生態(tài)文明審計(jì)探析

邱高松

（1.中南大學(xué) 商學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410083；2.湖南商學(xué)院審計(jì)處，湖南 長(zhǎng)沙 410205）

生態(tài)文明審計(jì)探析

邱高松1，2

（1.中南大學(xué) 商學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410083；2.湖南商學(xué)院審計(jì)處，湖南 長(zhǎng)沙 410205）

沿著生態(tài)文明審計(jì)的理論基礎(chǔ)、動(dòng)因分析到實(shí)現(xiàn)路徑這一思維邏輯線路，探究生態(tài)文明審計(jì)的理論及動(dòng)因，探索我國(guó)開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑。可持續(xù)發(fā)展理論、經(jīng)濟(jì)外部性理論、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論及國(guó)家治理理論，為生態(tài)文明審計(jì)奠定理論基礎(chǔ)?；诠彩芡胸?zé)任、生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀、生態(tài)思想理念及國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略角度，解釋生態(tài)文明審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)因，從生態(tài)文明審計(jì)頂層設(shè)計(jì)、協(xié)同審計(jì)模式、審計(jì)規(guī)范體系、審計(jì)技術(shù)方法及審計(jì)隊(duì)伍職業(yè)化等方面，提出實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)的具體路徑。

生態(tài)文明審計(jì)；審計(jì)理論；審計(jì)動(dòng)因；實(shí)現(xiàn)路徑

一、引言

生態(tài)興則文明興，生態(tài)衰則文明衰；保護(hù)生態(tài)環(huán)境就是保護(hù)生產(chǎn)力，改善生態(tài)環(huán)境就是發(fā)展生產(chǎn)力。歷史與實(shí)踐證明，保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境、加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)至關(guān)重要。黨的十八大報(bào)告強(qiáng)調(diào)，將生態(tài)文明建國(guó)家置于實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展中的突出地位，將生態(tài)文明建設(shè)納入中國(guó)特色社會(huì)主義 “五位一體”總體布局和 “四個(gè)全面”戰(zhàn)略布局，把我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)提到了前所未有的高度。眾所周知，作為現(xiàn)代審計(jì)，無(wú)論是國(guó)家審計(jì)，還是社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)，都是現(xiàn)代治理的重要工具。理所當(dāng)然，我國(guó)生態(tài)文明治理有必要實(shí)施生態(tài)文明審計(jì)，生態(tài)文明建設(shè)就必須強(qiáng)化生態(tài)文明審計(jì)。因此，開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)是推進(jìn)我國(guó)生態(tài)建設(shè)的重要工具，是強(qiáng)化我國(guó)生態(tài)治理的重要手段，對(duì)實(shí)現(xiàn)中華民族永續(xù)發(fā)展具有重大現(xiàn)實(shí)意義與深遠(yuǎn)歷史意義。

生態(tài)文明審計(jì)是一種新的審計(jì)類型。當(dāng)前，在我國(guó)開(kāi)創(chuàng)生態(tài)文明新時(shí)代背景下，如何積極實(shí)施好生態(tài)文明審計(jì)，發(fā)揮生態(tài)文明審計(jì)應(yīng)有作用與效能，更好地服務(wù)于我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)，是專家學(xué)者及實(shí)務(wù)界面臨亟待解決的重要課題。顯然，我國(guó)開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)，實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明審計(jì)目標(biāo)，就先得認(rèn)識(shí)生態(tài)文明審計(jì)。鑒于此，本文探究生態(tài)文明審計(jì)的理論基礎(chǔ)、

分析生態(tài)文明審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)因，并對(duì)我國(guó)開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑提出具體設(shè)想。

二、生態(tài)文明審計(jì)的理論基礎(chǔ)

生態(tài)文明審計(jì)，可以被認(rèn)為是在生態(tài)文明建設(shè)的新形勢(shì)下資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)涵的深入與外延的擴(kuò)展［1］。生態(tài)文明審計(jì)作為一種新的審計(jì)類型，其自身有著堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)作支撐。本文認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)外部性理論、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和國(guó)家治理理論，為生態(tài)文明審計(jì)提供了嶄新的思維方式，而可持續(xù)發(fā)展理論則是生態(tài)文明審計(jì)理論之根基。

（1）可持續(xù)發(fā)展理論。該理論的核心思想是，在人口、資源、生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)和平衡，在不損害任何人利益的前提下實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)［2］。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展理論要求，通過(guò)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，即：將粗放型的、損害生態(tài)環(huán)境為代價(jià)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合考慮社會(huì)、資源、生態(tài)環(huán)境的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，既要保持經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，又要確保生態(tài)環(huán)境不受損害，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展?；诖?，我國(guó)通過(guò)開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)，發(fā)揮審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)中所具有的監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒定等職能作用；并通過(guò)揭示現(xiàn)存問(wèn)題并提出審計(jì)意見(jiàn)與建議，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式由傳統(tǒng)粗放型向現(xiàn)代集約型轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)人、資源、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)環(huán)境之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（2）經(jīng)濟(jì)外部性理論。經(jīng)濟(jì)外部性主流觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，某一經(jīng)濟(jì)主體的行為對(duì)他人和社會(huì)造成的非市場(chǎng)化的影響程度。根據(jù)影響程度的性質(zhì)，外部性可分為正外部性和負(fù)外部性。正外部性是指經(jīng)濟(jì)主體對(duì)他人利益帶來(lái)的積極影響，而受益者無(wú)需承擔(dān)任何代價(jià)；負(fù)外部性是指經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)使他人或社會(huì)的利益受損，而該主體卻并不付出相應(yīng)的任何代價(jià)。生態(tài)環(huán)境問(wèn)題是典型的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。生態(tài)環(huán)境是一種公共物品，具有非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性，即生態(tài)環(huán)境資源破壞者無(wú)須承擔(dān)因此而造成的損失，也無(wú)須承付治理生態(tài)環(huán)境的成本。如此以來(lái)，就直接導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境資源過(guò)度使用和污染物過(guò)度排放等問(wèn)題日趨嚴(yán)重。目前，外部性問(wèn)題己經(jīng)擴(kuò)展到區(qū)域之間、國(guó)際之間并非日益嚴(yán)重。經(jīng)濟(jì)負(fù)外部性，是生態(tài)環(huán)境問(wèn)題產(chǎn)生之根源。基于此，生態(tài)文明審計(jì)有必要運(yùn)用審計(jì)手段發(fā)現(xiàn)和揭示經(jīng)濟(jì)負(fù)外部性問(wèn)題，并通過(guò)生態(tài)審計(jì)探索和解決經(jīng)濟(jì)負(fù)外部性問(wèn)題及其方法。

（3）生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，最早被稱為污染經(jīng)濟(jì)學(xué)或公害經(jīng)濟(jì)學(xué)，主要圍繞人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與自然生態(tài)之間的協(xié)調(diào)發(fā)展進(jìn)行研究，目的是促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)在生態(tài)平衡的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，從人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中心出發(fā)，研究生態(tài)系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)相互作用形成的復(fù)合系統(tǒng)，繼而發(fā)現(xiàn)生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和運(yùn)動(dòng)規(guī)律，幫助人們?cè)诮?jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)環(huán)境之間尋找最佳平衡點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)兩者共同發(fā)展［2］。因此，該理論既能夠?yàn)榻鉀Q生態(tài)環(huán)境問(wèn)題、制訂并實(shí)施生態(tài)系統(tǒng)與經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)協(xié)調(diào)發(fā)展戰(zhàn)略提供科學(xué)依據(jù)，又能夠揭示出生態(tài)系統(tǒng)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)之間的關(guān)系，進(jìn)而使得生態(tài)審計(jì)目標(biāo)更為明確，即：在不破壞生態(tài)環(huán)境的前提下，實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與自然生態(tài)環(huán)境之間協(xié)調(diào)平衡、共同發(fā)展?；诖?，生態(tài)文明審計(jì)可以通過(guò)運(yùn)用相應(yīng)審計(jì)技術(shù)與方法，監(jiān)督和服務(wù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為，判斷評(píng)價(jià)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是否有破壞生態(tài)系統(tǒng)平衡問(wèn)題及其程度。

（4）國(guó)家治理理論。該理論是從社會(huì)中心論出發(fā)，從社會(huì)的訴求來(lái)規(guī)制國(guó)家和政府的職責(zé)和作為［3］。國(guó)家治理就是為了維護(hù)國(guó)家安全、保持社會(huì)穩(wěn)定和實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展，運(yùn)用國(guó)家政治權(quán)力，協(xié)同各利益主體，對(duì)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)問(wèn)題尋求解決方案的過(guò)程。生態(tài)治理作為國(guó)家治理的一項(xiàng)不可或缺的重要內(nèi)容，與政治治理、經(jīng)濟(jì)治理、社會(huì)治理和文化治理同等重要，在國(guó)家治理體系中同樣占有重要地位。生態(tài)文明審計(jì)與國(guó)家治理的契合點(diǎn)就是責(zé)任，兩者共同歸屬于 “善治”愿景之下。作為生態(tài)治理的重要工具，生態(tài)文明審計(jì)不失為實(shí)現(xiàn)生態(tài)“善治”的重要途徑。國(guó)家治理需求決定生態(tài)文明審計(jì)的內(nèi)容和形式，同時(shí)，也決定生態(tài)文明審計(jì)的導(dǎo)向和趨勢(shì)。因此，我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)服務(wù)于國(guó)家治理，開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)是改進(jìn)和完善國(guó)家對(duì)生態(tài)治理的必然選擇。

三、生態(tài)文明審計(jì)的動(dòng)因分析

關(guān)于生態(tài)文明審計(jì)的動(dòng)因，學(xué)界從不同的角度進(jìn)行詮釋，各有側(cè)重和偏向，尤其是近些年來(lái)，針對(duì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和可持續(xù)發(fā)展理論的研究相當(dāng)活躍，這些主流觀點(diǎn)為生態(tài)審計(jì)動(dòng)因的研究提供了新的思路和方法［4］。

（1）公共受托責(zé)任向縱深拓展，是生態(tài)文明審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因。

審計(jì)因公共受托責(zé)任產(chǎn)生而產(chǎn)生，并隨公共受托責(zé)任發(fā)展而發(fā)展。這揭示了公共受托責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的根本動(dòng)因。當(dāng)前，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，公共受托責(zé)任正向縱深發(fā)展，由起初的公共受托財(cái)務(wù)責(zé)任，已然拓展到公共受托管理責(zé)任和公共受托社會(huì)責(zé)任，其具體內(nèi)容也在正在不斷擴(kuò)充和豐富，包括保全責(zé)任、法規(guī)責(zé)任、績(jī)效責(zé)任、社會(huì)責(zé)任等，其中，承擔(dān)公共受托的社會(huì)責(zé)任是公共受托責(zé)任的主要發(fā)展方向。生態(tài)環(huán)保責(zé)任是一種典型公共受托的社會(huì)責(zé)任。從人類實(shí)踐發(fā)展看，隨著人類文明進(jìn)步和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，社會(huì)公眾希望作為公共受托人的政府及其管理當(dāng)局，在受托管理公共資源的同時(shí)，應(yīng)能承擔(dān)起保護(hù)及改善生態(tài)環(huán)境等社會(huì)責(zé)任，保障社會(huì)公眾于自然和諧生態(tài)環(huán)境之中，并更加公平合理地享受生態(tài)文明建設(shè)與發(fā)展的成果?；诖耍诶碚撋?，生態(tài)文明審計(jì)的誕生，是公共受托社會(huì)責(zé)任內(nèi)涵向縱深拓展的必然產(chǎn)物，是促進(jìn)公共受托社會(huì)責(zé)任中環(huán)保責(zé)任得到全面有效履行的一種調(diào)控機(jī)制；在實(shí)踐中，我國(guó)為監(jiān)督和鑒證生態(tài)環(huán)保責(zé)任履行情況，積極開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)就勢(shì)在必然。

（2）生態(tài)環(huán)境日益惡化及社會(huì)公眾對(duì)生態(tài)保護(hù)的現(xiàn)實(shí)需求，是生態(tài)文明審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的外驅(qū)動(dòng)力。

當(dāng)前，我國(guó)生態(tài)系統(tǒng)遭破壞程度嚴(yán)重，生態(tài)環(huán)境日益惡化：高能耗高排放、環(huán)境污染嚴(yán)重；能源枯竭、資源減少；物種滅絕速度加快、生物多樣性遭到破壞；森林草原覆蓋面積減少、沙漠化嚴(yán)重；水資源污染加劇等生態(tài)環(huán)境問(wèn)題。社會(huì)公眾因生態(tài)環(huán)境問(wèn)題而導(dǎo)致的訴求有增無(wú)減。要解決當(dāng)前面臨的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題，不能僅僅依靠科學(xué)技術(shù)，還需要實(shí)施行政、法律、經(jīng)濟(jì)等方面綜合措施。我國(guó)開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)，就是其中的一種重要舉措。因?yàn)?，在制定出科學(xué)合理的環(huán)保法規(guī)時(shí)，立法部門需要審計(jì)提供建設(shè)性的意見(jiàn)；為保證環(huán)境法規(guī)地有效執(zhí)行，國(guó)家需要審計(jì)組織開(kāi)展環(huán)境合規(guī)性審計(jì)；為提高政府環(huán)保部門的工作效率與績(jī)效，國(guó)家需要審計(jì)組織實(shí)施環(huán)境績(jī)效審計(jì)；為鑒證環(huán)境信息的真實(shí)性和公允性，國(guó)家需要審計(jì)組織進(jìn)行環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)。鑒于此，面對(duì)生態(tài)環(huán)境日益惡化及社會(huì)公眾對(duì)生態(tài)保護(hù)的訴求，作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，生態(tài)文明審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。因此，開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)，既符合國(guó)家對(duì)生態(tài)治理與生態(tài)文明建設(shè)的現(xiàn)實(shí)需求，也是回應(yīng)社會(huì)公眾對(duì)環(huán)保訴求的必然選擇。

（3）“天人合一”、“綠色發(fā)展”等思想理念深入普及，為生態(tài)文明審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展奠定思想基礎(chǔ)。

“天人合一”思想，作為中國(guó)古代哲學(xué)家 “究天人之際”基本思路，既是一種宇宙觀，又是一種生態(tài)觀。就生態(tài)觀來(lái)說(shuō)，其基本要義是強(qiáng)調(diào)人與自然之間的和諧一體，共存共榮，為針對(duì)人類生存危機(jī)提出的生態(tài)文明建設(shè)而提供指導(dǎo)性的哲學(xué)依據(jù)［5］。梳理人類文明軌跡，從原始文明、農(nóng)業(yè)文明、工業(yè)文明到生態(tài)文明，人類經(jīng)歷了 “被動(dòng)適應(yīng)環(huán)境、開(kāi)發(fā)利用環(huán)境、盲目 ‘戰(zhàn)勝’環(huán)境到主動(dòng)保護(hù)環(huán)境”的曲折發(fā)展歷程，印證了我國(guó)古代“天人合一”思想的辯證性、科學(xué)性和時(shí)代性。因而， “天人合一”思想植根于人心，為世人所推崇。

“綠色發(fā)展”理念之核心思想，是人與自然和諧共生，它強(qiáng)調(diào)社會(huì)、自然與人正向交互作用，是馬克思主義生態(tài)觀在當(dāng)代中國(guó)實(shí)現(xiàn)與時(shí)俱進(jìn)的創(chuàng)新發(fā)展，是引領(lǐng)中國(guó)未來(lái)走綠色、低碳、健康發(fā)展道路的行動(dòng)指南?！熬G色發(fā)展”理念，是 “創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享”五大發(fā)展理念的重要內(nèi)容，是堅(jiān)持 “尊重自然、順應(yīng)自然、保護(hù)自然”之理念，強(qiáng)調(diào) “綠色環(huán)境、綠色生產(chǎn)、綠色消費(fèi)、綠色文化”，是黨和國(guó)家對(duì)生態(tài)文明建設(shè)規(guī)律的認(rèn)識(shí)升華。綠色發(fā)展理念，是當(dāng)代中國(guó)馬克思主義整體觀、大局觀、長(zhǎng)遠(yuǎn)觀，也是人、社會(huì)和自然協(xié)調(diào)發(fā)展的系統(tǒng)觀。

“綠色發(fā)展”理念與“天人合一”思想一脈相承，有異曲同工之妙。中國(guó)傳統(tǒng)文化 “天人合一”思想是 “綠色發(fā)展”理念的哲學(xué)基礎(chǔ)， “綠色發(fā)展”理念是中國(guó)傳統(tǒng)文化 “天人合一”思想智慧的汲取發(fā)揚(yáng)。近些年來(lái)，隨著這些思想理念在社會(huì)上的深入普及，為我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的思想基礎(chǔ)。

（4）國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略全面實(shí)施，為生態(tài)文明審計(jì)發(fā)展提供強(qiáng)大動(dòng)力。

我國(guó)實(shí)施國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，離不開(kāi)人力資本、物質(zhì)資本和生態(tài)資本，不能只是注重物質(zhì)資本的增加而忽略生態(tài)資本的減少。否則，國(guó)家就不可能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。據(jù)此，國(guó)家和政府將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對(duì)生態(tài)資源的保護(hù)利用訴求，轉(zhuǎn)化為可執(zhí)行的公共政策資源。那么，國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的全面實(shí)施，則為生態(tài)文明審計(jì)發(fā)展提供強(qiáng)大動(dòng)力，并有力推進(jìn)我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)事業(yè)快速發(fā)展。

國(guó)家實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，強(qiáng)調(diào)人類生產(chǎn)生活方式應(yīng)當(dāng)與自然環(huán)境相協(xié)調(diào)而共生，決不應(yīng)采取破壞生態(tài)、耗竭資源和污染環(huán)境的方式謀求社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此，從歷史經(jīng)驗(yàn)及具體國(guó)情出發(fā)，我國(guó)提出可持續(xù)發(fā)展總體戰(zhàn)略、對(duì)策及行動(dòng)方案。我國(guó)開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)，就是為適應(yīng)國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略而產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的一種新的審計(jì)類型，能夠有效保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)人與自然實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)共生、和諧統(tǒng)一。因此，隨著社會(huì)進(jìn)步與經(jīng)濟(jì)發(fā)展，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略深入推進(jìn)，我國(guó)開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)，不但在生態(tài)文明建設(shè)中將扮演更為重要的角色，而且促進(jìn)自身向縱深發(fā)展。

四、生態(tài)文明審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑

（1）做好生態(tài)文明審計(jì)頂層設(shè)計(jì)。2015年9月以來(lái)，我國(guó)推出了 “1＋6”生態(tài)文明改革組合拳，即實(shí)施 《生態(tài)文明體制改革總體方案》和《環(huán)境保護(hù)督察方案》、《生態(tài)環(huán)境監(jiān)測(cè)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)方案》、《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)方案》、《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法》、 《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》、《生態(tài)環(huán)境損害賠償制度改革試點(diǎn)方案》等文件，頒布 《中華人民共和國(guó)水污染防治法》、《大氣污染防治行動(dòng)計(jì)劃》等系列法規(guī)政策，建立生態(tài)環(huán)境保護(hù) “一崗雙責(zé)”、“黨政同責(zé)”生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。但是，在生態(tài)文明審計(jì)上，我國(guó)尚未進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)。鑒于此，為做好生態(tài)文明審計(jì)，使生態(tài)文明審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮應(yīng)有作用，國(guó)家審計(jì)署有必要聯(lián)合環(huán)保部、國(guó)土資源部等制定生態(tài)文明審計(jì)相關(guān)法規(guī)條例，使得生態(tài)文明審計(jì)在實(shí)施過(guò)程中有法可依，有章可循，讓生態(tài)文明審計(jì)得到基本的法律保障，并遵循系統(tǒng)論的觀點(diǎn)從推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的高度進(jìn)行生態(tài)文明審計(jì)頂層設(shè)計(jì)，統(tǒng)籌規(guī)劃生態(tài)審計(jì)工作，堅(jiān)持全國(guó)一盤棋、整體聯(lián)動(dòng)，使我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)實(shí)現(xiàn) “一張藍(lán)圖干到底”。

（2）開(kāi)創(chuàng) “三位一體”協(xié)同審計(jì)模式。我國(guó)可以借鑒國(guó)外環(huán)境審計(jì)，將強(qiáng)制性外部審計(jì)和自愿性內(nèi)部審計(jì)結(jié)合的審計(jì)方式，建立以國(guó)家審計(jì)為主，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為輔的 “三位一體”協(xié)同審計(jì)模式。在這種模式下，國(guó)家審計(jì)在宏觀上主導(dǎo)，對(duì)生態(tài)文明審計(jì)按照統(tǒng)一規(guī)范、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一程序和統(tǒng)一方法進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)管。它們?cè)趯徲?jì)職責(zé)上各有側(cè)重：國(guó)家審計(jì)是監(jiān)督政府部門生態(tài)環(huán)境管理活動(dòng)法規(guī)遵循性、效益性和經(jīng)濟(jì)性，旨在提升政府生態(tài)管理能力；社會(huì)審計(jì)是評(píng)價(jià)和鑒定單位對(duì)外發(fā)布的與生態(tài)環(huán)境相關(guān)報(bào)告信息的可靠性，旨在促使單位正確履行其對(duì)社會(huì)公眾的環(huán)保責(zé)任；內(nèi)部審計(jì)是評(píng)價(jià)和監(jiān)督單位內(nèi)部與生態(tài)環(huán)境相關(guān)內(nèi)部控制的有效性，旨在確保單位實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的內(nèi)部控制目標(biāo)。另外，國(guó)家可以通過(guò)購(gòu)買服務(wù)或者將難度較大的生態(tài)文明審計(jì)項(xiàng)目，以立項(xiàng)的方式交給社會(huì)審計(jì)組織，同時(shí)提供業(yè)務(wù)指導(dǎo)和質(zhì)量監(jiān)管。從發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，在生態(tài)文明審計(jì)上，社會(huì)審計(jì)的效率高于國(guó)家審計(jì)。因此，有效地鼓勵(lì)、扶植和培育獨(dú)立自主的社會(huì)審計(jì)力量，是提高生態(tài)文明審計(jì)效果和減少信息不對(duì)稱的重要途徑。

（3）構(gòu)建生態(tài)文明審計(jì)規(guī)范體系。我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)規(guī)范體系缺失，而生態(tài)文明審計(jì)的實(shí)施與發(fā)展離不開(kāi)相應(yīng)的審計(jì)規(guī)范體系。具體來(lái)說(shuō)，本文認(rèn)為，應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行構(gòu)建。一是法規(guī)層面，制訂生態(tài)文明審計(jì)相關(guān)法規(guī)，為生態(tài)文明審計(jì)提供法制保障。首先，要制訂 《生態(tài)保護(hù)法》、《生態(tài)保護(hù)法實(shí)施條例》等相關(guān)法律法規(guī)。同時(shí)修訂《審計(jì)法》等現(xiàn)有法律法規(guī)，增加與生態(tài)文明審計(jì)有關(guān)內(nèi)容。二是準(zhǔn)則層面，制訂生態(tài)文明審計(jì)準(zhǔn)則。在研究借鑒外國(guó)生態(tài)文明審計(jì)準(zhǔn)則成果的基礎(chǔ)上，構(gòu)建我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)準(zhǔn)則體系。生態(tài)文明審計(jì)需要一套完備且專業(yè)化的審計(jì)準(zhǔn)則，以便統(tǒng)一生態(tài)文明審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施流程。借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，可以將其分為一般準(zhǔn)則、工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。三是評(píng)價(jià)層面，構(gòu)建生態(tài)文明審計(jì)評(píng)價(jià)體系。建立統(tǒng)一的生態(tài)文明審計(jì)評(píng)價(jià)體系，提供可以依循、易操作的生態(tài)文明審計(jì)評(píng)價(jià)體系，方便全國(guó)開(kāi)展統(tǒng)一的生態(tài)文明審計(jì)。四是制度層面，構(gòu)建生態(tài)文明審計(jì)制度體系。首先，建立有關(guān)生態(tài)文明審計(jì)方面具體制度，如制定生態(tài)文明審計(jì)實(shí)施辦法、生態(tài)文明審計(jì)問(wèn)責(zé)制度等，生態(tài)建設(shè)績(jī)效評(píng)估與考核管理辦法等，以規(guī)范和促進(jìn)生態(tài)文明審計(jì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)工作。也便于將生態(tài)建設(shè)指標(biāo)正式納入績(jī)效考核機(jī)制中。其次，建立生態(tài)文明審計(jì)相關(guān)配套制度，如制定生態(tài)建設(shè)績(jī)效評(píng)估與考核管理辦法等，將生態(tài)建設(shè)指標(biāo)正式納入領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效考核機(jī)制中，并完善建立完善節(jié)能減排和生態(tài)保護(hù)監(jiān)督和評(píng)估機(jī)制，增強(qiáng)公眾的生態(tài)環(huán)保意識(shí)，讓廣大公眾對(duì)我國(guó)的生態(tài)文明審計(jì)，無(wú)論是政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，還是社會(huì)審計(jì)，都進(jìn)行有效督查。

（4）創(chuàng)新生態(tài)文明審計(jì)技術(shù)方法。生態(tài)文明審計(jì)在我國(guó)尚處探索開(kāi)創(chuàng)階段，作為一種新的審計(jì)類型，其審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容及重點(diǎn)等有自身特點(diǎn)與要求。因此，為做好生態(tài)文明審計(jì)，尤其是在審計(jì)取證上，有必要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法。一是運(yùn)用GPS技術(shù)。GPS又稱為全球定位系統(tǒng)，作為最新型的定位技術(shù)，正廣泛應(yīng)用于軍事、科學(xué)、交通定位及手機(jī)定位等。GPS技術(shù)的應(yīng)用使很多事情變得更精準(zhǔn)化，工作效率化，GPS的靈活方便使它的應(yīng)用范圍變得日益廣泛。目前，生態(tài)環(huán)境保護(hù)管理單位已開(kāi)始運(yùn)用GPS技術(shù)及環(huán)境質(zhì)量檢測(cè)技術(shù)等現(xiàn)代信息技術(shù)方法進(jìn)行監(jiān)管。因此，必須做好GPS技術(shù)及類似技術(shù)在生態(tài)文明審計(jì)中的充分運(yùn)用，提高審計(jì)效率與效能。二是創(chuàng)建 “生態(tài)文明審計(jì)信息化平臺(tái)”。如何運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)服務(wù)于生態(tài)文明審計(jì)，既是實(shí)踐問(wèn)題又是理論課題。本文認(rèn)為，可以將電子信息技術(shù)運(yùn)用并服務(wù)于生態(tài)文明審計(jì)。如借助互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等電子信息技術(shù)，開(kāi)創(chuàng)“生態(tài)文明審計(jì)信息化系統(tǒng)平臺(tái)”，建立通常和多樣的信息交流渠道和溝通制度，以便及時(shí)、有效、精準(zhǔn)地交流信息；強(qiáng)化和發(fā)展現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)，提高現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用水平，利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、互聯(lián)網(wǎng)和各國(guó)審計(jì)信息化系統(tǒng)，暢通生態(tài)文明審計(jì)“三位一體”審計(jì)信息的溝通、交流與共享，積極應(yīng)用信息技術(shù)進(jìn)行生態(tài)文明審計(jì)，做到現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與遠(yuǎn)程審計(jì)、靜態(tài)審計(jì)與動(dòng)態(tài)審計(jì)相結(jié)合，提高生態(tài)文明審計(jì)效率效果。

（5）推進(jìn)生態(tài)文明審計(jì)隊(duì)伍職業(yè)化。審計(jì)隊(duì)伍職業(yè)化是現(xiàn)代法治國(guó)家的基本特征和要求，是提高審計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)的重要保障［6］。要做好我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)，有必要借鑒加拿大、美國(guó)等國(guó)外經(jīng)驗(yàn)與做法，大力推進(jìn)生態(tài)文明審計(jì)隊(duì)伍職業(yè)化。第一，組建生態(tài)文明審計(jì)職業(yè)化組織體系。為了生態(tài)文明審計(jì)職業(yè)化順利發(fā)展，需要構(gòu)建生態(tài)文明審計(jì)職業(yè)化組織體系。以環(huán)保部、審計(jì)署為聯(lián)合中心，統(tǒng)籌中國(guó)環(huán)境科學(xué)學(xué)會(huì)、中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)等專業(yè)團(tuán)體，建立“國(guó)家生態(tài)文明審計(jì)委員會(huì)”。該組織負(fù)責(zé)生態(tài)文明審計(jì)師資格考試，頒發(fā)生態(tài)文明審計(jì)從業(yè)資格證書，制定生態(tài)文明審計(jì)準(zhǔn)則與指南，服務(wù)于生態(tài)文明審計(jì)活動(dòng)。第二，建立生態(tài)文明審計(jì)職業(yè)化執(zhí)業(yè)資格制度。設(shè)立生態(tài)文明審計(jì)人員資格考試和準(zhǔn)入管理制度，推行任職資格等級(jí)制度，明確生態(tài)文明審計(jì)人員應(yīng)具備的專業(yè)素質(zhì)、知識(shí)和業(yè)務(wù)技能。只有獲得從業(yè)資格的審計(jì)人員才可以從事生態(tài)文明審計(jì)；只有符合任職資格的審計(jì)人員才有可能得到等級(jí)晉升。第三，推行生態(tài)文明審計(jì)職業(yè)化后續(xù)教育。生態(tài)文明審計(jì)要求專業(yè)性非常強(qiáng)，不但要求審計(jì)人員具備生態(tài)環(huán)境與生態(tài)文明專業(yè)基礎(chǔ)和審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)，而且要求審計(jì)人員能夠?qū)烧叩膶I(yè)知識(shí)進(jìn)行融合及業(yè)務(wù)知識(shí)不斷更新。為此，我國(guó)推行生態(tài)文明審計(jì)人員后續(xù)職業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)教育，加快實(shí)現(xiàn)我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)職業(yè)化。

［1］梁雪芬.生態(tài)審計(jì)的新內(nèi)涵和方法研究 ［J］.科技創(chuàng)新導(dǎo)報(bào)，2016（12）：90－91.

［2］黎明，李春華，楊寶.生態(tài)審計(jì)理論框架初探 ［J］.財(cái)會(huì)月刊，2015（31）：59－62.

［3］徐湘林.“國(guó)家治理”的理論內(nèi)涵 ［J］.人民論壇，2014（10）：31.

［4］尹律，徐光華.基于需求和供給視角的環(huán)境審計(jì)動(dòng)因研究 ［J］.南京審計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2014（6）：80－81.

［5］陳文.“天人合一”思想與當(dāng)代生態(tài)文明建設(shè).前沿［J］.2008（11）：153－155.

［6］晉玉梅.審計(jì)隊(duì)伍職業(yè)化制度設(shè)計(jì)及實(shí)現(xiàn)路徑探討.管理觀察 ［J］.2014（2）：180－181.

Analysis of Ecological Civilization Audit

QIU Gao－song1，2
（1.Business School of Central South University，Changsha，Hunan 410083；2.Audit Division of Hunan University of Commerce，Changsha，Hunan 410205）

Along the logical thinking of the theoretical basis of ecological civilization，motivation analysis，and finally the realization route，the paper analyzes the theory and motivation of ecological civilization audit and explores the realization route of it.The theory of sustainable development，the theory of economic externality，the theory of ecological economics and the theory of national governance lay the theoretical foundation for the ecological civilization audit.Based on public accountability，the present situation of the ecological environment，ecological concept and national sustainable development strategy，the paper explains the origin and development of ecological civilization audit from the aspects of ecological civilization，the top－level design collaborative audit model，audit standards，audit methods and audit team occupation etc.，and puts forward specific routes for realizing ecological civilization audit objectives.

ecological civilization audit；audit theory；audit motivation；realization route

F239.4；F062.2

A

2096－4315（2017）02－0111－05

2017－08－25

湖南省長(zhǎng)株潭 “兩型社會(huì)”試驗(yàn)區(qū)建設(shè)管理委員會(huì)課題 “湖南省生態(tài)文明建設(shè)之生態(tài)環(huán)境保護(hù)管理體制創(chuàng)新路徑研究”（項(xiàng)目編號(hào)：湘財(cái)建指 〔2016〕164號(hào)），湖南省教育科學(xué) “十二五”規(guī)劃2014年度審計(jì)研究專項(xiàng)課題 “‘免疫系統(tǒng)論’框架下高校內(nèi)部審計(jì)問(wèn)責(zé)制研究”（項(xiàng)目編號(hào)：XJK014BSJ10）。

邱高松 （1970—），男，湖南辰溪人，高級(jí)審計(jì)師，碩士 （MBA），中南大學(xué)管理科學(xué)與工程專業(yè)在讀博士，湖南商學(xué)院審計(jì)處處長(zhǎng)，主要從事審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究。

（責(zé)任編輯：周小紅）