題。

（1）消耗性生物資產(chǎn)價值評估存疑

本文結(jié)合歷年來農(nóng)業(yè)上市公司特別是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司的情況可以分析出“獐子島”消耗性生物資產(chǎn)的價值評估存在以下問題：

首先，企業(yè)自身消耗性生物資產(chǎn)價值評估不準(zhǔn)確。企業(yè)本身采用底播的粗放養(yǎng)殖方式，加上海上養(yǎng)殖極高的專業(yè)性，價值評估難以準(zhǔn)確。種苗數(shù)量實際難以清點(diǎn)，一般直接按照采購清單的數(shù)量入賬，而底播后數(shù)量的監(jiān)盤變得更加難以控制。事件發(fā)生前“獐子島”采取的盤點(diǎn)方法為拖網(wǎng)式，采捕檢測的密度也比較統(tǒng)一，檢測次數(shù)為春秋兩次，導(dǎo)致存貨賬面數(shù)據(jù)與實際情況由于時間的推移造成的誤差變大，賬面數(shù)據(jù)存在滯后。用抽樣樣本來推測整體樣本的盤點(diǎn)也很難達(dá)到真正意義上的準(zhǔn)確。

其次，外部審計工作的盤點(diǎn)結(jié)果存疑。根據(jù)公告，大華會計所監(jiān)盤日期為2014年10月18日、20日和25日。非水產(chǎn)養(yǎng)殖專業(yè)人員的外部審計工作者僅僅盤點(diǎn)了3天，以拖網(wǎng)船下網(wǎng)的方式完成了近200倍于“獐子島”近一個月時間的盤點(diǎn)工作。同時，在審計過程中如果證據(jù)不足，會計所可以出具保留意見的審計報告，但是大華會計所卻選擇出具了無保留意見的審計報告。這兩點(diǎn)讓此次審計的準(zhǔn)確性無法得到保障。

最后，企業(yè)存在虛構(gòu)消耗性生物資產(chǎn)的可能。據(jù)了解“獐子島”自上市后，蝦夷扇貝等苗種的價格上漲了約10%—20%，在養(yǎng)殖密度不變的情況下單位面積的消耗性生物資產(chǎn)價值應(yīng)當(dāng)增加10%—20%。而2006年6月末企業(yè)年報顯示“獐子島”底播的消耗性生物資產(chǎn)價值2.17億元，到了2011年末底播的消耗性生物資產(chǎn)價值卻上升至17.98億元。即使“獐子島”的底播海域面積從2006年的65.63 萬畝上升至283.87畝，單位面積的消耗性生物資產(chǎn)價值也依舊增加了近一倍。這意味著每畝播種密度至少上升了70%，這已經(jīng)超越了海產(chǎn)品播種的極限。

（二）內(nèi)部控制信息披露不足

“獐子島”在披露的年度內(nèi)部控制自我評價報告中，評價指引多次變化。2012年為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，2013年為《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，2014年改回《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2015年又改回《內(nèi)控會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，由此可以看出獐子島并沒有配套的專門指引進(jìn)行指導(dǎo)，顯得非常隨意。在內(nèi)部控制缺陷披露方面，在“獐子島事件”發(fā)生之前，“獐子島”在其內(nèi)部控制自我評價中都沒有提及公司存在任何重大缺陷。在“獐子島事件”發(fā)生后，證監(jiān)會成立20余人的專項核查組，并于2014年12月5日將該事件的核查及處理情況對外發(fā)布，指出“獐子島”存在決策程序、信息披露以及財務(wù)核算不規(guī)范等問題，因此獐子島內(nèi)部控制自評報告的真實性及準(zhǔn)確性令人懷疑。

（三）自然風(fēng)險評估機(jī)制失靈

“獐子島”自上市之后，底播的海域面積從2006年6月底上市之前的僅有養(yǎng)殖海域 65.63 萬畝，到截至2014年養(yǎng)殖海域已達(dá)約360萬畝，八年之間增加了五倍。在快速擴(kuò)產(chǎn)之下，“獐子島”又在2010年底播面積大擴(kuò)張的一年開始嘗試在45米以上的深海進(jìn)行底播，這一行為在很多方面都埋下了隱患?！扳訊u”2014年年度報告中提到蝦夷扇貝適宜在水深20—30米，顯然45米以上的深海遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了這一標(biāo)準(zhǔn)；同時較低的水溫也會影響貝類餌料生物的生長，特別是對深水區(qū)域的餌料生物負(fù)面影響更大。“獐子島”在未進(jìn)行充分勘探論證的情況下，就對未知領(lǐng)域進(jìn)行了大面積的投產(chǎn)，結(jié)果自然不盡人意。

同時早在“獐子島”2013年年度報告中表明公司已構(gòu)建了北黃海冷水團(tuán)檢測潛標(biāo)網(wǎng)，能對底層海水變化實施24小時不間斷檢測，一旦扇貝養(yǎng)殖區(qū)域的海水溫度發(fā)生變化，“獐子島”本該可以在第一時間掌握相關(guān)信息并及時做出危機(jī)反應(yīng)措施。結(jié)果卻是企業(yè)毫不知情，未能及時發(fā)現(xiàn)北黃海冷水團(tuán)，造成極大損失。

這兩點(diǎn)可以看出，“獐子島”蝦夷扇貝生長階段風(fēng)險未能得到準(zhǔn)確評估，公司無法對產(chǎn)生的自然風(fēng)險進(jìn)行及時應(yīng)對。

（四）投產(chǎn)階段風(fēng)險防范不足

通過2016年初2000人聯(lián)名舉報事件，我們可以發(fā)現(xiàn)“獐子島”航海記錄通過出海船長個人記錄，容易被人為篡改或者消除，這使得底播、采捕信息模糊化，容易被個人或某個利益集團(tuán)操縱。

同時早在2012年，曾有媒體報道過獐子島公司前高管的爆料，稱“獐子島”存在“公司治理混亂，業(yè)務(wù)員違規(guī)操作”和貝苗播種不足等情況，甚至存在業(yè)務(wù)員與個體苗戶串通，在貝苗里面摻雜磚頭的現(xiàn)象，并且指出“內(nèi)部人貪污苗種才是罪魁”，導(dǎo)致畝產(chǎn)下降。雖然“獐子島”董事長秘書孫福君否認(rèn)了貝苗播種不足的情況，但2014年損失的這一批扇貝恰恰就是2011年和2012年當(dāng)時投產(chǎn)階段存在問題的扇貝，這點(diǎn)也讓人生疑。

這類情況在農(nóng)業(yè)企業(yè)顯然不少見，由于消耗性生物資產(chǎn)計量困難的特殊屬性，讓舞弊變得較為容易；同時消耗性生物資產(chǎn)市場近年來發(fā)展迅速，卻缺乏相應(yīng)的制度政策來規(guī)范監(jiān)督，脫節(jié)的管理體系也為內(nèi)部控制增加了難度。

在這樣的環(huán)境下，能否科學(xué)紀(jì)錄底播、采捕數(shù)據(jù)成了十分關(guān)鍵的環(huán)節(jié)?！扳訊u”風(fēng)險防范意識存在缺陷，風(fēng)險防范機(jī)制不夠完善，導(dǎo)致一系列數(shù)據(jù)出現(xiàn)問題，而這類信息不真實恰恰容易導(dǎo)致相關(guān)會計信息出現(xiàn)偏差，不僅無法客觀真實企業(yè)狀況，也將給投資者和企業(yè)決策者帶來誤導(dǎo)。

（五）信息溝通渠道不完善

“獐子島事件”發(fā)生之后，由于信息溝通的不及時，造成了很多對企業(yè)不利的輿論。事件起因到底如何，“獐子島”無法提供有力證據(jù)；企業(yè)受災(zāi)情況如何，第一時間公布的數(shù)據(jù)也極為有限；事后如何挽回?fù)p失，如何預(yù)防此類事件，“獐子島”的處理也相當(dāng)滯后。事發(fā)至今已經(jīng)兩年，“獐子島”仍然沒有走出當(dāng)初事件帶來的影響，2014、2015兩年連續(xù)報虧，2016年年初再爆2000人聯(lián)名舉報，“獐子島”在投資者面前的信譽(yù)一路下滑，一度面臨停牌風(fēng)險。

正是信息的不夠公開使得“獐子島”未將企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)置于公眾監(jiān)督之下，不利于內(nèi)部控制系統(tǒng)的合理化、規(guī)范化，增加了舞弊的風(fēng)險，降低了企業(yè)內(nèi)部運(yùn)作效率，使得內(nèi)部信息傳達(dá)滯后監(jiān)督不足。同時也是當(dāng)初信息溝通的不完整不及時，導(dǎo)致事件發(fā)生后一年多的時間內(nèi)一直輿論紛紛，讓“獐子島”陷入被動、不利的局面，也讓“獐子島”失去投資者的信任與支持。

五、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)內(nèi)部控制改善方法

（一）健全消耗性生物資產(chǎn)價值評估

未來農(nóng)業(yè)企業(yè)可以綜合利用各種方法，以準(zhǔn)確評估消耗性生物資產(chǎn)價值。

企業(yè)可以采取因地制宜的實地檢測方法，將定期盤點(diǎn)與不定期抽查相結(jié)合。同時采用盤點(diǎn)時利益相互制衡的多方參與、關(guān)注資產(chǎn)減值趨勢、年末清查出現(xiàn)賬實不符根據(jù)原因職責(zé)落實到部門、存貨處置必須經(jīng)過多個部門審批等多種手段來減少舞弊，并將生物資產(chǎn)理論合理密度與實際相對比分析相結(jié)合，達(dá)到準(zhǔn)確評估存貨數(shù)量的目的。

同時農(nóng)業(yè)企業(yè)在較準(zhǔn)確評估消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量的基礎(chǔ)上可以進(jìn)一步建立一個較為統(tǒng)一的價值評估體系。范文娟[10]所采用的生物經(jīng)濟(jì)模型法就建立了一個較完整的體系來對生物資產(chǎn)的價值進(jìn)行評估。如此一來可以對消耗性生物資產(chǎn)的價值以較為統(tǒng)一的方式進(jìn)行評估，方便企業(yè)之間進(jìn)行比對，也有助于推進(jìn)使用公允價值計價，完善市場體系。

（二）提升風(fēng)險評估與防范能力

消耗性資產(chǎn)的特殊屬性決定了農(nóng)業(yè)企業(yè)面臨較其他企業(yè)更多的自然風(fēng)險，提升風(fēng)險評估與防范能力對于農(nóng)業(yè)企業(yè)尤為重要。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一個更為完善的風(fēng)險評估機(jī)制與風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制，才能更好地防范風(fēng)險。

風(fēng)險評估方面，企業(yè)可以采用完善自然風(fēng)險監(jiān)測系統(tǒng)，對環(huán)境變化做出有效預(yù)警與記錄；在擴(kuò)大規(guī)模前增加合理的評估，盡量規(guī)避風(fēng)險；利用可變現(xiàn)凈值計提跌價準(zhǔn)備；信息公開，外部調(diào)研，設(shè)立科研中心監(jiān)控生物資產(chǎn)生長情況；優(yōu)化債務(wù)結(jié)構(gòu)，并且調(diào)整業(yè)務(wù)和資金匹配度等舉措，提前對可能風(fēng)險與風(fēng)險發(fā)生的幾率大小有所了解，從而將風(fēng)險納入可控范疇。

而對風(fēng)險的有效應(yīng)對處理也是消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制的重中之重。企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對未來可能發(fā)生的風(fēng)險提前準(zhǔn)備，建立一套防范風(fēng)險以及在風(fēng)險發(fā)生后處理的措施流程，并根據(jù)企業(yè)情況時刻更新，以便在意外發(fā)生時能做好及時、合理的應(yīng)對，將意外帶來的損失降到最小。

（三）完善會計信息披露情況

在合理準(zhǔn)確評估消耗性生物資產(chǎn)價值的基礎(chǔ)上，完善對于企業(yè)會計數(shù)據(jù)的披露有助于管理者決策，也有助于投資者了解企業(yè)，監(jiān)督企業(yè)。信息溝通更加及時，更加公開，這是廣大消耗性生物資產(chǎn)企業(yè)將采取的一個大趨勢。對于計量不易的消耗性生物資產(chǎn)，將其置于公共的監(jiān)督之下，或許將為其計量的更加合理化提供頗多助益。

例如水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可以充分利用現(xiàn)代化技術(shù)，將投苗、采捕數(shù)據(jù)直接記錄存檔，不經(jīng)手他人；利用GPS定位船只，準(zhǔn)確記錄出海情況和航行路線；對每次采捕和檢測都利用現(xiàn)代化設(shè)備記錄。同時規(guī)定數(shù)據(jù)一旦記錄除了不能輕易單方修改，防止人為舞弊。其他農(nóng)業(yè)企業(yè)也可以根據(jù)自身情況采取科學(xué)措施增加對消耗性生物資產(chǎn)會計信息的披露，從而完善企業(yè)的內(nèi)部控制。

通過2015年“獐子島”的公告，存貨檢測數(shù)據(jù)已經(jīng)變?yōu)橐荒晁拇?，調(diào)整了檢測手段，采取視頻技術(shù)和采捕器測量大小并記錄相結(jié)合，增加了監(jiān)測數(shù)據(jù)的可靠性。這可以說是一個進(jìn)步。

（四）將“學(xué)習(xí)”作為導(dǎo)向融入組織

農(nóng)業(yè)企業(yè)由于其特殊性，人員素質(zhì)參差不齊，加之消耗性生物資產(chǎn)的計量困難，難以用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行嚴(yán)格管理。隨著企業(yè)的規(guī)模越來越大，要在市場上面臨的競爭也愈發(fā)激烈，在這樣的環(huán)境之下，如果員工只知道遵循程序，一些變化可能使內(nèi)部控制定下的條條框框反而變得不恰當(dāng)，出現(xiàn)了問題也無人察覺。以“學(xué)習(xí)”作為導(dǎo)向建立更為完善的內(nèi)部控制制度，可以更好地強(qiáng)化員工自主創(chuàng)新能力，員工不再是死板地盲從機(jī)制，而是形成自我增強(qiáng)機(jī)制，同時內(nèi)部控制要對由于創(chuàng)新可能產(chǎn)生的新風(fēng)險加以控制，使創(chuàng)新成為消除風(fēng)險的創(chuàng)新[11]，從而為企業(yè)人才發(fā)展、儲備提供知識搖籃。

六、結(jié)語

本文結(jié)合國內(nèi)外會計準(zhǔn)則與企業(yè)實際情況，探究了農(nóng)業(yè)企業(yè)尤其是水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可能存在的消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制問題。并結(jié)合報表數(shù)據(jù)與相關(guān)學(xué)者的一些觀點(diǎn)，進(jìn)行考證和進(jìn)一步深化，對問題的成因進(jìn)行了較為全面深入的分析，從而提出了完善農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的建議。

但由于對于農(nóng)業(yè)企業(yè)實際會計處理方式和企業(yè)內(nèi)部控制具體情況的了解不夠充分，所以結(jié)論對于企業(yè)實際操作上的建議尚不完善，有待未來繼續(xù)進(jìn)行深入研究。

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[11]楊雄勝.內(nèi)部控制理論面臨的困境及其出路[J].會計研究，2006.

（沈思遠(yuǎn)，上海海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院。王云圣，上海海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院。）