BOO建設(shè)模式會計處理探析

保定職業(yè)技術(shù)學(xué)院 翟翠娟 王夏靜

BOO建設(shè)模式會計處理探析

保定職業(yè)技術(shù)學(xué)院 翟翠娟 王夏靜

隨著國內(nèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)速度越來越快，為緩解財政支出壓力，部分公共基礎(chǔ)設(shè)施開始采取BOO建設(shè)模式，在電力、石油以及污水處理等多個領(lǐng)域取得較好的應(yīng)用效果。本文選擇寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目作為具體研究對象，對設(shè)計及建造階段的會計核算情況進行綜合分析，從中找出會計指引、項目分類、政府義務(wù)、費用處理以及財務(wù)報表等方面存在的突出問題，有針對性的研究制定相應(yīng)的對策機制，力求為推動相關(guān)領(lǐng)域發(fā)展做出有益嘗試。

BOO 會計處理 寶鋼湛江鋼鐵廠項目

BOO(Build-Own-Operate)模式，是基于“建設(shè)-擁有-經(jīng)營”框架下，政府與社會資本合作建設(shè)的一種基本表現(xiàn)形式，最大限度調(diào)動社會資金參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)而受到極大的追捧。國內(nèi)傳統(tǒng)公共設(shè)施一般以BOT模式進行，即“建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓”模式，而BOO則衍生于BOT模式，其代表著公共基礎(chǔ)設(shè)施開始進入私有化階段。從國內(nèi)BOO項目建設(shè)分析，已經(jīng)覆蓋電力、污水處理以及石油等領(lǐng)域。如“湛江鋼鐵廠內(nèi)特種罐車運輸BOO項目”、“中石化河南油田新勘中心春10井區(qū)注汽站BOO項目工程”等?；贐OO國內(nèi)發(fā)展現(xiàn)狀，2014年，國家財政部設(shè)置PPP管理中心，對所有相關(guān)項目進行培訓(xùn)與探索，以期推動其向?qū)拸V的領(lǐng)域發(fā)展。國內(nèi)BOO項目管理起步相對較晚，2012年才在“十二五”規(guī)劃當中提及，標志著公共服務(wù)開始成為重要的時代課題。在PPP共享模式下，政府與各參與主體間是“利益共享、風(fēng)險共擔(dān)、共同參與、全面合作”的關(guān)系，而BOO模式僅僅是PPP項目的組成之一，不僅能夠提升服務(wù)質(zhì)量，還能夠有效降低政府負擔(dān)。隨著BOO模式不斷發(fā)展衍化，而會計處理處于滯后狀態(tài)，無法與發(fā)展相適配。因此，基于國家綜合發(fā)展背景下，加強對BOO項目會計處理問題研究，具有十分重要的實踐意義。

一、BOO項目會計處理現(xiàn)狀

從國內(nèi)PPP項目建設(shè)而言，其會計處理大多都是以《企業(yè)會計準則》為指導(dǎo)，對照《企業(yè)會計準則解釋第2號》相關(guān)內(nèi)容核算，其中第5條對民營資本介入BOT模式建設(shè)進行全面說明。從其具體內(nèi)容分析，一是對BOT項目相關(guān)條件進行全面說明，對合同投資及授予方式加以界定；二是對BOT項目建造收入及成本進行解釋，并將此內(nèi)容作為“權(quán)利”方式；三是對或有事項、政府補助以及企業(yè)他項服務(wù)等進行說明，并提供處理依據(jù)。從《企業(yè)會計準則解釋第2號》分析，對BOT項目的建造、收入、記帳等內(nèi)容都進行極為祥細的說明，而對于PPP項目其他類型，沒有進行相應(yīng)的指導(dǎo)或解釋，目前仍然處于不斷完善階段。2015年1月，財政部發(fā)布《PPP項目合同指南(試行)》及《推廣運用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知》，旨在加強社會資本與政府的合作管理，對PPP項目中會計核算與記錄進行全面的規(guī)范與指導(dǎo)，而其中就涉及BOO建設(shè)項目的會計處理，但由于施行僅1年，很多制度細化與落實仍然有很長的路要走。

二、寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目會計處理

（一）寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目介紹

（1）項目背景介紹。寶鋼湛江鋼鐵廠位于廣東省湛江市，1995年初，建立集中供熱站，對整個工廠進行集中供熱，并成立寶鋼湛江鋼鐵廠供熱有限公司，但隨著供熱體系持續(xù)運轉(zhuǎn)，出現(xiàn)污染物排放超標、控制水平低下、供熱效率不高等。廠區(qū)開始考慮借鑒寶鋼集團天然氣分布式熱電冷三聯(lián)供（CCHP）改造項目，能夠最大限度解決上述問題，因此雙方經(jīng)過談判，選擇寶鋼集團進行PPP合作；在項目建造完成后，寶鋼集團擁有30年的經(jīng)營權(quán)，主要收入來源為售電和用戶付費等，如出現(xiàn)收費不足現(xiàn)象，則由政府財政部分進行政策性補償。在綜合各參與主體功能后，會計核算項目稅后財務(wù)凈現(xiàn)值將達到10491萬元，投資回報時限為11.24年，相對于30年經(jīng)營期限而言，公司應(yīng)當有足夠的利潤空間，說明該模式不僅能夠解決現(xiàn)實供熱問題，還有較好的經(jīng)濟收益，且其收益是長期和穩(wěn)定的。

（2）項目實施的各項階段。寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目運行可以分為如下發(fā)展階段：第一，設(shè)計階段。從設(shè)計而言，該目標合同結(jié)構(gòu)、融資結(jié)構(gòu)以及監(jiān)督結(jié)構(gòu)由湛江工業(yè)區(qū)管委會主要負責(zé)，寶鋼集團湛江分公司對項目建設(shè)及運營部分進行設(shè)計。2010年，雙方在競爭性談判的前提下，對工程計劃、可行性報告進行確認，簽署合作框架協(xié)議，從而為推動項目正常運轉(zhuǎn)提供可行性依據(jù)。第二，建造階段。寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目占地100000平方米，由于廠區(qū)面積較大、企業(yè)較多、需求量大，為確保項目穩(wěn)步推進，主要采取分期方式加以建設(shè)。2013年10月開工，2014年9月份，兩臺機組開始供熱；從基礎(chǔ)設(shè)施而言，完成機房與辦公樓建設(shè)。一期供熱機組達到2×60MW級，能夠滿足工廠及相關(guān)覆蓋區(qū)域的制冷及供暖需求。第三，融資階段。寶鋼集團在寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目融資基礎(chǔ)上，根據(jù)政府政策及企業(yè)資金鏈結(jié)構(gòu)，構(gòu)建新的融資模式，從融資規(guī)模而言，動態(tài)及靜態(tài)投資分別為100516萬元和98157萬元。為確保融資連續(xù)性，寶鋼集團成立新能源有限公司，為企業(yè)注入8000萬地鐵資金，申請商業(yè)貸款6億元以及2.8億元委托貸款，政府又根據(jù)缺口介入補貼2000萬元。融資情況如圖1所示。

圖1 寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目融資及主管情況

第四，運營階段。2014年9月，兩臺項目機制開始正式運行，該項目的具體運營主要由寶鋼集團湛江分公司負責(zé)，根據(jù)協(xié)議要求，湛江市人民政府指定廠區(qū)管委會負責(zé)具體的監(jiān)督與管理，從而確保整個供熱體系能夠有效運轉(zhuǎn)，從而確保項目的有序發(fā)展，如圖2所示。

圖2 寶鋼項目運營收入情況圖

（二）寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目的會計核算寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目是PPP項目中的DBFO模式，在會計處理上主要分為四個處理階段：

（1）設(shè)計階段會計核算。項目設(shè)計是會計核算的基礎(chǔ)，對于交易邊界、風(fēng)險分析、保障邊界、權(quán)利邊界、特許經(jīng)營協(xié)議以及銜接邊界等加以確認；從業(yè)務(wù)流程而言，此階段會計處理相對簡單，主要內(nèi)容有開發(fā)及設(shè)計費用。由于該目標應(yīng)用技術(shù)較為成熟，因此能夠節(jié)約大量的研發(fā)費用，主要費用為第三方委托規(guī)劃設(shè)計費用。如《可行性報告》等，這些費用按照分類可以列入項目成本，在具體項目入帳時，要考慮具體分類。

（2）建造階段會計核算。所有權(quán)移交問題是BOT與BOO項目根本區(qū)別所在，在具體操作過程中，由于項目使用權(quán)有相應(yīng)的年限約定，就會對項目的性質(zhì)產(chǎn)生影響。如本文研究對象的特許經(jīng)營期限30年，目前沒有形成任何的爭議，但北京高安屯垃圾焚燒處理項目就產(chǎn)生一定的問題，最大爭議點在于資產(chǎn)的定性與分類，是按照無形資產(chǎn)還是有形資產(chǎn)界定的問題。

第一，無形資產(chǎn)模式計量。2012年，公司獲取土地110畝，支付價格為70萬元/畝。合同約定在特許經(jīng)營期限內(nèi)，該項目擁有土地所有權(quán)。進行會計處理如下（單位：萬元）：

借：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)7700

貸：銀行存款7700 2013年10月-2014年12月底，上海寶鋼公司項目完成，由寶鋼公司自行建設(shè)。其費用參數(shù)如表1所示。

表1 建設(shè)費用明細表單位：萬元

第二，固定資產(chǎn)模式計量。從BOO項目視角出發(fā)，該項目相當于政府購買私人服務(wù)，資產(chǎn)應(yīng)當屬于自有資產(chǎn)，此時應(yīng)當按照自建資產(chǎn)實施會計處理，與其他會計處理相一致。如土地使用權(quán)以無形資產(chǎn)加以界定，如表2所示。

表2 累計建造成本表單位：萬元

（3）融資階段會計核算。

第一，初始投資的會計核算。從寶鋼湛江鋼鐵廠BOO項目融資分析，一般可以分為債務(wù)融資、政府補貼以及資本融資等，為確保融資連續(xù)性，寶鋼集團為企業(yè)注入8000萬地鐵資金，申請商業(yè)貸款6億元以及2.8億元委托貸款，政府又根據(jù)缺口介入補貼2000萬元。其中，最大量的資金來源于債務(wù)融資，達到8.8億元，約占總?cè)谫Y比重的89.8%，導(dǎo)致公司還債本息較多。

財政補貼確認時：

借：其他應(yīng)收款2000

貸：遞延收益2000

收到財政補貼1400萬元時：

借：銀行存款1400

貸：其他應(yīng)收款1400

項目正式運營后，扣除2年建設(shè)期后，需將當月補貼計入收益，2000/（28×12）=5.95（萬元）。

借：遞延收益5.95

貸：營業(yè)外收入5.95

第二，后續(xù)利息費用的會計核算。根據(jù)《會計準則解釋2號中》相關(guān)規(guī)定：當BOO項目發(fā)生建造貸款利息時，可歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或生產(chǎn)，必須要將其資本化，列入資產(chǎn)成本體系當中；在發(fā)生貸款費用時，應(yīng)當根據(jù)發(fā)生額度確定其費用，列入當期資本損益。假設(shè)商貸利率為6%，人民銀行在處理清潔基金委托貸款基準利率浮動15%，則為5.1%；如果按照無形資產(chǎn)加以計量，則借記無形資產(chǎn)和貸記長期貸款。根據(jù)上述原則，商業(yè)貸款及清潔基金委托貸款利息列入施工經(jīng)費。

借：工程施工5028

貸：長期借款—應(yīng)付利息5028

會計期末確認建造收入時，必須要將施工結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，其核算如下：

借：無形資產(chǎn)5028

貸：工程施工5028

在建造過程中，資產(chǎn)成本為98157萬元，則資本化利息可計算為：8628萬元（3600×2+1428），則特許服務(wù)權(quán)賬面價值為106785萬元。對于建設(shè)期后產(chǎn)生的利息，無論哪種資產(chǎn)模式，都必須進行費用化，將其計入財務(wù)費用，而不能使用固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)進行計量。

（4）運營階段會計核算。

第一，收入與成本的核算。從合同規(guī)定分析，項目應(yīng)當采取“用戶付費+政府補貼”收費機制，但政府補貼缺口為可行性補貼，說明項目主要費用來源為終端付費。從《可行性報告書》而言，在項目運行過程中，向社會平提供平均電力為556GWh/年，而電從均值為755.68元/M Wh，則電力收入為42015.8萬元。假定供冷和供熱收入為2000萬元，收到資金時會計處理如下：

借：現(xiàn)金等63015.8

貸：主營業(yè)務(wù)收入63015.8

其供應(yīng)所年度費用發(fā)生明細如表3所示：

項目成本費用計量與普通項目一致，主要是通過主營業(yè)務(wù)進行成本核算。會計處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本46000

貸：原材料38000

應(yīng)付職工薪酬4000

應(yīng)付賬款2000

銀行存款2000

表3 費用發(fā)生明細表單位：萬元

第二，攤銷與折舊。如以無形資產(chǎn)加以計量，則辦公樓、設(shè)備以及機房的服務(wù)特許權(quán)年限為30年，后續(xù)可按照直線法對該資產(chǎn)進行相應(yīng)的攤銷。在項目扣除2年建設(shè)期外，整個推銷期是28年，如項目帳面原值為106，785萬元，則月攤銷金額為317.8萬元。月會計處理如下：

借：營業(yè)務(wù)成本317.8

貸：無形資產(chǎn)—無形資產(chǎn)攤銷317.8如以固定資產(chǎn)加以計量，則相應(yīng)計量指標可定義為企業(yè)的自有資產(chǎn)，應(yīng)當按照使用折舊進行計量。通常情況下，供熱、發(fā)電或電力專用設(shè)備，其使用年限為12-20年，而廠房等固定資產(chǎn)使用年限為30-40年。在對BOO項目進行計量時，可按照《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定折舊，將其分攤到制造、管理及銷售費用當中。

（5）移交階段會計核算。一般情況下，在特許經(jīng)營期屆滿時，所有帳面資產(chǎn)應(yīng)當處理完畢，賬面價值應(yīng)當為0。如果采取無形資產(chǎn)計量，在移交時賬面價值必須為0，可真正無償移交；如果采取固定資產(chǎn)計量，那么即可企業(yè)自有資產(chǎn)，與BOT項目基本一致。假設(shè)該項目為轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，公司支付5萬元公證費用，則會計處理如下：

借：管理費用5

貸：銀行存款5

三、BOO項目會計核算中存在的問題

（一）缺乏相關(guān)指引國內(nèi)PPP模式已經(jīng)逐漸成為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主流模式，但除《會計準則解釋2號》中，對BOT項目政府補貼、收入支出以及項目建設(shè)等內(nèi)容進行規(guī)定外，其他模式均未形成可操作性指導(dǎo)意見，如表4所示。根據(jù)后期出臺的解釋，除去TOT、BOT以及ROT項目外，還存在MC、O&M等模式。而財政部并沒有針對此類項目出臺相應(yīng)的會計指引，如果公司以這些模式參與建設(shè)時，由于其本身規(guī)范的不確定性，可能會與原有的會計準則出現(xiàn)沖突，從而影響會計信息的真實性、準確性與穩(wěn)定性。

另外，針對BOO項目業(yè)務(wù)成本及收入、建造合同等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認，《企業(yè)會計準則解釋2號》也進行簡單說明，但沒有針對各科目列出具體的計算方式，使得企業(yè)在操作過程中，不可避免的會出現(xiàn)一定的空白。

（二）項目資產(chǎn)的分類及后續(xù)計量存在問題在《會計準則解釋2號》頒布前，對于PPP項目資產(chǎn)確認存在諸多爭議，有人認為應(yīng)當確定為無形、有形及混合資產(chǎn)3類；有學(xué)者認為，基于PPP模式高速收費服務(wù)都必須計入無形資產(chǎn)；另外，還有部分學(xué)者認為PPP項目支出較高，如果采取債務(wù)融資可能會取得較好效果，但商業(yè)銀行往往只接受固定資產(chǎn)貸款，而不會受理無形資產(chǎn)，因此應(yīng)當將其歸類于固定資產(chǎn)，以便增加在金融系統(tǒng)的有效性。國內(nèi)對于BOT項目研究成果較多，但對于BOO項目研究則較少，相關(guān)的政策仍然沒有出臺。因此，如何定性并沒有定論。

表4 PPP項目各運作方式會計核算階段表

（三）是否確認政府潛在義務(wù)在BOO項目模式中，資金大多來源于資本方，能夠為政府財政節(jié)省大量的開支，但政府擁有著最大的基建責(zé)任，當項目因意外無法正常運行時，政府必須要予以支持，協(xié)商解決遇到的困難，而這個義務(wù)往往是潛在，沒有在正規(guī)的文件中予以規(guī)定，導(dǎo)致政府利用合同逃避相應(yīng)的責(zé)任；雖然，業(yè)界很多研究成果，都認為無論在法律上還是實際社會責(zé)任上，政府都具有潛在的義務(wù)，但如果使用會計準則分析，政府往往都會持謹慎性態(tài)度，往往都會放棄現(xiàn)有的義務(wù)內(nèi)容。

（四）缺乏財務(wù)報表表外項目披露要求從財務(wù)報表表外項目披露中，很難從中找到金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)的原歸屬，在具體參照過程中，可以會導(dǎo)致投資者對于市場的誤判，不能準確掌握企業(yè)的實際情況，從而使投資風(fēng)險增加。項目信息披露不規(guī)范可以看出會計監(jiān)督也存在類似的問題，兩者之間存在一定的連帶性，當監(jiān)管主體出現(xiàn)問題時，說明相關(guān)的約束機制在執(zhí)行過程中，也存在相應(yīng)的漏洞。

四、BOO項目會計核算完善建議

（一）盡快制定PPP會計處理指引針對PPP會計處理指引問題，必須要結(jié)合發(fā)展實踐，迅速出相應(yīng)的指導(dǎo)文件。對PPP類型的不同應(yīng)用模式進行界定，從而使得各個模式都能夠被有效區(qū)分和操作；針對不同項目的不同階段，及時有效的設(shè)計會計指引，增強企業(yè)辨識率，明確會計處理，從而確保PPP項目有序運轉(zhuǎn)，防止出現(xiàn)不確定因素。對于《企業(yè)會計準則解釋2號》BOT項目問題，應(yīng)當參照《IFRIC 12》及西方國家相關(guān)指引，對于特許經(jīng)營權(quán)進行綜合說明，結(jié)合不同情況進行祥細說明，以便于增強其適用性和執(zhí)行度。

（二）項目資產(chǎn)的確認及后續(xù)計量（1）項目資產(chǎn)的確認。在BOO項目當中，必須要根據(jù)協(xié)議約定，對不同資產(chǎn)內(nèi)容采取不同的會計處理方法。即對于沒有控制權(quán)或約定時間移交的資產(chǎn)，應(yīng)當按照BOT項目處理，以金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)入帳；對于存在控制權(quán)的資產(chǎn)則屬于自有資產(chǎn)，可按照固定資產(chǎn)錄入。但要明確的是，無論是無償移交、政府購買或無控制權(quán)社會資本，其所有權(quán)最終都應(yīng)當歸屬于政府。而其他情況，則表明資產(chǎn)屬于企業(yè)自有，政府不會介入資產(chǎn)的處理。從實踐角度分析，如果BOO項目資產(chǎn)能夠成為固定資產(chǎn)，則會對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，優(yōu)化財務(wù)報表，從而提升后續(xù)計量效果。（2）項目資產(chǎn)的攤銷。就BOT項目而言，項目公司主營業(yè)務(wù)是為基礎(chǔ)設(shè)施提供對應(yīng)的公共服務(wù)，因此攤銷金額應(yīng)當被計入主營業(yè)務(wù)成本之中，以便于與運營服務(wù)相適配，在會計處理時，才不致于出現(xiàn)偏差；對于BOO項目而言，由于資產(chǎn)歸屬于公司，無論特許經(jīng)營期限多長，資產(chǎn)歸屬問題不會存在爭議。所以，可以將項目資產(chǎn)歸屬于固定資產(chǎn)或經(jīng)營資產(chǎn)，按照其用途分攤管理及制造費用，對成本進行有效歸集，以便于與后續(xù)計量達成一致。PPP模式能夠更加有效的突出“風(fēng)險共擔(dān)”機制，實施的是“準入許可”，而非政府回收權(quán)利。（3）政府潛在義務(wù)的確認。BOO項目模式能夠有效降低政府債務(wù)壓力，政府必須要承擔(dān)企業(yè)無力預(yù)見或承擔(dān)的壓力，此義務(wù)可以按照謹慎性原則操作，但政府不應(yīng)當刻意去回避矛盾或義務(wù)；從協(xié)議內(nèi)容來看，必須要明確：一旦項目運轉(zhuǎn)過程中，發(fā)生環(huán)境污染、意外虧損、價格管制等情況時，由雙方共同承擔(dān)責(zé)任。政府應(yīng)當問題發(fā)生概率及買單概率來確認義務(wù)。在具體核算時，可以通過其他應(yīng)收款項核算，而不是列入預(yù)計負債當中，最好在財務(wù)報告中對政府潛在義務(wù)進行披露，以達到提醒投資者規(guī)避風(fēng)險的效果。（4）完善財務(wù)報表表外項目披露要求。對于財務(wù)報表靜項目披露而言，應(yīng)當對以下幾項內(nèi)容加以披露：一是項目描述。如建設(shè)起止時間、特許經(jīng)營期限等；二是合同條款重要內(nèi)容及會計算影響要素。如預(yù)算造價、項目類型以及公司義務(wù)等；三是會計核算方法與標準，特別是資產(chǎn)收入確認以及后續(xù)的計量等；四是負債、資產(chǎn)以及收入體系中，與PPP項目相關(guān)的款式。另外如果項目母公司或公司參與PPP項目較多，必須要逐一進行披露。

［1］鄭丹華：《不同BOT運營模式的會計處理》，《財會月刊》2012年第14期。

［2］趙海立、劉維丹：《政府和社會資本合作模式（PPP）的會計處理探討》，《財務(wù)與會計》2015年第21期。

［3］賀霞：《基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目BOT與BT模式的比較研究》，《湖南財政經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報》2013年第5期。

（編輯 周謙）