會(huì)計(jì)計(jì)量屬性研究

金永利++畢亞捷

摘要：在企業(yè)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中，采用歷史成本計(jì)量資產(chǎn)一直是一條重要的基本原則，歷史成本側(cè)重于解決會(huì)計(jì)信息的可靠性。隨著2006年我國(guó)頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)計(jì)量動(dòng)態(tài)性的公允價(jià)值計(jì)量漸漸走進(jìn)企業(yè)和公眾的視野中，我國(guó)逐漸形成了歷史成本與公允價(jià)值并行的計(jì)量模式。文章通過(guò)分析歷史成本與公允價(jià)值的適用范圍及各自的缺陷，認(rèn)為單一的計(jì)量模式已經(jīng)不適合經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，在將來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，歷史成本與公允價(jià)值并存是必然的選擇。

關(guān)鍵詞：歷史成本 公允價(jià)值 計(jì)量模式

一、會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展

會(huì)計(jì)理論界認(rèn)為會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性主要有：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值及公允價(jià)值五種。在對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量與核算時(shí)，歷史成本與公允價(jià)值的運(yùn)用最為頻繁，本文主要對(duì)這兩種計(jì)量屬性的發(fā)展歷程及其應(yīng)用加以介紹。

歷史成本，又稱(chēng)為原始成本，是指以取得資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的成本作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，反映的是企業(yè)過(guò)去的靜態(tài)的財(cái)務(wù)信息；公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在參與計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。

會(huì)計(jì)作為一種既面向企業(yè)又面向市場(chǎng)的雙重服務(wù)工具，當(dāng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，會(huì)計(jì)也必然會(huì)做出適時(shí)的變革。1929—1933年的世界經(jīng)濟(jì)大蕭條，給西方國(guó)家?guī)?lái)了巨大的沖擊，市場(chǎng)參與者急需可靠真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，歷史成本成為自然的選擇。歷史成本的準(zhǔn)確性特征，在經(jīng)濟(jì)危機(jī)后的半個(gè)世紀(jì)為西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇發(fā)揮了巨大的作用。到20上世紀(jì)80年代，西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)遭遇了較為嚴(yán)重的通貨膨脹，大量資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格與其實(shí)際價(jià)格發(fā)生偏離，在歷史成本計(jì)量下賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場(chǎng)價(jià)格，會(huì)計(jì)信息的可靠性有所降低。同時(shí)20世紀(jì)80年代以后隨著決策有用觀的興起，報(bào)表使用者在要求會(huì)計(jì)信息可靠性的同時(shí)，更加需要相關(guān)性強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息，因而，公允價(jià)值計(jì)量得到了會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的認(rèn)可與支持。

我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量開(kāi)始于2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，在此之前，我國(guó)企業(yè)主要以歷史成本計(jì)量為主。之后由于公允價(jià)值計(jì)量會(huì)給企業(yè)創(chuàng)造條件進(jìn)行利潤(rùn)操縱，市場(chǎng)上出現(xiàn)一些會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，于是，財(cái)政部在2005年修改了與公允價(jià)值的有關(guān)的幾項(xiàng)準(zhǔn)則，企業(yè)又重新改用賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。2006年，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在金融市場(chǎng)不斷創(chuàng)新發(fā)展的背景下，充分考慮我國(guó)國(guó)情，大規(guī)模引入公允價(jià)值計(jì)量。我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量在經(jīng)歷了謹(jǐn)慎引入時(shí)期到否定時(shí)期再到肯定并大膽運(yùn)用階段之后，逐漸與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，公允價(jià)值與歷史成本的比較與互補(bǔ)也成為我國(guó)會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界普遍關(guān)注的問(wèn)題。

二、兩種計(jì)量模式比較

（一）歷史成本計(jì)量評(píng)析

1.歷史成本計(jì)量的優(yōu)勢(shì)。在歷史成本計(jì)量下，各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)以實(shí)際交易發(fā)生時(shí)的交易價(jià)格作為計(jì)量依據(jù)，在資產(chǎn)發(fā)生減值、折舊的時(shí)候再進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，是一種靜態(tài)的計(jì)量方法，具有如下優(yōu)勢(shì)：（1）歷史成本的適用范圍廣。歷史成本計(jì)量在實(shí)務(wù)操作中，能夠獲得確鑿的證據(jù)，計(jì)量較為準(zhǔn)確，在資產(chǎn)攤銷(xiāo)計(jì)算中選取的是實(shí)際資產(chǎn)作為攤銷(xiāo)對(duì)象，攤銷(xiāo)金額容易取得，因而在實(shí)務(wù)中應(yīng)用范圍廣，基本上適用于全部準(zhǔn)則。（2）歷史成本具有可靠性與可驗(yàn)證性。歷史成本計(jì)量是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生為基礎(chǔ)的，企業(yè)的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)有相應(yīng)的原始憑證作為依據(jù)，在一定時(shí)期內(nèi)不會(huì)對(duì)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，所能提供的會(huì)計(jì)信息具有可靠性，而在此基礎(chǔ)上計(jì)算的收益也是可靠且可信的。同時(shí)由于每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都有審核無(wú)誤的原始憑證為依據(jù)，原始憑證的各個(gè)環(huán)節(jié)都有負(fù)責(zé)人簽名蓋章，有效地防止原始憑證的造假，具有較強(qiáng)的可驗(yàn)證性。（3）歷史成本實(shí)務(wù)操作較為容易。在歷史成本計(jì)量模式下，資產(chǎn)的價(jià)值很容易得到，主要通過(guò)取得時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)反映，并不需要大量人力物力用于資產(chǎn)估值，相對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量所需成本較低。資產(chǎn)入賬后不需要根據(jù)市場(chǎng)行情隨時(shí)調(diào)整價(jià)值，操作較為簡(jiǎn)單。

2.歷史成本計(jì)量存在的缺陷。 （1）所能提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和準(zhǔn)確性較差。歷史成本提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)側(cè)重于企業(yè)過(guò)去的價(jià)值，在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變的現(xiàn)代社會(huì)，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值變化頻率很快，對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)說(shuō)需要準(zhǔn)確把握企業(yè)的價(jià)值，需要一些能與企業(yè)未來(lái)決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，歷史成本所能提供的信息可靠性較好，但缺乏相關(guān)性。在市場(chǎng)價(jià)格發(fā)生巨大變動(dòng)時(shí)，歷史成本計(jì)量的準(zhǔn)確性就會(huì)大大降低，不能夠全面真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。（2）在金融資產(chǎn)的計(jì)量方面存在缺陷。由于期貨、期權(quán)等衍生金融工具的原始成本很難取得，在實(shí)務(wù)中，就不能使用歷史成本計(jì)量。（3）電子商務(wù)等新興行業(yè)不適合采用歷史成本計(jì)量。在電子商務(wù)等新興行業(yè)中，其核心競(jìng)爭(zhēng)力在于人才、技術(shù)和品牌等無(wú)形資產(chǎn)，但是在歷史成本計(jì)量模式下，這些無(wú)形資產(chǎn)是不予確認(rèn)的，這就會(huì)大大低估企業(yè)的價(jià)值。市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變，很多時(shí)候某個(gè)電商企業(yè)舉辦一次大型的促銷(xiāo)活動(dòng)，比如天貓的“雙十一”活動(dòng)，就會(huì)引起市場(chǎng)供需情況發(fā)生改變，這種情況下歷史成本計(jì)量就不能提供實(shí)時(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，適用性較差。

（二）公允價(jià)值計(jì)量評(píng)析

1.公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)。從會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的發(fā)展歷程可以看出，公允價(jià)值的出現(xiàn)是為了彌補(bǔ)歷史成本的某些缺陷的。在實(shí)務(wù)中具有以下優(yōu)勢(shì)：（1）符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求，能夠提供決策有用信息。經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，價(jià)格圍繞價(jià)值上下波動(dòng)，價(jià)格是價(jià)值的表現(xiàn)形式。公允價(jià)值能夠體現(xiàn)報(bào)告日的資產(chǎn)價(jià)值，如實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況、經(jīng)營(yíng)狀況及各項(xiàng)財(cái)務(wù)能力，能夠提供相關(guān)性較強(qiáng)的財(cái)務(wù)信息，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，有利于信息使用者的決策制定。（2）能夠更加真實(shí)地反映企業(yè)的價(jià)值。相對(duì)于反映企業(yè)過(guò)去已實(shí)現(xiàn)的歷史成本信息，公允價(jià)值反映的是公開(kāi)市場(chǎng)上的交易價(jià)格，是站在交易雙方的角度綜合考慮的，更能體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的獲利能力。同時(shí)，在市場(chǎng)波動(dòng)較為明顯的時(shí)候，體現(xiàn)市場(chǎng)實(shí)時(shí)價(jià)格的公允價(jià)值所計(jì)量的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，為投資者提供最有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。（3）在金融工具的計(jì)量方面有不可比擬的優(yōu)勢(shì)。金融市場(chǎng)，特別是在衍生金融工具市場(chǎng)，市場(chǎng)信息變幻莫測(cè)，市場(chǎng)價(jià)格會(huì)根據(jù)匯率、利率等的變動(dòng)而變動(dòng)。傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量不能應(yīng)對(duì)市場(chǎng)信息的變化，而公允價(jià)值恰好能滿(mǎn)足衍生金融資產(chǎn)的這一特點(diǎn)，還有助于金融創(chuàng)新。

2.公允價(jià)值計(jì)量存在的缺陷。

（1）公允價(jià)值的運(yùn)用缺乏統(tǒng)一性與廣泛性。運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量意味著企業(yè)需要隨時(shí)根據(jù)市場(chǎng)變動(dòng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)價(jià)，這個(gè)過(guò)程需要巨大的成本，對(duì)于一些規(guī)模較小的企業(yè)是不能承受的；而且不同的行業(yè)地區(qū)，由于市場(chǎng)條件的不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的市場(chǎng)較為有序，企業(yè)可以相對(duì)容易地獲取實(shí)時(shí)信息，電子商務(wù)的興起，也為企業(yè)獲取信息提供了便利，但是由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，估價(jià)技術(shù)也不統(tǒng)一，因而公允價(jià)值的運(yùn)用就缺乏廣泛性。（2）容易成為企業(yè)所有者操縱利潤(rùn)的工具。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)可能會(huì)通過(guò)選擇不同的會(huì)計(jì)政策，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)操縱的目的。比如企業(yè)違反規(guī)定將某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)，就會(huì)增加企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，高估企業(yè)的價(jià)值，對(duì)投資者造成誤導(dǎo)。因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是計(jì)入資本公積的，在處置時(shí)才將其轉(zhuǎn)入投資收益；但是，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額直接計(jì)入投資收益。（3）缺少專(zhuān)業(yè)勝任力強(qiáng)的會(huì)計(jì)人員，很難實(shí)現(xiàn)對(duì)公允價(jià)值的量化。公允價(jià)值在價(jià)值獲取上難度較大，需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，但是我國(guó)目前的會(huì)計(jì)人員良莠不齊，有很大一部分人員對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)不足，運(yùn)用也難以適應(yīng)。理論知識(shí)的缺乏就會(huì)制約其利用專(zhuān)業(yè)知識(shí)進(jìn)行職業(yè)判斷的能力，是公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中廣泛運(yùn)用的絆腳石。

三、歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)用及發(fā)展趨勢(shì)

（一）兩種計(jì)量模式在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量是十分重要的兩種資產(chǎn)計(jì)量模式，二者充分發(fā)揮各自?xún)?yōu)勢(shì)，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更加真實(shí)、有效、有用相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等企業(yè)的傳統(tǒng)資產(chǎn)，歷史成本法有其天然的優(yōu)勢(shì)，對(duì)于資產(chǎn)的取得成本、折舊及攤銷(xiāo)金額等計(jì)量較為準(zhǔn)確，應(yīng)用范圍廣泛，能夠提供可靠性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息。

但是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)并不是主要依靠固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)，品牌、自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源等資產(chǎn)在企業(yè)增值過(guò)程中發(fā)揮了日益重要的作用。在“以知識(shí)和科技為核心”的時(shí)代，對(duì)于上述資產(chǎn)的準(zhǔn)確計(jì)量關(guān)乎企業(yè)的發(fā)展前景。而公允價(jià)值反映的是資產(chǎn)在計(jì)量日的價(jià)格，恰恰能彌補(bǔ)歷史成本計(jì)量的缺陷，在交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、商譽(yù)、品牌的計(jì)量方面更具準(zhǔn)確性，這樣能反映更加真實(shí)的企業(yè)價(jià)值，為決策者提供與決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

（二）發(fā)展趨勢(shì)

通過(guò)以上對(duì)歷史成本與公允價(jià)值產(chǎn)生背景、內(nèi)涵及各自?xún)?yōu)缺點(diǎn)的分析，可以看出，公允價(jià)值與歷史成本這兩種計(jì)量模式在實(shí)務(wù)中有很強(qiáng)的互補(bǔ)性。雖然公允價(jià)值更加符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，特別是在金融資產(chǎn)的計(jì)量中，公允價(jià)值能更加真實(shí)地反映企業(yè)的價(jià)值。但是公允價(jià)值也具有非確定性、變動(dòng)性和模糊性，尤其是目前我國(guó)的市場(chǎng)條件還不夠成熟，估價(jià)技術(shù)尚不完善，如果一味地追求使用公允價(jià)值計(jì)量，很有可能會(huì)得不償失。所以，在將來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)企業(yè)還是應(yīng)以歷史成本計(jì)量為主，公允價(jià)值計(jì)量為輔，不斷完善市場(chǎng)條件，創(chuàng)建合理真實(shí)可靠的估價(jià)平臺(tái)。對(duì)于國(guó)際經(jīng)驗(yàn)也不能生搬硬套，要結(jié)合我國(guó)國(guó)情，否則再優(yōu)秀的經(jīng)驗(yàn)也將會(huì)毫無(wú)意義。J

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