銀行業(yè)營改增試點(diǎn)政策存在的問題和建議

邵文瓏

2016年3月，以財(cái)政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）為起點(diǎn)，銀行業(yè)全面開始營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。同年4月和6月，財(cái)政部又發(fā)布了46號(hào)文和70號(hào)文，對(duì)銀行業(yè)有關(guān)營改增政策進(jìn)行了明確。營改增的實(shí)施，對(duì)銀行向精細(xì)化分工、專業(yè)化運(yùn)作的方向發(fā)展發(fā)揮了積極的推動(dòng)作用。同時(shí)，由于部分政策規(guī)定與銀行業(yè)經(jīng)營核算實(shí)務(wù)存在偏差，以及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例不足等原因，造成營改增過程中實(shí)際稅負(fù)出現(xiàn)短暫增加，需要對(duì)相關(guān)政策規(guī)定予以修訂完善。

一、銀行業(yè)營改增試點(diǎn)政策存在的問題

（一）票據(jù)在直貼時(shí)全額繳納增值稅不利于票據(jù)流轉(zhuǎn)和稅負(fù)均攤

商業(yè)銀行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)分為兩種：一種是直貼，由企業(yè)客戶以票據(jù)質(zhì)押向銀行進(jìn)行融資；一種是轉(zhuǎn)貼，是金融機(jī)構(gòu)間以票據(jù)質(zhì)押進(jìn)行融資。原營業(yè)稅制下，對(duì)于票據(jù)直貼的計(jì)稅期限是按照實(shí)際持有期限還是票面期限繳納未作明確規(guī)定，各地執(zhí)行不一。營改增試點(diǎn)政策規(guī)定，直貼業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)銀行一次性收取貼現(xiàn)日至票據(jù)到期日的全部融資利息和費(fèi)用，該項(xiàng)收入全部作為應(yīng)稅所得在一次性收取時(shí)全額繳納增值稅，金融機(jī)構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)免征增值稅。實(shí)際操作中，銀行由于融資需要會(huì)將持有的直貼票據(jù)向金融同業(yè)辦理轉(zhuǎn)貼并支付轉(zhuǎn)貼利息，導(dǎo)致實(shí)際辦理直貼取得的利息收入低于繳納增值稅的稅基，將使稅負(fù)轉(zhuǎn)移至首貼行。

（二）安全保護(hù)行業(yè)的差額納稅大幅減少銀行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣金額

營改增試點(diǎn)政策規(guī)定，提供安全押運(yùn)服務(wù)的安保公司可選擇差額納稅，即以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給安保人員的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取的用于支付安保人員工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。安保公司收取并代為支付的人員費(fèi)用以外的其他費(fèi)用（如押運(yùn)車輛費(fèi)用、管理費(fèi)等）可以開具增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證。安全保護(hù)支出是銀行的一項(xiàng)重要業(yè)務(wù)管理費(fèi)支出項(xiàng)目。按照營改增試點(diǎn)政策規(guī)定，安保公司實(shí)施差額征稅后，銀行安保費(fèi)只有約30%的比例能夠取得專用發(fā)票，其余約70%的支出金額因不能取得專用發(fā)票不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，將大大減少銀行可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，增加銀行稅收負(fù)擔(dān)。以某國有商業(yè)銀行為例，該行全年安全保護(hù)支出近30億元，約占全部業(yè)務(wù)管理費(fèi)支出的8.5%，以70%比例不能抵扣計(jì)算，影響進(jìn)項(xiàng)稅額約1.26億元。

（三）90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息作為應(yīng)收收入不盡合理

營改增試點(diǎn)政策規(guī)定，“金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅”。因此，在逾期貸款利息轉(zhuǎn)表外時(shí)，只能沖利息不能沖增值稅。既然是應(yīng)收未收利息，就屬于銀行未實(shí)際取得的經(jīng)濟(jì)利益，不符合稅基的范圍，因此不應(yīng)作為計(jì)算繳納增值稅的應(yīng)稅收入的組成部分。除對(duì)銀行沒有取得的部分收入認(rèn)定為“應(yīng)稅收入”不盡合理外，這一規(guī)定涉及的后續(xù)業(yè)務(wù)也未明確解決方式：一是未來收回款項(xiàng)時(shí)沖抵本金、利息、稅款的順序；二是未來確定無法收回債權(quán)時(shí)，對(duì)于此項(xiàng)貸款已繳納的銷項(xiàng)增值稅，是否可以與貸款同時(shí)作為信貸資產(chǎn)損失的一部分予以核銷等。

（四）辦理業(yè)務(wù)向客戶隨贈(zèng)禮品視同銷售增加銀行業(yè)稅負(fù)

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：單位或者個(gè)體工商戶“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”行為應(yīng)視同銷售貨物。目前銀行普遍存在辦理業(yè)務(wù)隨贈(zèng)禮品的情況，如果將該項(xiàng)業(yè)務(wù)行為作為視同銷售處理，需按照銷售貨物17%的稅率計(jì)算繳納所得稅，同時(shí)銀行采購的上述小商品多來源于小規(guī)模納稅人，抵扣稅率較低，這樣進(jìn)一步加大了銀行的稅收負(fù)擔(dān)。銀行贈(zèng)品獲贈(zèng)對(duì)象一般為辦理銀行業(yè)務(wù)（購買金融產(chǎn)品、接受金融服務(wù)等）的企業(yè)或個(gè)人客戶，客戶辦理金融業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)為銀行貢獻(xiàn)利潤，因此隨業(yè)務(wù)贈(zèng)送禮品行為從本質(zhì)來看不屬于無償贈(zèng)送，而是一種價(jià)格折讓。如果對(duì)銀行向客戶隨贈(zèng)的禮品視同銷售征稅，與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的交易實(shí)質(zhì)存在偏差。

（五）對(duì)境外發(fā)行債券稅收支持力度不足

中資銀行從國際金融市場籌集美元等外幣資金支持境內(nèi)外幣業(yè)務(wù)發(fā)展，對(duì)穩(wěn)定國家外匯儲(chǔ)備有重要意義。但目前我國對(duì)境外投資者取得的債券利息征收預(yù)提稅和增值稅的要求，在一定程度上提高了中資銀行的融資成本，在外幣利差本就較窄的情況下，降低了中資銀行境外融資的意愿。目前，債券付息應(yīng)代扣代繳的稅種包括預(yù)提所得稅（約10%）、增值稅（6%）及附加（約0.72%），與國際上大多數(shù)國家的銀行業(yè)相比，我國銀行境外融資成本要高出約10%以上。目前的銀行業(yè)營改增試點(diǎn)方案未在境外發(fā)行債券方面設(shè)計(jì)優(yōu)惠政策，對(duì)境外發(fā)行債券的稅收支持力度不足。

（六）銀行內(nèi)部資金往來收入造成大量進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

銀行內(nèi)部資金往來收入（FTP定價(jià)收入）是銀行內(nèi)部各單位間各種形式的內(nèi)部資金交易收入，是資金在銀行內(nèi)部不同維度間（包括機(jī)構(gòu)、板塊/產(chǎn)品線、客戶等）實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移（可能是虛擬的），并對(duì)這些資金按特定內(nèi)部價(jià)格計(jì)算收益的管理體系。FTP屬于管理會(huì)計(jì)范疇，內(nèi)部資金往來收入并不構(gòu)成銀行真實(shí)收入，而這部分收入在銀行全部收入中占比較大，目前這部分收入規(guī)定予以免稅，雖然不會(huì)增加銷項(xiàng)增值稅，但是如果按照內(nèi)部資金收入占總收入的比例確定進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出比例的話，會(huì)使銀行進(jìn)項(xiàng)稅額大幅轉(zhuǎn)出，使本已較低的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率變得更低，增加增值稅稅負(fù)。

（七）聯(lián)行往來范圍偏窄不利于跨境發(fā)展

《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)同業(yè)往來等增值稅政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2016]70號(hào)）規(guī)定，境內(nèi)銀行與其境外的總機(jī)構(gòu)、母公司之間，以及境內(nèi)銀行與其境外的分支機(jī)構(gòu)、全資子公司之間的資金往來業(yè)務(wù)屬于銀行聯(lián)行往來業(yè)務(wù)。近年來，中資銀行在境外設(shè)立非全資銀行的情況越來越多，由于國外監(jiān)管等原因，境外子公司并非都是全資子公司，如土耳其監(jiān)管要求設(shè)立銀行機(jī)構(gòu)必須有5個(gè)以上的發(fā)起人，導(dǎo)致任何銀行在土耳其設(shè)立的子公司都非全資。母公司和非全資子公司之間，特別是與控股子公司之間也會(huì)經(jīng)常發(fā)生資金往來，由此產(chǎn)生的收益與母公司和全資子公司之間的資金往來沒有本質(zhì)的區(qū)別，也應(yīng)屬于聯(lián)行往來的范疇。

二、政策建議

針對(duì)以上問題，本文提出以下政策建議：

（一）將票據(jù)直貼按照持有期間計(jì)算繳納增值稅

建議票據(jù)貼現(xiàn)稅基調(diào)整為實(shí)際持有期間取得的利息收入，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)不再納入免稅范圍。這樣稅款可以實(shí)現(xiàn)在不同時(shí)期持有人之間的分?jǐn)?，消除稅?fù)的不合理負(fù)擔(dān)，促進(jìn)票據(jù)流通和資金周轉(zhuǎn)作用的發(fā)揮。

（二）修訂安全保護(hù)行業(yè)的差額納稅規(guī)定

建議修訂安全保護(hù)行業(yè)的差額納稅規(guī)定，對(duì)安保公司采用全額納稅，其向銀行收取的用于支付安保人員工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用部分，準(zhǔn)予開具增值稅專用發(fā)票，完善增值稅抵扣鏈條。

（三）90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息在實(shí)際收到時(shí)繳納增值稅

建議90天以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，在實(shí)際取得時(shí)繳納增值稅，避免將未實(shí)際收到的利息收入作為稅基計(jì)算納稅的現(xiàn)象。

（四）明確銀行辦理業(yè)務(wù)向客戶隨贈(zèng)禮品不視同銷售處理

銀行業(yè)營改增政策應(yīng)按照價(jià)格折讓的交易實(shí)質(zhì)，明確銀行辦理業(yè)務(wù)向客戶隨贈(zèng)禮品的行為不視同銷售，同時(shí)允許抵扣購買贈(zèng)品的進(jìn)項(xiàng)稅款。

（五）出臺(tái)境外發(fā)行債券的稅收優(yōu)惠政策

建議研究境外發(fā)行債券問題，并給予一定的稅收優(yōu)惠，免除金融機(jī)構(gòu)在境外市場發(fā)行債券的增值稅，促進(jìn)國際收支平衡。

（六）銀行內(nèi)部資金往來收入由免稅收入變更為零稅率

建議將該項(xiàng)收入明確為零稅率，這樣銀行取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不用做轉(zhuǎn)出處理，也更符合營改增后稅負(fù)只減不增的政策要求。

（七）將銀行聯(lián)行往來范圍擴(kuò)大至控股子公司

為支持中資銀行跨境發(fā)展，更好地服務(wù)“走出去”企業(yè)，建議擴(kuò)大銀行聯(lián)行范圍，將擁有控制權(quán)的非全資子公司納入聯(lián)行往來范圍。

（責(zé)任編輯 耿 欣；校對(duì) GY，GX）