公立非營利組織內(nèi)部控制實(shí)施研究

陳韻西

摘要：近年來，我國公立非營利組織的管理水平不斷提升，但公立非營利組織管理制度的不完善，執(zhí)行力的缺乏，使管理上仍存在一些問題。為此，借鑒企業(yè)內(nèi)部控制理論，從企業(yè)內(nèi)部控制的五要素角度出發(fā)，借鑒、引用企業(yè)內(nèi)部控制的控制點(diǎn)，探索公立非營利組織內(nèi)部控制的具體實(shí)施，給出了在公立非營利組織實(shí)施內(nèi)部控制的建議。

關(guān)鍵詞：公立非營利組織；內(nèi)部控制理論；預(yù)算管理控制；資產(chǎn)保護(hù)控制

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.04.053

近年來，我國經(jīng)濟(jì)經(jīng)歷了高速發(fā)展與騰飛，但公立非營利組織仍然存在諸多的問題。建立完善的公立非營利組織內(nèi)部控制體系是切實(shí)加強(qiáng)公立非營利組織內(nèi)部管理、提升公共資金使用效率和履行公共受托責(zé)任的重要舉措，是政治體制改革和完善在內(nèi)部控制領(lǐng)域的具體應(yīng)用。公立非營利組織作為社會服務(wù)組織，是社會不可分割的一部分，我國必須針對其特點(diǎn)，加強(qiáng)內(nèi)部控制的研究，提高對其運(yùn)作的監(jiān)督控制。與企業(yè)相比，它的基本職責(zé)、運(yùn)營目的、資金來源、產(chǎn)品或服務(wù)的性質(zhì)等方面存在較大的差異，在內(nèi)部控制上也會具有獨(dú)特的要求和目標(biāo)。有關(guān)工會等公立非營利組織內(nèi)部控制的研究還比較少，非常有必要從理論和實(shí)踐不同層面探討公立非營利組織內(nèi)部控制的實(shí)施，以期推動我國公立非營利組織內(nèi)部控制理論和應(yīng)用的完善，提升公立非營利組織的治理水平。

1公立非營利組織內(nèi)部控制實(shí)施的框架分析

世界各國對內(nèi)部控制的研究都已經(jīng)經(jīng)歷了很長的一段的時間，取得了一定的成果。我國也于20世紀(jì)90年代加強(qiáng)對內(nèi)部控制的重視。但是對公立非營利組織內(nèi)部控制的研究還處于薄弱環(huán)節(jié)。我國僅于2014年初試行《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，尚存很多問題亟待解決。針對公立非營利組織僅有的一些研究成果，可以發(fā)現(xiàn)其與企業(yè)內(nèi)部控制的趨同性，表明了吸收借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的特點(diǎn)。因此，對公立非營利組織內(nèi)部控制進(jìn)行研究，必須借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的研究成果。公立非營利組織要有效的開展和實(shí)施內(nèi)部控制，也需要構(gòu)建五要素的內(nèi)部框架體系。

1.1內(nèi)部控制實(shí)施的基礎(chǔ)：內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是由管理者和全體員工共同創(chuàng)建的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部精神文化，是企業(yè)正常經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)和實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的有效保障，是內(nèi)部控制建立與實(shí)施的基礎(chǔ)，奠定了內(nèi)部控制的基調(diào)。具體包括治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配規(guī)則、人力資源政策、管理理念與風(fēng)格、文化與法律意識等。

1.2內(nèi)部控制實(shí)施的前提：風(fēng)險評估

風(fēng)險評估是分析和識別組織在實(shí)現(xiàn)其設(shè)定目標(biāo)時所面臨風(fēng)險的過程。所有組織在其生產(chǎn)、經(jīng)營、運(yùn)轉(zhuǎn)過程中，都會面臨來自外部或內(nèi)部的各種風(fēng)險，從而影響其目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)目標(biāo)主要是五大類，包括經(jīng)營目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)、合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)以及戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。針對此五類目標(biāo)，可能面臨的外部和內(nèi)部風(fēng)險包括經(jīng)營效率低下、財務(wù)信息作假、違法亂紀(jì)、資產(chǎn)流失、戰(zhàn)略失敗等風(fēng)險。公立非營利組織由于其特殊性，在組織目標(biāo)上有一定差異，主要是保護(hù)資產(chǎn)安全完整、提高公共服務(wù)水平、保證信息真實(shí)公開等，對應(yīng)的風(fēng)險包括國有資產(chǎn)流失、資金使用效果不佳、公共資源配置不佳、服務(wù)水平低下、政治尋租等。

1.3內(nèi)部控制實(shí)施的核心：控制活動

控制活動是在風(fēng)險評估前提下，為了有效防范和應(yīng)對風(fēng)險設(shè)置的一系列政策和程序。政策是明確應(yīng)該如何做，程序是貫徹政策執(zhí)行的具體手段。控制活動是內(nèi)部控制的實(shí)施載體，包括控制措施和控制點(diǎn)，在內(nèi)部控制體系中處于核心地位。企業(yè)的控制活動一般包括職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計(jì)系統(tǒng)控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算管理控制、運(yùn)營分析控制以及績效考評控制等。公立非營利組織的控制活動也基本涵蓋上述控制措施，公立非營利組織是不以營利為目的的，不存在利潤的分配，但公立非營利組織擁有大量的公共權(quán)力，管理者有動機(jī)濫用權(quán)力謀取私利，因此需要嚴(yán)格執(zhí)行授權(quán)審批控制。

1.4內(nèi)部控制實(shí)施的支撐：信息與溝通

信息與溝通是一個循序往復(fù)的過程，貫穿于內(nèi)部控制體系中。企業(yè)和公立非營利組織都有大量的內(nèi)部和外部信息，其具體內(nèi)容可能存在差異，但其信息與溝通機(jī)制基本一致。首先，應(yīng)當(dāng)建立完備的信息采集制度，用于收集組織內(nèi)部與外部信息；其次，應(yīng)當(dāng)建立信息處理、分析制度，對收集的信息進(jìn)行篩選、整合，大大提高其有用性；再次，應(yīng)當(dāng)建立有效的溝通與反饋機(jī)制，便于信息在組織內(nèi)部縱向間、橫向間及時傳遞。同時，在信息與溝通中，組織應(yīng)當(dāng)大力開發(fā)并利用信息技術(shù)，促進(jìn)信息的集成與共享。

1.5內(nèi)部控制實(shí)施的保障：內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督的實(shí)施能持續(xù)的對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性、實(shí)施的有效性進(jìn)行評價和檢查，對內(nèi)部控制系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié)與問題進(jìn)行及時的糾正和整改，是內(nèi)部控制高效運(yùn)作的有力保障。企業(yè)通常是設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)委員會行使內(nèi)部監(jiān)督的權(quán)利和職責(zé)，通過日常與專項(xiàng)監(jiān)督手段，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行缺陷，并不斷的加以改進(jìn)。

2公立非營利組織內(nèi)部控制實(shí)施的重點(diǎn)內(nèi)容

公立非營利組織的主要任務(wù)是通過提供科學(xué)、教育、文化、衛(wèi)生等方面的服務(wù)，服務(wù)社會大眾，滿足社會公共利益。而企業(yè)卻是以營利為目的，順應(yīng)市場需求，提供各種謀利的商業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)，公共服務(wù)意識淡薄。公立非營利組織內(nèi)部控制的核心目標(biāo)是有效的約束和控制管理者的管理行為和運(yùn)營決策，樹立社會服務(wù)意識，提高社會服務(wù)的整體水平，提升社會公眾的利益。公立非營利組織應(yīng)該以預(yù)算管理和資產(chǎn)保護(hù)作為內(nèi)部控制實(shí)施的重點(diǎn)。

2.1預(yù)算管理控制

預(yù)算作為內(nèi)部控制的手段之一，將組織的控制目標(biāo)分解為一系列具體的指標(biāo)，使目標(biāo)更為具體化，并落實(shí)到組織內(nèi)的各個部門，指明了全體員工共同努力的方向。公立非營利組織預(yù)算是經(jīng)法定程序?qū)徍伺鷾?zhǔn)的財政收支計(jì)劃。它明確規(guī)定了各項(xiàng)收入來源和數(shù)量、支出方向和金額，映射出國家政策導(dǎo)向、政府活動范圍等。公立非營利組織預(yù)算包括預(yù)算編制的標(biāo)準(zhǔn)、方法和審核程序，預(yù)算執(zhí)行的約束與監(jiān)督，預(yù)算分析和調(diào)整，預(yù)算績效考核與獎懲，能有效的約束公立非營利組織的活動范圍和服務(wù)行為，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險控制的目標(biāo)。

2.2資產(chǎn)保護(hù)控制

資產(chǎn)是組織存在的前提條件，是組織正常經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ)。資產(chǎn)是指主體擁有或控制的有效用價值的有形財產(chǎn)和無形權(quán)利。根據(jù)不同的表現(xiàn)形式，資產(chǎn)可以劃分為流動資產(chǎn)中的貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨等，非流動資產(chǎn)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、對外投資等。根據(jù)不同的主體，資產(chǎn)可以分類為私有資產(chǎn)和國有資產(chǎn)。由于私有資產(chǎn)和國有資產(chǎn)在產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、屬性、管理等方面存在差異，對兩者的保護(hù)控制措施需要相互比較借鑒。

3公立非營利組織內(nèi)部控制實(shí)施的建議

3.1針對公立非營利組織運(yùn)營目標(biāo)實(shí)施內(nèi)部控制

公立非營利組織的運(yùn)營重點(diǎn)是加強(qiáng)資金支出規(guī)模和方向的管理，加強(qiáng)資產(chǎn)保護(hù)，控制工會用于自身運(yùn)行的資產(chǎn)規(guī)模，提高存量資產(chǎn)的使用效率，鼓勵增加為職工服務(wù)的資產(chǎn)，如文化宮等，努力提高服務(wù)職工的規(guī)模。推而廣之，公立非營利組織在實(shí)施內(nèi)部控制時，首先應(yīng)分析和認(rèn)清組織的目標(biāo)，在目標(biāo)導(dǎo)向下把握內(nèi)部控制重點(diǎn)，實(shí)施針對性的控制活動。

3.1.1明確公立非營利組織的運(yùn)營目標(biāo)

構(gòu)建以目標(biāo)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制實(shí)施體系，是建立內(nèi)部控制的原則之一。鑒于公立非營利組織的特殊性，各組織應(yīng)分析和認(rèn)清各自的特點(diǎn)和目標(biāo)，在目標(biāo)的導(dǎo)向下，突出內(nèi)部控制實(shí)施重點(diǎn)。在明確運(yùn)營目標(biāo)時不僅需要明確組織的總體目標(biāo)，還需要將總目標(biāo)結(jié)合組織結(jié)構(gòu)和控制活動，分解到不同的層次和業(yè)務(wù)活動中，從而使得內(nèi)部控制每個環(huán)節(jié)有目標(biāo)可依。從縱向來看，目標(biāo)自上而下可分解到不同級別的組織中，落實(shí)每個主體的具體目標(biāo)。

3.1.2突出公立非營利組織內(nèi)部控制的實(shí)施重點(diǎn)

在明確不同級別組織中不同業(yè)務(wù)流程的控制目標(biāo)后，需要進(jìn)一步基于成本收益來分析控制活動的重要程度。目前，公立非營利組織內(nèi)部控制的控制措施一般包括以下7大類：預(yù)算控制、內(nèi)部授權(quán)審批控制、不兼容崗位分離控制、業(yè)務(wù)流程控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、會計(jì)系統(tǒng)控制、信息系統(tǒng)控制。不同組織業(yè)務(wù)運(yùn)作有其特點(diǎn)，組織應(yīng)根據(jù)自身的運(yùn)營目標(biāo)和控制目標(biāo)，確立內(nèi)部控制實(shí)施的重點(diǎn)，明確不同階段控制的核心，處理好重要矛盾和次要矛盾的關(guān)系，以期實(shí)現(xiàn)小投入大效益。

3.2構(gòu)建內(nèi)部控制的績效考核與評價體系

為了有效保障預(yù)算控制制度的貫徹和執(zhí)行，需要建立預(yù)算執(zhí)行考評機(jī)制，對執(zhí)行中出現(xiàn)的差異與問題，及時進(jìn)行分析并糾正，且適當(dāng)?shù)慕o予獎勵與懲罰，實(shí)現(xiàn)激勵效應(yīng)，有利于后期預(yù)算的嚴(yán)格執(zhí)行。因此，內(nèi)部控制評價和考核體系，有利于最大程度的實(shí)現(xiàn)控制效果，構(gòu)建一套評價與考核機(jī)制，以期實(shí)現(xiàn)公立非營利組織內(nèi)部控制有效的評定，推動內(nèi)部控制制度的貫徹和落實(shí)。

3.2.1構(gòu)建績效評價體系

績效評價是指運(yùn)用評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)和評價方法，對主體確定的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和執(zhí)行結(jié)果，進(jìn)行的綜合性評價。因此，我國必須結(jié)合公立非營利組織的特點(diǎn)，建立以經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性、公平性為原則的內(nèi)部控制績效評價體系，準(zhǔn)確地分析和評估內(nèi)部控制實(shí)施的效果和水平，以便持續(xù)的改進(jìn)和提升自我控制和監(jiān)管水平，逐步改善公立非營利組織管理水平，提高公立非營利組織的社會服務(wù)質(zhì)量和效果。

3.2.2完善獎懲機(jī)制

獎懲機(jī)制是對主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，進(jìn)行相應(yīng)的獎勵和懲罰。獎懲機(jī)制作為績效評價體系的輔助手段，可以在評價基礎(chǔ)之上，對執(zhí)行情況好的組織給予物質(zhì)或精神上的獎勵，對執(zhí)行不力的機(jī)構(gòu)給予嚴(yán)厲的懲罰，如減少下期組織自身的支出預(yù)算，對主要領(lǐng)導(dǎo)人和關(guān)鍵員工問責(zé)。在利益的推動下，公立非營利組織從領(lǐng)導(dǎo)到員工都有強(qiáng)烈的動機(jī)，切實(shí)執(zhí)行內(nèi)部控制活動，不斷提升內(nèi)部控制實(shí)施效果，增強(qiáng)社會服務(wù)的水平。

3.3建立健全公立非營利組織內(nèi)部控制的法律法規(guī)

目前我國尚未出臺正式的公立非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范，缺乏正式統(tǒng)一約束機(jī)制，導(dǎo)致公立非營利組織實(shí)施內(nèi)部控制協(xié)調(diào)困難、內(nèi)部控制建設(shè)無章可循以及內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制無法可依等問題，大大降低了公立非營利組織實(shí)施內(nèi)部控制的積極性，減緩了公立非營利組織內(nèi)部控制實(shí)施的效果。因此，首先需要相關(guān)職能部門建立完善的內(nèi)部控制制度，動員和指導(dǎo)公立非營利組織實(shí)施內(nèi)部控制，完善內(nèi)部控制運(yùn)行，從而約束公立非營利組織的行為與活動，實(shí)現(xiàn)公立非營利組織治理水平的提升。

3.3.1建立公立非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范

公立非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范的建立不僅可以提升人們對內(nèi)部控制迫切性的認(rèn)識，還可以使人們在建立內(nèi)部控制過程有章可循，加速公立非營利組織內(nèi)部控制的建設(shè)，標(biāo)準(zhǔn)化相關(guān)內(nèi)部控制的運(yùn)行。從規(guī)范體系的內(nèi)容看，公立非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范體系包括基本規(guī)范和配套指引。基本規(guī)范是最高層次的規(guī)范，處于統(tǒng)領(lǐng)地位，明確了內(nèi)部控制的框架體系，提出了基本要求。配套指引是以基本規(guī)范為依據(jù)，對基本規(guī)范做出的詳細(xì)說明，包括應(yīng)用指引、審計(jì)指引以及評價指引?？傮w來看，相關(guān)部門應(yīng)加快步伐制定公立非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范，有效的指導(dǎo)公立非營利組織構(gòu)建內(nèi)部控制體系，實(shí)施并發(fā)揮內(nèi)部控制的效應(yīng)。

3.3.2建立健全配套的制度和法規(guī)

在實(shí)施案例項(xiàng)目過程中，如何保障已經(jīng)建立的內(nèi)部控制制度能夠得到貫徹和執(zhí)行，保證各項(xiàng)制度落實(shí)到位，是另一個棘手的問題。因此，有必要在組織層面建立配套制度、在更高層面建立相應(yīng)的法規(guī)或法律來加以約束。組織層面的制度給以指引性的規(guī)范，更高層面的約束則需要職能部門或立法部門還應(yīng)該健全配套的法律法規(guī)，形成公立非營利組織內(nèi)部控制運(yùn)行的外部約束機(jī)制，更好地保證內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。在形成外部約束機(jī)制的過程中，需要遵循以下三個步驟：一，應(yīng)該明確主管部門的職責(zé)，督促公立非營利組織建立內(nèi)部控制體系；二，應(yīng)該完善公立非營利組織的信息披露制度，保證信息的真實(shí)完整以及公開透明，提高公立非營利組織的社會公信力；三，應(yīng)該明確監(jiān)管部門的職責(zé)，對公立非營利組織實(shí)施內(nèi)部控制的過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督管理。

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