淺析自然資源資產(chǎn)負債表的編制

尹靜靜+焦棟

摘要：我國首先于十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，更是在中共十八屆五中全會將綠色發(fā)展生態(tài)文明建設首次寫入五年計劃，其后五省市的自然資產(chǎn)負債表的編制工作有條不紊的展開，試點工作從2015年11月開始到2016年12月底結束，時值試點工作即將完成之際，要牢固樹立五大發(fā)展理念，編制自然資源資產(chǎn)負債表就顯得尤為重要。作為生態(tài)文明建設的重要載體，自然資源資產(chǎn)負債表的編制在被提上日程的同時更是受到了社會各界人士的關注。本文將在解讀自然資源資產(chǎn)負債表的相關定義的同時，對自然資源資產(chǎn)負債表的相關研究成果進行初步研究，探討。

關鍵詞：自然資源；資產(chǎn)負債表；生態(tài)文明；研究成果

中圖分類號：F234 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）033-000-02

引言

改革開放以后，我國的經(jīng)濟經(jīng)過三十余年的快速發(fā)展，成功躍升為世界第二大經(jīng)濟體，然而伴隨著榮譽而來的資源浪費短缺，生態(tài)系統(tǒng)退化等問題，正在嚴重損耗著中國經(jīng)濟社會發(fā)展所依賴的的環(huán)境資源家底。為了完善環(huán)境治理體制和加強生態(tài)修復，2013年在北京召開的黨的十八屆三中全會，提出了健全自然資源產(chǎn)權制度并且通過了探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源離任審計的決定。資產(chǎn)負債表編制源起于自然資源資產(chǎn)評估與國家資產(chǎn)負債表編制，將自然資源價值盡可能編列在國家資產(chǎn)負債表上已成為學術界的共識。

一、自然資源資產(chǎn)負債表的定義及研究背景

資產(chǎn)負債表是一個靜態(tài)報表，是反應企業(yè)在一定時期財務狀況的主要會計報表，并以資產(chǎn)=負債+所有者權益恒等式為理論根據(jù)，是將資產(chǎn)，負債，所有者權益按照一定的順序進行排列編制而成的。

人類所依賴著的用以生產(chǎn)生活的自然資源，是國有資源不可或缺的一部分，它為社會經(jīng)濟的發(fā)展提供了必要的物質(zhì)條件。國有資源即是一個國家所擁有的物力、財力、人力等各物質(zhì)要素的總稱，既有自然界長期形成的自然資源，也有人類歷史上長期積淀的人文資源。按資源存在的物質(zhì)形態(tài)我國的國有資源可以分為以下六類：國土資源、國有森林資源、國有礦產(chǎn)資源、國有草原資源、國有水資源、國有海洋資源六大類。這六大類構成了我國目前擁有的自然資源。

自然資源資產(chǎn)負債表是指一個地區(qū)在某個特定時間點上所擁有的自然資源資產(chǎn)總價值和把自然資源維持在某個規(guī)定水平之上的成本（負債）的報告。制自然資源資產(chǎn)負債表，就是利用了會計學中的資產(chǎn)負債表工具，核算一個國家或地區(qū)在某個特定時間點上所擁有的自然資源資產(chǎn)總價值量及自然資源資產(chǎn)存量的增減變動情況。它能夠全面地反映特定地區(qū)在特定日期的自然資源的占有，使用，消耗和變動情況，列報土地資源，森林資源，海洋資源，礦產(chǎn)資源等其他資源的形成，開發(fā)，配置，存儲，保護與綜合利用等環(huán)節(jié)的情況。

其次，它為環(huán)境發(fā)展，政府政績評估提供了重要的依據(jù)，同時為完善生態(tài)文明績效評價考核和自然資源資產(chǎn)離任審計的施行提供了重要的信息來源，從根本上扭轉了“唯GDP”的發(fā)展觀和政績觀。在促進我國生態(tài)文明制度建設，促進自然資源投資決策科學，提高社會各界自然資源保護意識等方面都發(fā)揮了重要的作用。

最重要的是，自然資源核算能夠彌補傳統(tǒng)國民經(jīng)濟體系未將生態(tài)環(huán)境破壞帶來的損失及自然資源利用帶來的收益納入核算的不足，國際上就“國民經(jīng)濟核算應當反應資源環(huán)境”這一觀點逐漸達成共識，1992年在里約召開的“聯(lián)合國世界環(huán)境與發(fā)展大會”通過了《21世紀議程》，文件明確規(guī)定，為了實現(xiàn)人類經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，“主要目標為擴大現(xiàn)有的國民經(jīng)濟核算體系，將環(huán)境和社會因素納入該體系，至少所有的會員國核算體系應包括附屬自然資源核算制度?！?993年聯(lián)合國同世界銀行與國際貨幣基金組織在總結各國實踐的基礎上提出了一個系統(tǒng)核算環(huán)境資源存量和資金流量的衛(wèi)星體系，綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系（簡寫為SEEA），綜合經(jīng)濟核算體系提出后，世界銀行等國際組織積極推動在墨西哥、泰國、菲律賓等國開展試點，對本國的自然資源環(huán)境進行了核算。中國作為目前世界上最大的發(fā)展中國，經(jīng)濟迅速發(fā)展的背后必不可免的會造成環(huán)境資源的破壞，以及自然資源的浪費。為了加強對自然資源環(huán)境的管理，核算自然資源，編制自然資源資產(chǎn)負債表工作十分重要。

二、自然資源資產(chǎn)負債表在我國的編制進展——以浙江省湖州市2015年自然資源資產(chǎn)負債表編制為例

為了加強對自然資源的集中管理，我國多次變更自然資源的管理機構，減少了自然資源管理部門的數(shù)量，將我國的土地資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源劃分給國土資源部管理。因此2015年11月8日為貫徹落實黨中央、國務院決策部署制定的《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點》中明確了我國資源負債表的核算內(nèi)容僅包括土地資源，林木資源和水資源，部分試點地區(qū)可結合當?shù)貙嶋H探索編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表。

浙江省湖州市自然資源資產(chǎn)負債表：

浙江省湖州市作為首批納入自然資源資產(chǎn)負債表的地區(qū)，湖州全市及各縣區(qū)2011年至2015年的自然資源資產(chǎn)負債表已初步形成。

聯(lián)合國綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系（SEEA）作為第一個環(huán)境經(jīng)濟核算的國際統(tǒng)計標準，將自然資源資產(chǎn)核算的賬戶劃分為土地、土壤資源，礦產(chǎn)資源，能源資源，林木資源，水生資源，其他生物資源（不包括林木和水生資源）以及水資源七個帳戶。對于自然資源資產(chǎn)核算的賬戶范圍，各國各地根據(jù)本國及地方特點制定出來的賬戶范圍又有所不同。湖州市2015年自然資源資產(chǎn)負債表主要核算土地，林木和水等三類自然資源，每個大類又分為數(shù)項，如土地資源包括濕地，耕地，園林，草地，城鎮(zhèn)村及工礦用地，交通運輸用地，水域及水利設施用地等項目。具體編制成果如下（以耕地、竹林為例）：

不難看出數(shù)字變化的背后，幾乎都與項目、工程有關。這樣可以督促相關領導干部今后在項目決策和招商引資時，更加重視對生態(tài)環(huán)境的影響和自然資源的損耗。

湖州市編制該自然資源資產(chǎn)實物量表的依據(jù)原理是：期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量，它側重反映了自然資源資產(chǎn)存量的數(shù)量變化，僅從實物量的角度統(tǒng)計了自然資源的存量和損耗，而資源的價值量計算方法尚未得出結論。我們應該如何核算生態(tài)類資源的價值，如何平衡經(jīng)濟，生態(tài)與社會三者之間的關系，成為解決這個問題的重中之重。

湖州市的編制思路是將五年內(nèi)自然資源的存量作為資產(chǎn)核算，而這些資源的數(shù)量損耗，質(zhì)量下降，維護與治理等項目則構成負債。從會計基本等式資產(chǎn)=負債+所有者權益的角度，它遵循了基本的會計平衡關系，但由于自然資源本身具有復雜性和不可全面計量性的特點，使得自然資源資產(chǎn)負債表很難像企業(yè)的資產(chǎn)負債表那樣形成一個嚴格的會計平衡關系。

三、編制自然資源資產(chǎn)負債表面臨的問題

（一）自然資源產(chǎn)權主體虛置化問題

明晰的主體是管理自然資源的重要前提。我國的《水法》《森林法》《礦產(chǎn)資源法》等規(guī)定國務院代表國家行使國家所有權。而國務院及各級政府下設的自然資源相關管理部門則實際上擁有自然資源的管理權。由于我國資源性資產(chǎn)的變現(xiàn)形式比較特殊，不允許出售所有權，只能開發(fā)轉讓使用權，因此，資源性的收益主要體現(xiàn)為使用權轉讓收入納入政府公共收入體系。資源性的收益全部納入國家資源資產(chǎn)負債表進行核算?，F(xiàn)在要求各個試點探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，各個試點分別進行核算自然資源的工作，在核算的時候，比如長江的水資源所有權屬于國家，那長江所流經(jīng)的省份如何劃分所有權？長江水系作為我國水能資源最豐富的水系，其流經(jīng)了11個省、自治區(qū)、直轄市。不同的行政區(qū)域之間又該如何分配核算各個地方水能資源所帶來的收益呢？各個試點地區(qū)出于自身利益的角度，為了讓自己手中的這張自然資源資產(chǎn)負債表顯得更“好看”，極有可能產(chǎn)生對同一資源的重復或者遺漏的情形。因此，只有在明確了水資源的所有權之后，才能準確的評估、分割自然資源所帶來的的生態(tài)效益和生態(tài)價值。保證資產(chǎn)負債表編制的準確性。這就要求我們首先對自然資源進行實物量核算，即用物理單位核算自然資源的存量和流量。從實物量核算的角度來看，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，必須要將自然生態(tài)空間統(tǒng)一確權登記，這樣才能避免不同省市區(qū)域之間出于追逐利潤或推卸責任而造成的核算遺漏，重復核算等問題。

（二）自然資源價值化未形成統(tǒng)一標準

一般而言，價格圍繞價值上下波動。貨幣是價值的具體表現(xiàn)形式，我們知道某只筆的價格，卻無法確定某種自然資源的價格，如何來以貨幣標準來計量自然資源的價值就成為開展自然資源資產(chǎn)負債的主要障礙。因此在自然資源實物量的基礎上，要做的第二步就是開展自然資源價值量核算。必須通過對自然資源資產(chǎn)和負債的綜合性核算得到相應的總量指標，實現(xiàn)對自然資源使用，開發(fā)，損耗程度的綜合反映。

（三）表式結構與報表體系的確定問題

國際上通行的企業(yè)的資產(chǎn)負債表表式結構分為賬戶式和報告式兩種，而對于自然資產(chǎn)負債表而言，它作為一個嶄新的課題領域，其表式結構尚未形成統(tǒng)一。

四、關于編制自然資源資產(chǎn)負債表的思考

針對自然資源產(chǎn)權主體虛置化問題，首先應該從整體上劃分自然資源的歸屬，由于一地多權容易導致各部門掌握的土地資源數(shù)據(jù)不一致，建議等確權登記結束后，再編制自然資源資產(chǎn)負債表。必須要遵循國家十三五提出的生態(tài)文明體制改革的要求，建立健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度。其次，應該以國家，地方或某個行業(yè)為主體，依照不同自然資源的特點及屬性制定出合理的價格標準。比如水資源，從水環(huán)境保護角度提出的地表水、地下水質(zhì)量標準根據(jù)中國水質(zhì)現(xiàn)狀、人體健康基準值及水量保護目標將水質(zhì)量劃分為五類。123類主要是生產(chǎn)生活用水，而34類作為工業(yè)，農(nóng)業(yè)用水。那么在核算時就可以結合當?shù)氐挠盟畠r格確定其用水的資源價值。從而進行水資源利用程度及水資源污染浪費等情況的價值量核算。

對于編制地區(qū)而言，各資源主管部門應充分建立容易變動的資源的監(jiān)測點位，以便反應的數(shù)據(jù)更加準確和具有代表性，比如水資源，由于水資源具有流動性的特點，在檢測統(tǒng)計的時候，水利部門就要及時更新水資源等資源的總量變動情況及質(zhì)量變動情況。

針對自然資源資產(chǎn)負債表的表式問題，應該形成一套完整的編制框架，這需要相關國家機構，結合有關專家，借鑒國外國際經(jīng)驗，整理出一套科學的數(shù)據(jù)處理方法，盡早建立一套符合我國國情的自然資源資產(chǎn)負債表的編制標準。同時，還需要明確自然資產(chǎn)負債表的核算賬戶，核算要素以及列報標準。編制工作的順利完成與各部門的支持，分工與合作是離不開的，因此需要進一步加強與各資源管理部門的協(xié)調(diào)與配合，加強與其他試點地區(qū)溝通聯(lián)絡，加強試點相關部門信息互通，及時反映試點中存在的問題，認真向?qū)＜易稍兘M、行業(yè)學者等專家學習，科學解決試點編制難點問題。

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