是『代購』『甲供』還是自用

邢國平

某建筑合同約定，由建設(shè)單位將材料款匯入施工單位賬戶，由施工單位采購材料用于工程，材料發(fā)票由供應(yīng)方直接開給建設(shè)單位，施工單位以工程總造價(jià)減除建設(shè)單位支付的材料費(fèi)用結(jié)算工程款，并按簡易計(jì)稅辦法依3%的征收率向建設(shè)單位開具建筑工程發(fā)票。稅務(wù)部門對其進(jìn)行輔導(dǎo)時(shí)，施工單位稱所購材料是為建設(shè)單位代購的，屬“甲供工程”，不應(yīng)算作工程收入，殊不知，這種理解是錯(cuò)誤的。

首先，不符合稅收規(guī)定上的“代購”貨物。

按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字［1994］26號）第五條規(guī)定，代購是指同時(shí)具備以下條件的代購貨物行為：受托方不墊付資金；銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；受托方按銷售方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額（如系代理口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。不同時(shí)具備這些條件的，無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。

可見，財(cái)稅字［1994］26號所稱的不征收增值稅的代購行為，所代購的貨物不參與受托方的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，受托方只按代購數(shù)量或者代購金額收取一定的手續(xù)費(fèi)。上述施工單位代建設(shè)單位采購的材料直接用于自身承包該建設(shè)單位的工程，收取的工程款是按工程總造價(jià)減除建設(shè)單位支付的材料費(fèi)用后的金額確定的，顯然為所謂為建設(shè)單位代購的材料由自己使用了，參與了施工單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，所收取的大于代購材料的款項(xiàng)，也不是按所代購材料的數(shù)量或者比例收取的，是所謂代購的材料參與施工單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)帶來的效益，不符合財(cái)稅字［1994］26號的第三個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)將代購的材料并入施工單位的工程收入繳納增值稅。

第二，不屬于稅收規(guī)定上的“甲供工程”。

按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅［2016］36號附件2）第一條第（七）項(xiàng)規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，其“甲供工程”是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。上述建設(shè)單位將材料款匯入施工單位賬戶，由施工單位采購材料并用于承包該建設(shè)單位的工程，顯然不屬于“工程發(fā)包方自行采購的建筑工程”，不能按“甲供工程”選擇按3%的簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

此外，按照現(xiàn)行稅收管理的要求，符合條件的“甲供工程”不但要有符合稅法規(guī)定的合同，還需要在《金稅三期稅收管理系統(tǒng)》中備案，否則，不能享受“甲供工程”的優(yōu)惠政策待遇”，且一經(jīng)選定36個(gè)月不能變。

第三，不符合稅收管理上的“三流一致”開票規(guī)定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］192號）第一條第（三）項(xiàng)規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）還規(guī)定，納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票，受票方納稅人可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：

1.納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)。

2.納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)。

3.納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

也就是說，納稅人在開票時(shí)，不論是開具增值稅普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票，都應(yīng)當(dāng)做到接受貨物、勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的單位與支付款項(xiàng)的單位、受票單位相一致，即：“貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流”、“資金流”、“發(fā)票流”三流一致。上述建設(shè)單位將材料款匯入施工單位賬戶，由施工單位向材料供應(yīng)方支付貨款采購材料并用于承包建設(shè)單位的工程，材料發(fā)票由供應(yīng)方直接開給建設(shè)單位，顯然不符合“三流一致”的開票規(guī)定，對建設(shè)單位取得的發(fā)票既不能作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，也不能作為增值稅的抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。