同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇研究

易凡+曾女豪

【摘要】本文通過(guò)分析目前保留權(quán)益結(jié)合法的原因和我國(guó)同一控制下的企業(yè)合并的特殊性，說(shuō)明購(gòu)買法是不適用于同一控制下的企業(yè)合并的，并針對(duì)同一控制下的合并在實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題提出解決措施，最終得出我國(guó)同一控制下的企業(yè)合并采用修正的權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 處理方法 選擇

一、保留權(quán)益結(jié)合法的原因分析

（一）從我國(guó)環(huán)境及權(quán)益結(jié)合法自身特點(diǎn)分析

（1）權(quán)益結(jié)合法與同一控制下的企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是相符的。權(quán)益結(jié)合法要求合并方對(duì)于合并過(guò)程中獲得的凈資產(chǎn)按照賬面價(jià)值計(jì)量。而同一控制下企業(yè)合并是企業(yè)集團(tuán)從集團(tuán)整體利益出發(fā)為了產(chǎn)生協(xié)同效益而進(jìn)行的資源整合，用來(lái)提升集團(tuán)整體競(jìng)爭(zhēng)力。從集團(tuán)整體來(lái)看，在合并前后，都不曾發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源的流入或流出，而只是資源的重新整合，是對(duì)所控制的兩個(gè)企業(yè)的整合。

（2）從權(quán)益結(jié)合法的自身特點(diǎn)分析。我國(guó)的企業(yè)合并大多發(fā)生在同一集團(tuán)的子公司之間的企業(yè)合并，這種“同一控制下”的企業(yè)合并，只是組織形式發(fā)生了改變，控制權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，業(yè)務(wù)與管理層都是連續(xù)的，沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變更，控制方并沒(méi)有喪失對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而從集團(tuán)整體看，經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有流出或流入企業(yè)，若采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其結(jié)果就相當(dāng)于“將東西從一棟房子的一個(gè)房間移到另一個(gè)房間結(jié)果便發(fā)生了增值，產(chǎn)生了商譽(yù)?！边@樣，就使得會(huì)計(jì)信息失去了可靠性。

（3）同一控制下企業(yè)合并的特殊性：能調(diào)動(dòng)同一控制下企業(yè)合并的積極性，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在第三次合并浪潮發(fā)生期間，權(quán)益結(jié)合法成為了并購(gòu)企業(yè)所推崇的合并會(huì)計(jì)處理方法，許多大型集團(tuán)就是通過(guò)權(quán)益結(jié)合法發(fā)展壯大起來(lái)的，可見即使發(fā)達(dá)國(guó)家也曾在某段特定的歷史時(shí)期受益于權(quán)益結(jié)合法的使用；我國(guó)國(guó)有企業(yè)的自身狀況從企業(yè)性質(zhì)看，我國(guó)國(guó)有企業(yè)所占比重較大，因此，我國(guó)的企業(yè)合并中同一控制下的企業(yè)合并較多。我國(guó)的上市公司中有很大一部分是從國(guó)企集團(tuán)中分離出來(lái)的。這些企業(yè)集團(tuán)把集團(tuán)內(nèi)部?jī)?yōu)質(zhì)的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)或某個(gè)子公司分離出來(lái)，通過(guò)優(yōu)化組合重新改制上市。

（4）簡(jiǎn)單易操作。在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)以前，我國(guó)并沒(méi)有明確規(guī)定過(guò)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，更沒(méi)有涉及過(guò)關(guān)于購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法，對(duì)會(huì)計(jì)人員來(lái)講，購(gòu)買法相對(duì)生疏不熟悉，且購(gòu)買法在購(gòu)買日要重新評(píng)估公允價(jià)值，具體應(yīng)用起來(lái)，困難比較大。而權(quán)益結(jié)合法是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，所以，相比購(gòu)買法，權(quán)益結(jié)合法操作比較簡(jiǎn)單，更加易于會(huì)計(jì)人員進(jìn)行操作。

（二）現(xiàn)行權(quán)益結(jié)合法的差別性分析

（1）適用范圍不同。不論是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均是將權(quán)益結(jié)合法限制在發(fā)行權(quán)益性證券的換股合并中使用的，并且在使用的過(guò)程中還要滿足一系列的限制條件。APB16就參與合并企業(yè)的性質(zhì)，合并所有者權(quán)益等方面提出了12條限制條款。而IAS22則規(guī)定，只有無(wú)法辨認(rèn)購(gòu)買方時(shí)，才能采用權(quán)益結(jié)合法，而IAS22中明確規(guī)定了，同一控制下的企業(yè)合并不在其規(guī)范范圍內(nèi)。

（2）使用條件不同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的IAS22所界定的權(quán)益結(jié)合法使用前提應(yīng)包括，無(wú)法辨別購(gòu)買方的情況和參與合并企業(yè)對(duì)合并后主體控制權(quán)的共同擁有，合并雙方在本質(zhì)地位上應(yīng)該是平等的，所以這與我國(guó)準(zhǔn)則中所要求的區(qū)分合并方與被合并方以及合并方得到被合并方企業(yè)控制權(quán)的規(guī)定是不同的。

二、同一控制下購(gòu)買法的適用性分析

（一）購(gòu)買法自身的應(yīng)用困難

購(gòu)買法是以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的，根據(jù)前文的分析中，我們可以看出同一控制下的企業(yè)合并一般是發(fā)生在同一集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)之間的合并，這種具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方交易如果以公允價(jià)值計(jì)量，就相當(dāng)于把自己的東西從“左手換到右手”，結(jié)果產(chǎn)生了商譽(yù)，發(fā)生了增值，這是不符合同一控制下的企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)。

（二）同一控制下購(gòu)買法的適用性分析

同一控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，若要在同一控制下應(yīng)用購(gòu)買法則會(huì)存在問(wèn)題，我們將從下文具體分析目前同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法是否能夠應(yīng)用購(gòu)買法。

（1）公允價(jià)值應(yīng)用中存在的問(wèn)題。購(gòu)買法在使用時(shí)的應(yīng)用前提是公允價(jià)值的正確計(jì)量，在國(guó)外，由于資本市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)，公允價(jià)值有了廣泛的應(yīng)用。因?yàn)樵谶@些國(guó)家里的證券市場(chǎng)和評(píng)估行業(yè)都經(jīng)過(guò)了相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展，評(píng)估機(jī)構(gòu)也發(fā)展的相對(duì)成熟，其評(píng)估的公允價(jià)值的可靠性就相對(duì)較高。反觀我國(guó)的資本市場(chǎng)，由于資本市場(chǎng)起步較晚，發(fā)展較為緩慢，有許多的因素影響著公允價(jià)值的公允性。

（2）商譽(yù)的減值測(cè)試中存在的問(wèn)題：我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了的時(shí)候進(jìn)行減值測(cè)試，若經(jīng)過(guò)減值測(cè)試后，有確切的證據(jù)表明存在減值跡象的，則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。從上述規(guī)定可以看出，“至少”這個(gè)詞在一定程度上給予了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間；商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題，準(zhǔn)則中明確規(guī)定，一經(jīng)計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備，在以后的會(huì)計(jì)期間也不準(zhǔn)予回轉(zhuǎn)，這雖然是為了防止某些企業(yè)利用回轉(zhuǎn)商譽(yù)減值準(zhǔn)備而操縱利潤(rùn)，但是這里卻存在問(wèn)題：商譽(yù)代表的是企業(yè)的超額盈利能力，如果這段時(shí)間企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下降，按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備，但是過(guò)了一段時(shí)間，隨著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的改善，經(jīng)營(yíng)能力有所回升，而這時(shí)商譽(yù)還是按照計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量，這與現(xiàn)實(shí)是不相符的。

（3）購(gòu)買方的認(rèn)定問(wèn)題及對(duì)策。準(zhǔn)則僅規(guī)定了在購(gòu)買日取得對(duì)其他企業(yè)控制權(quán)的企業(yè)為購(gòu)買方，但是沒(méi)有給出詳細(xì)的辨認(rèn)購(gòu)買方的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)購(gòu)買方的認(rèn)定不同，也投資方擁有掌控投資方的權(quán)利，通過(guò)參與被投資方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并且有權(quán)接受被投資方的可變利潤(rùn)，而具備了取得被投資方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的能力從而可以影響其利益的金額。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳興秀.現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并經(jīng)濟(jì)后果實(shí)證研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2010，（10）.

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