法律不確定性與反避稅規(guī)則

摘 要 在實(shí)踐中，實(shí)質(zhì)課稅原則為反避稅工作發(fā)揮了重要作用，但在理論上卻有爭(zhēng)議。作為實(shí)質(zhì)課稅原則具體體現(xiàn)的反避稅規(guī)則雖然富有靈活性，但卻被質(zhì)疑會(huì)加深稅法規(guī)范的不確定性，對(duì)納稅人的權(quán)利造成不當(dāng)影響。

關(guān)鍵詞 反避稅條款 不確定性 確定性 實(shí)質(zhì)課稅原則

作者簡(jiǎn)介：陶文文，華東政法大學(xué)，研究方向：經(jīng)濟(jì)法學(xué)。

中圖分類號(hào)：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.183

一、問(wèn)題之引入

避稅現(xiàn)象由來(lái)已久，隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，避稅行為也漸呈普遍化、復(fù)雜化趨勢(shì)。長(zhǎng)期以來(lái)，在追求個(gè)人利益最大化的推動(dòng)下，避稅產(chǎn)業(yè)經(jīng)久不衰并不斷變化發(fā)展。這不僅給一國(guó)財(cái)政造成不良影響，而且也有損誠(chéng)信納稅人的信賴?yán)?。我?guó)2008年開始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》中除了規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)、成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)等特別反避稅條款，還規(guī)定了一般反避稅條款。 一般反避稅條款作為一種概括性、兜底性的條款，可以網(wǎng)羅其他那些不屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)等特別反避稅條款規(guī)制但又需要稅法調(diào)整的避稅行為，然而其寬泛模糊的適用范圍和實(shí)施上的不確定性也招致很大爭(zhēng)議。因此，國(guó)家稅務(wù)總局在2009年1月8日發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》，該《辦法》第十章明確的細(xì)化啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查所適用的條件，并規(guī)定一般反避稅調(diào)查及調(diào)整必須報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)才可。

二、規(guī)制避稅的原則：實(shí)質(zhì)課稅原則

實(shí)質(zhì)課稅原則最早可以溯源自德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法。當(dāng)時(shí)的德國(guó)正處于一戰(zhàn)后的經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期，一些不合法商人通過(guò)國(guó)難的方法攫取了許多財(cái)富，而由于違反了法律的相關(guān)強(qiáng)制性規(guī)定，該行為在法律上被認(rèn)定為沒(méi)有效力的。所以稅法并不能根據(jù)相關(guān)法律依據(jù)對(duì)這些行為所產(chǎn)生之利益進(jìn)行征稅。因此德國(guó)的《帝國(guó)稅收通則》中，提出了“稅法的解釋，應(yīng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義”的主張。該主張被稱為稅法解釋上的經(jīng)濟(jì)觀察法，它是稅法解釋上最早主張“不拘泥于法律的文字表述，應(yīng)考慮稅法調(diào)整對(duì)象的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和相關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象” 的規(guī)定。 德國(guó)1977年修訂的《德國(guó)租稅通則》仍然保留了“經(jīng)濟(jì)觀察法”條款，同時(shí)日本的立法和英國(guó)、美國(guó)的判例也逐漸運(yùn)用了實(shí)質(zhì)課稅原則。

（一）基本內(nèi)涵：法律的實(shí)質(zhì)主義抑或經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義

對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則，日本稅法學(xué)界有兩種不同的看法，即法律的實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義。法律的實(shí)質(zhì)主義，又稱為法的實(shí)質(zhì)主義，是指在法律適用上，假裝的表見(jiàn)事實(shí)（形式等） 與在法律適用上其背后隱藏的真實(shí)的法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)等），如有不一致時(shí)，則應(yīng)對(duì)于后者進(jìn)行稅法的解釋適用。 對(duì)此，陳秀清從量能課稅原則或稅收公平原則出發(fā)，認(rèn)為“法律的實(shí)質(zhì)主義”并不足以反映量能課稅的精神，因此不宜將實(shí)質(zhì)課稅原則理解為法律的實(shí)質(zhì)主義，而應(yīng)理解為經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義較為妥當(dāng)。 在這種情況下，我們只需把握背后的法律關(guān)系并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行課稅即可，無(wú)需再通過(guò)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義再行討論。 法律不完備理論認(rèn)為，現(xiàn)實(shí)中任何一部法律都不可能完備，即使法律完備的情況下，其也不一定能夠得到準(zhǔn)確無(wú)誤、沒(méi)有偏差地執(zhí)行，法律完備的法律只是一種理想狀態(tài)。

（二）正當(dāng)性挑戰(zhàn)：與稅收法定原則的沖突和協(xié)調(diào)

實(shí)質(zhì)課稅原則所受到的最大的所謂正當(dāng)性的挑戰(zhàn)大多數(shù)來(lái)自我們稅收法定原則的批駁。稅收法定原則是隨著近代稅法產(chǎn)生的。稅收法定原則背后體現(xiàn)的基本法理認(rèn)為，稅法主體的權(quán)利和義務(wù)肯定也必須是由法律規(guī)定的，稅法的其他各類要素也只有法律才可以明確規(guī)定；如果無(wú)明確的法律規(guī)定，任何主體不得隨意征收或減免稅收。稅收法定原則很大程度上限制了公權(quán)力對(duì)私權(quán)利的侵犯，確立了保護(hù)納稅人的理念，體現(xiàn)了稅法外觀化和形式化的傾向。而實(shí)質(zhì)課稅原則最集中體現(xiàn)了稅收公平原則或量能課稅原則，在理念上反映了從單純機(jī)械的形式正義向?qū)嵸|(zhì)正義的轉(zhuǎn)變。

三、反避稅規(guī)則：法律確定性與法律不確定性之爭(zhēng)

從稅收法定原則的角度來(lái)看，避稅規(guī)則的制定應(yīng)以特別性條款為主，力圖通過(guò)詳細(xì)明確的規(guī)定對(duì)避稅行為進(jìn)行規(guī)制。但問(wèn)題在于，避稅本就是納稅人自發(fā)地濫用稅法漏洞的稅收規(guī)避行為，且手段復(fù)雜多變，稅法無(wú)法對(duì)未知的情形作出具體規(guī)制。從法律不完備理論角度，由于立法者認(rèn)識(shí)具有局限性，其所制定的法律也相應(yīng)地具有不完備性，具體表現(xiàn)為法律調(diào)整的事實(shí)的無(wú)限性與法律規(guī)范的有限性之間的矛盾。為緩和該矛盾，立法者在法律規(guī)范中規(guī)定一般性條款或不確定性概念，用以彌補(bǔ)成文法的自身缺陷。

（一） 法律確定性與理論困境

法律確定性訴求為人類社會(huì)法律實(shí)踐所追尋，成文法由簡(jiǎn)入繁、由粗到細(xì)的立法過(guò)程也是法律確定性思想的最集中體現(xiàn)。確定性還意味著法律不可以朝令夕改，法律主體間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系一旦確立，就應(yīng)該盡可能減少對(duì)其進(jìn)行修改和破壞，否則將會(huì)有損法律的權(quán)威性。近代法典編撰運(yùn)動(dòng)的蓬勃發(fā)展，也使法律確定性思想得到充分貫徹，也使其在法律理論和實(shí)踐中產(chǎn)生重大作用，即有效防止行政和司法權(quán)力擴(kuò)張，限制自由裁量，保護(hù)人權(quán)。

（二） 法律不確定性與可預(yù)測(cè)性

宣揚(yáng)自由主義的法律理論家哈耶克認(rèn)為，國(guó)家或政府在其處理國(guó)家事務(wù)時(shí)制定了相應(yīng)規(guī)則，用這樣的規(guī)則指導(dǎo)人們的行為，并使得人們可以根據(jù)自己的預(yù)測(cè)來(lái)計(jì)劃自己的個(gè)人事務(wù)，并指出可以被預(yù)測(cè)是維護(hù)保障法律得以自由的關(guān)鍵方式。崇仰法律現(xiàn)實(shí)主義的學(xué)者在主張認(rèn)為法律具有不確定性的同時(shí)，又相信擁有法治的可能性。許多自由主義法律理論家認(rèn)為，如果法律是具有不確定性的，那么我們就沒(méi)辦法預(yù)測(cè)出或者誤認(rèn)法律的要求，最終可能產(chǎn)生對(duì)法律的不服從，因此法律的不確定會(huì)成為法治進(jìn)程的一大問(wèn)題。

法律現(xiàn)實(shí)主義者也立場(chǎng)鮮明地對(duì)法律確定性進(jìn)行批判。在他們看來(lái)，在法律運(yùn)行過(guò)程中包含多種不確定因素，可以歸納為兩個(gè)方面。第一，法律標(biāo)準(zhǔn)上的不確定性。法律適用以法律規(guī)定為依據(jù)，但法律規(guī)制的含義卻往往難以把握。法律規(guī)制是對(duì)社會(huì)現(xiàn)象的一般概括，具有一定的抽象性，有時(shí)候難以適用到具體的案件之中。另一方面，社會(huì)現(xiàn)實(shí)處于不斷變化之中，而法律規(guī)定總是落后于社會(huì)現(xiàn)實(shí)，無(wú)法有效面對(duì)和應(yīng)付社會(huì)新情況。第二，事實(shí)認(rèn)定上的不確定性。在特定的條件和環(huán)境下，人類對(duì)客觀事實(shí)認(rèn)知能力有限，作為判決基礎(chǔ)的案件事實(shí)需要經(jīng)過(guò)一定的審判程序進(jìn)行證明、確認(rèn)，但能在多大程度上被體現(xiàn)仍具有或然性。

（三）相對(duì)性：法律確定性之探尋

事實(shí)上，絕對(duì)的法律確定性正如絕對(duì)的法律不確定性，在現(xiàn)實(shí)中是根本不存在的，法律的確定性與不確定性具有相對(duì)性。傳統(tǒng)法學(xué)理論強(qiáng)調(diào)法的確定性，在一定程度上忽視了法的不確定性，具有一定缺陷。但并不能因?yàn)檫^(guò)分強(qiáng)調(diào)法律的不確定性而全面否認(rèn)其確定性，這樣又走入另一個(gè)誤區(qū)。

首先，任何社會(huì)的法律，都具有一定的確定性。反避稅規(guī)范的確定性賦予了稅法調(diào)整機(jī)制客觀性和穩(wěn)定性，具有巨大的社會(huì)和法律價(jià)值。一方面，該確定性滿足納稅人對(duì)于正義的渴望。北野弘久認(rèn)為，新時(shí)期的稅法概念以基于納稅人立場(chǎng)構(gòu)筑，以維護(hù)納稅人、國(guó)民的福利為核心內(nèi)容。稅法規(guī)范的確定性能夠抑制行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的擴(kuò)張，保護(hù)納稅人的合法權(quán)利免遭公權(quán)力的侵害。另一方面，稅法的確定性可以維護(hù)社會(huì)安定秩序。沒(méi)有秩序，社會(huì)將無(wú)法正常運(yùn)行。其次，法律的不確定性是現(xiàn)實(shí)存在的。但我們不宜將該不確定性絕對(duì)化，簡(jiǎn)單地將稅法無(wú)法解決的問(wèn)題通過(guò)一種模糊性的規(guī)定轉(zhuǎn)移給司法機(jī)關(guān)或者行政機(jī)關(guān)，被動(dòng)地寄希望于司法機(jī)關(guān)或者行政機(jī)關(guān)能動(dòng)的自由裁量。

四、 法律不確定性條件下反避稅規(guī)則之適用

針對(duì)我國(guó)的一般反避稅條款過(guò)于寬泛、模糊的問(wèn)題，國(guó)稅總局在之后發(fā)布《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》對(duì)其進(jìn)行了細(xì)化，在該《辦法》的第十章對(duì)“啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查的情形”、“反避稅調(diào)查內(nèi)容”、“否定避稅所獲收益”、“調(diào)查程序”、“提供材料”以及“層報(bào)批準(zhǔn)”進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。但《辦法》未對(duì)“濫用稅收協(xié)定”、“濫用稅收優(yōu)惠”進(jìn)行具體細(xì)化，這仍然是實(shí)踐操作中所面臨的棘手問(wèn)題。為解決反避稅條款的不確定性問(wèn)題，筆者認(rèn)為稅收立法部門和執(zhí)法部門至少要從以下幾個(gè)方面努力：

（一）完善反避稅規(guī)定，提高立法精確程度

清晰明確的法律規(guī)定可以便于納稅人直接、明確地了解反避稅法律內(nèi)容，指導(dǎo)其經(jīng)濟(jì)行為，避免其因模糊的法律規(guī)定而錯(cuò)誤地進(jìn)行交易行為，或者故意地根據(jù)稅法漏洞安排隱蔽的交易行為。從而不斷提高納稅人的稅收遵從度，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本。因此，我國(guó)立法機(jī)關(guān)或行政機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)立法或者解釋的方式，不斷提高我國(guó)反避稅規(guī)范的精確程度。

（二）完善反避稅程序，嚴(yán)格遵守正當(dāng)程序

在進(jìn)行反避稅調(diào)查或者調(diào)整的過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該嚴(yán)格遵守稅法規(guī)定，通過(guò)科學(xué)合理的納稅評(píng)估信息系統(tǒng)，準(zhǔn)確稽查評(píng)估反避稅調(diào)查對(duì)象，減少對(duì)誠(chéng)信納稅人的無(wú)效稽查，干擾正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。稅務(wù)部門還需要與財(cái)政、工商、審計(jì)、銀行等機(jī)構(gòu)創(chuàng)建稅收信息分享協(xié)作機(jī)制，根據(jù)內(nèi)和外獲取的稅收的信息對(duì)納稅人的進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，規(guī)范評(píng)估、取證、評(píng)定、調(diào)整、更正等各個(gè)環(huán)節(jié)的操作規(guī)范。

（三） 完善舉證責(zé)任制度，明晰各主體舉證責(zé)任

按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查時(shí)可要求企業(yè)證明其稅收安排具有合理的商業(yè)目的。通常情況下，納稅人可以提供相反證據(jù)主張其合法權(quán)益，而稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)對(duì)其進(jìn)行特別納稅調(diào)整負(fù)有充分的舉證責(zé)任，以能證明其對(duì)納稅人之避稅行為具有充分懷疑，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用反避稅調(diào)查權(quán)利對(duì)誠(chéng)信納稅人的經(jīng)濟(jì)生活造成過(guò)多干涉。

五、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)在新《企業(yè)所得稅法》中引入一般反避稅條款，是我國(guó)反避稅工作的重大進(jìn)展。反避稅條款給稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際操作中帶來(lái)了很大的靈活性，但同時(shí)也引起學(xué)者對(duì)其造成法律不確定的憂慮?？紤]到我國(guó)屬于行政主導(dǎo)下的反避稅模式，在稅收征收的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和征收水平都不高，實(shí)質(zhì)課稅原則，特別是一般反避稅條款的寬泛解釋和實(shí)施易被濫用并侵犯納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。因此我國(guó)應(yīng)不斷提高反避稅規(guī)范的精確程度，盡快對(duì)避稅構(gòu)成要件、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整方法等作出了詳盡規(guī)定，以盡可能地降低反避稅規(guī)范的不確定性。

注釋：

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定.

[日]金子宏著.戰(zhàn)憲斌、鄭林根，等譯.日本稅法.法律出版社.2004.88.

陳清秀.稅法總論.元照出版公司.2010.198-200.

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