新會計制度視角下的高校教育成本核算研究

魏歡歡，王中衡，宋克茜

（遼寧師范大學計財處，遼寧大連116029）

新會計制度視角下的高校教育成本核算研究

魏歡歡，王中衡，宋克茜

（遼寧師范大學計財處，遼寧大連116029）

隨著高校教育體制改革的不斷深入，教育成本作為衡量辦學效益高低的重要指標，進行其核算將是必然趨勢，而新高校會計制度的頒布為教育成本核算提供了可能性，本文從新高校會計制度的角度分析教育成本核算，引入作業(yè)成本法，并提出幾點關(guān)于成本核算的建議，旨在更好測算高校教育總成本和生均成本.

新會計制度；高等教育成本；作業(yè)成本法

1 高校新會計制度為成本核算提供可能性

1.1 高校新會計制度確定了教育成本核算的內(nèi)容框架

新高校會計制度根據(jù)高校的職能和特點，設(shè)定了六個相應(yīng)的支出科目，分別是教育支出、科研支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出以及其他支出.不再簡單地歸入教育支出和科研支出兩個項目，這樣更有利于高校為后續(xù)的高等學?？冃С杀镜暮怂闾峁?shù)據(jù)支持，進行成本核算管理，從而提升財務(wù)發(fā)展能力[1].

1.2 高校新會計制度更有利于精確核算教育成本

在舊制度下，固定資產(chǎn)購置時一次性計入支出科目，平時不計提折舊，這樣容易導(dǎo)致在購置年固定資產(chǎn)大幅增加，在非購置年時又大幅減少，僅以購置固定資產(chǎn)時的支出作為當年教育支出，不分攤到以后年度，顯然不符合實際情況，會導(dǎo)致當年的教育成本虛高，不能較好地進行教育成本核算.新制度規(guī)定高校應(yīng)當計提折舊.可以將支出較為平均地分攤到各年，合理地反映了固定資產(chǎn)的實際價值，更能精確計算高校教育成本.尤其是在合作辦學的模式中，計提折舊的實施將更有利地支持開展合作辦學.

1.3 新制度的權(quán)責發(fā)生制為高校成本的核算提供了保障

舊會計制度的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，在該核算制度下得到的信息質(zhì)量普遍不高，不能對高校成本進行正確地核算，從而不能如實反映教育資源的利用效率.對此，在新會計制度中有所完善，一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算采用權(quán)責發(fā)生制.貫徹了誰受益誰承擔以及何時受益就何時承擔的原則，更為科學、合理地計算當期成本符合成本計算的要求.

2 作業(yè)成本法在高校教育成本核算上的運用

2.1 引入作業(yè)成本法的原因

第一，企業(yè)使用作業(yè)成本法進行成本核算，在流程和環(huán)節(jié)上具有聯(lián)動性和復(fù)雜性的特點，與這些企業(yè)相似，高校的組織結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，職能部門在提供教育服務(wù)時具有多元性、穩(wěn)定性和重復(fù)性的特點，而作業(yè)成本法能更好地適應(yīng)高校成本核算特點.

第二，目前高校的核算體系不能很好地把間接成本歸集到成本對象，而作為教育成本不可缺少的重要組成部分，高校提供各種教育活動時形成了較大的間接成本，這些資源耗費又是教學活動的必要輔助，因此需要引入作業(yè)成本法來彌補.

第三，資源的收集、規(guī)整和處理需要同時具備軟硬件設(shè)施，從硬件上來說，大量的計算機等設(shè)備為高校采用作業(yè)成本法提供了優(yōu)勢；另一方面高校財務(wù)有很多高水平、高素質(zhì)的會計人員，為高校采用作業(yè)成本法提供了技術(shù)上的保障.由此可見，高校具備采用成本法核算方法的軟硬件支持.

2.2 高校應(yīng)用作業(yè)成本法核算教育成本的步驟

作業(yè)成本法的核算思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源[2]”.在此基礎(chǔ)上，分以下四個步驟：

2.2.1 確定高校資源消耗

將會計處理上符合費用確認條件的各類消耗直接劃入成本對象或歸集到作業(yè)中心高校所消耗的資源.但是，只有與學生培養(yǎng)相關(guān)的資源消耗才能歸集到教育成本中，并不是所有的支出消耗都計入，首先，高校需計入教育成本的是教育事業(yè)支出、行政管理支出和其他支出，其中固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)應(yīng)分期攤銷，再計入教育成本；其次，科研事業(yè)支出、后勤保障支出要視具體情況而定；最后，與培養(yǎng)學生無關(guān)的支出如離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出和經(jīng)營支出不計入教育成本.

2.2.2 確定資源動因，并對其進行分析

對高校而言，資源動因分析就是要分析教育過程中消耗各類資源的具體方式和原因，以此作為將教育資源和分到各作業(yè)中心的依據(jù).高校會計核算根據(jù)費用的實際使用情況進行分類，如學生的獎助學金、學生實習費用等屬于直接計入教學的資源耗費；學生檔案的管理、圖書館等是輔助教學的資源耗費，此類作業(yè)中心相對獨立，與其他作業(yè)中心無關(guān)；而水電費、取暖費等費用需經(jīng)計算分配到各個作業(yè)中心，其中分配計算公式如下：

某項資源動因分配率=某項資源耗費總額÷資源動因總數(shù)量[3].

2.2.3 確定作業(yè)中心，對作業(yè)動因進行分析

各種資源的消耗是通過作業(yè)流向最終產(chǎn)品的，建立作業(yè)中心，是將紛繁復(fù)雜的作業(yè)進行整合，需考慮成本效益原則，既要簡化核算過程、降低核算成本，又要突出重點控制的作業(yè).一般同一作業(yè)中心有著相同目的、性質(zhì)和相同成本動因.根據(jù)需要，我們對高校設(shè)置了六個作業(yè)中心，即教學管理作業(yè)中心如各院系、教學輔助作業(yè)中心如圖書館、學生管理作業(yè)中心如校團委、行政管理作業(yè)中心如人事處、科研管理作業(yè)中心如科研處、資源管理作業(yè)中心如學生公寓管理部門.

當六個作業(yè)中心確定，接下來就是確定出作業(yè)動因，這就需要對作業(yè)的消耗方式進行分析.作業(yè)動因是指各作業(yè)被消耗的方式和原因，它是把作業(yè)成本歸集到終極產(chǎn)品的依據(jù)，在選擇作業(yè)動因上需要注意兩點：一是所選作業(yè)動因的數(shù)據(jù)必須方便計算且容易獲取，二是所選作業(yè)動因與作業(yè)的耗費必須高度相關(guān)[4].一般地，我們對工資及附加、福利費按約當教師人數(shù)計算分配，因為高級職稱的工資性收入與一般人員的工資性收入差距較大，所以工資項目采用約當教師人數(shù)作為作業(yè)動因（高級職稱人員的折算率為2）；業(yè)務(wù)費和其他費用按約當學生人數(shù)作為作業(yè)動因（博士生折算率為2，研究生為1.5，本科生為1，專科生為0.7）；具體作業(yè)成本動因如下表：

教育成本核算作業(yè)成本動因表

2.2.4 計算最終教育成本

各項教育資源通過作業(yè)中心進行歸集，要將作業(yè)中心中的各項教育資源，通過作業(yè)動因分配率，以作業(yè)動因為分配標準，歸集到各個成本對象.計算公式如下：

某個作業(yè)動因分配率=某個作業(yè)中心的作業(yè)成本總額÷作業(yè)動因總數(shù)量

成本對象分攤的間接成本=某個作業(yè)的作業(yè)量×該作業(yè)動因分配率

最終教育成本=直接計入終極產(chǎn)品的直接成本+成本對象分攤的間接成本[5]

作業(yè)成本法核算教育成本流程圖見圖1.

圖1 高校應(yīng)用作業(yè)成本法核算教育成本流程圖

2.3 應(yīng)用作業(yè)成本法需注意的問題

2.3.1 區(qū)分高校培養(yǎng)學生成本費用和辦學成本費用

高校培養(yǎng)成本是為培養(yǎng)高級專門人才所直接耗費的費用，它包括直接人工費、直接材料費及其他費用.而高校費用是指高等學校為完成教學、科研等活動而發(fā)生的當期資產(chǎn)耗費和損失.二者是有區(qū)別的，成本核算是對相關(guān)對象在業(yè)務(wù)活動中發(fā)生的費用進行歸集、分配和計算.我們不能把高校所有的開支費用都平攤到每個學生身上.根據(jù)現(xiàn)行會計制度，在企業(yè)中，當發(fā)生行政管理費時，已不再分配計入產(chǎn)品中去.同樣，高校學生培養(yǎng)成本核算也不應(yīng)把高校其他辦學成本費用分攤記入學生培養(yǎng)成本.

2.3.2 科研支出70%不列入教育培養(yǎng)成本

科研支出的一部分（一般認為是30%）應(yīng)該計入高校教育成本，因為在很多情況下這種科研成本與教學密不可分，科研成果也是最新的教學內(nèi)容.一般情況下，高校為教學服務(wù)的科研項目支出應(yīng)列入教育培養(yǎng)成本，但對于校外資金資助的科研項目支出，不宜作為教育成本.也就是說，縱向科研經(jīng)費應(yīng)該全部計入教育培養(yǎng)成本，而橫向科研經(jīng)費可按比例計入，比例由學校根據(jù)自身實際情況而定.

2.3.3 后勤支出視情況而定是否列入高校教育培養(yǎng)成本

對于后勤服務(wù)支出是否列入培養(yǎng)成本分情況而定:如果學校后勤是自辦的，那么后勤支出作為高校教育成本的一部分應(yīng)該計入；如果后勤實行了承包，如車隊、物業(yè)管理等，那么學校按照合同上的承包款計入高校教育成本，而后勤的服務(wù)成本不能計入成本；如果高校后勤設(shè)施是由社會投資興建，如宿舍、食堂、超市等，完全按照市場化運作，則其成本不能計入教育成本之中，因為其與學校沒有直接的財務(wù)關(guān)系[6].

3 為更好地核算成本,提出兩點建議

一方面，會計核算全面電算化、信息化.作業(yè)成本法的有效實施對成本信息的要求較高，會計核算全面電算化為成本信息檢索、信息分類查詢提供便捷；信息化水平的提高能夠為高校成本分析提供更加準確的信息，能夠輕松應(yīng)對龐大的信息需求.完善的信息化系統(tǒng)為建立和管理復(fù)雜的作業(yè)成本管理體系提供有力的支持.高校通過建設(shè)和使用先進的信息化系統(tǒng)作為實施工作的手段，結(jié)合其自身運營特點，來實現(xiàn)更好的生均成本控制[7].

另一方面，轉(zhuǎn)變觀念、培養(yǎng)成本意識，并建立高校作業(yè)成本評價系統(tǒng).高校領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該重視以作業(yè)成本法來控制生均成本的觀念，從整體發(fā)展的戰(zhàn)略高度看待成本問題，調(diào)動所有部門的積極性，樹立全面控制觀念，讓高校所有人員都時刻注意成本控制.為了能動態(tài)衡量成本控制標準的完成情況、過程的執(zhí)行情況，充分調(diào)動高校人員的工作積極性，需要建立一個基于作業(yè)成本法基礎(chǔ)上的業(yè)績評價體系.該作業(yè)業(yè)績評價體系所需的指標應(yīng)包含對作業(yè)完成效率和質(zhì)量等方面.它既是對過去的業(yè)績的反饋和總結(jié)，也能給未來生均成本控制體系的改進與提升提供助力.

4 結(jié)束語

高校教育成本核算是《高等學校會計制度》的要求，是政府確定撥款和收費標準的依據(jù)，也是高校落實經(jīng)濟責任制、實施績效評價的基礎(chǔ).將作業(yè)成本法引入高校教育成本的核算，通過對不同作業(yè)流程資源動因和作業(yè)動因的科學分析，對整個高校的教育環(huán)節(jié)進行績效管理，從而提高高校教育資源的配置效率.但是高校教育成本核算中的作業(yè)成本法運用還處于起步階段，在應(yīng)用程序、應(yīng)用范圍等方面的研究還需進一步加強.

〔1〕王奇.芻議新《高等學校會計制度》對高等學校財務(wù)管理的影響[J].哈爾濱金融學院學報,2015(4):100-103.

〔2〕秦路,彭澤平.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的實證研究[J].西南師范大學學報,2015（6）：113-117.

〔3〕〔4〕〔5〕傅中保.作業(yè)成本法下高校教育成本核算探析[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù),2015(2):60-62.

〔6〕李奇鳳,袁明哲.高等學校教育成本及成本分擔研究的反思[J].高教探索,2014（1）：69-74.

〔7〕何昊.芻議作業(yè)成本管理法下的高校生均教育成本控制[J].經(jīng)濟研究參考,2015(5):93-96.

F810.6

：A

：1673-260X（2017）03-0107-02

2016-11-21

遼寧省教育廳人文社科項目(W2015239)的階段性成果