外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會(huì)計(jì)核算

■/艾美晨 趙健雄

外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會(huì)計(jì)核算

■/艾美晨 趙健雄

中國(guó)出口稅收政策表現(xiàn)為多樣性，出口退稅機(jī)制也在實(shí)踐中不斷調(diào)節(jié)變動(dòng)，對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了重要影響。但由于出口退稅的計(jì)算方法復(fù)雜難懂且會(huì)計(jì)處理本身存在著不足，一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)難點(diǎn)。本文就生產(chǎn)企業(yè)的自營(yíng)出口方式和外貿(mào)企業(yè)采購(gòu)貨物出口方式采用的增值稅退稅計(jì)算方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并比較分析，進(jìn)而提出改進(jìn)策略，使之更便于操作。

出口退稅 外貿(mào)企業(yè) 生產(chǎn)企業(yè)

出口退稅的處理是會(huì)計(jì)核算、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)重要的方面，也是生產(chǎn)和外貿(mào)企業(yè)十分常見(jiàn)的一種業(yè)務(wù)。如果企業(yè)能夠準(zhǔn)確地理解和使用相關(guān)政策，就能相應(yīng)的降低成本開(kāi)支，在競(jìng)爭(zhēng)中快速發(fā)展。然而因?yàn)槌隹谕硕愓叽嬖诓灰恢滦裕瑢?dǎo)致實(shí)際工作中的核算難度增加，通過(guò)對(duì)外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)在增值稅出口退稅方面相關(guān)問(wèn)題的分析對(duì)比，利用實(shí)例進(jìn)一步說(shuō)明如何簡(jiǎn)化出口企業(yè)增值稅出口退稅部分的核算。

一、我國(guó)現(xiàn)行增值稅出口退稅政策

我國(guó)《出口貨物退（免）稅管理辦法》規(guī)定了兩種退稅計(jì)算辦法：第一種是“免、抵、退”辦法，主要適用于自營(yíng)和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)；第二種是“先征后退”辦法，主要適用于收購(gòu)貨物出口的外（工）貿(mào)企業(yè)。簡(jiǎn)而言之，國(guó)家規(guī)定的方法就是：內(nèi)資生產(chǎn)企業(yè)等從內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額中抵減，如果因出口比重過(guò)大，企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)不足以抵減的，不足部分可予以退稅；外貿(mào)出口由國(guó)家退稅。

二、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅會(huì)計(jì)核算

（一）“免、抵、退”稅政策

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》規(guī)定：實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法的“免”稅，是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)期內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額而未抵頂完的稅額，經(jīng)主管退稅機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，予以退稅。

（二）會(huì)計(jì)處理

1.對(duì)于當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額的會(huì)計(jì)分錄：

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=貨物出口價(jià)×人民幣外匯牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

2.對(duì)于應(yīng)退稅額和免抵稅額的會(huì)計(jì)分錄：

（1）如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額。

（2）如當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0。

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）

（三）業(yè)務(wù)核算案例

某工廠本月購(gòu)入原材料價(jià)款20000元，支付增值稅3400元，本月在國(guó)內(nèi)銷售產(chǎn)品占20%，銷項(xiàng)稅額1360元，本月對(duì)外出口銷售產(chǎn)品占80%。其銷項(xiàng)稅額不足以抵補(bǔ)進(jìn)項(xiàng)稅額2040元（3400-1360），應(yīng)由國(guó)家退稅。而實(shí)際上本月出口產(chǎn)品應(yīng)抵扣增值稅2720元（3400×80%），扣除國(guó)家退稅2040元后，有680元用內(nèi)銷產(chǎn)品銷項(xiàng)稅額抵扣了。有關(guān)分錄如下：

1.計(jì)算當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額。當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=20000×（17%-9%）×80%=1280元，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1280

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1280

2.計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額。出口產(chǎn)品應(yīng)抵扣的增值稅=3400×80%-1280=1440元，其中，由內(nèi)銷產(chǎn)品抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額為680元，由國(guó)家退稅抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額為760元。

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款 760

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 680

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅） 1440

從上述例子可以看出，在核算時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額被分為三部分，分別是：出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅。其中的出口退稅又被分為兩部分，分別為其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款和應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅的借方，出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額。如果該廠本月銷項(xiàng)稅額超過(guò)本月應(yīng)抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額，則國(guó)家不僅不予退稅，企業(yè)還應(yīng)向國(guó)家上交部分銷項(xiàng)稅額。

三、外貿(mào)企業(yè)出口退稅會(huì)計(jì)核算

（一）“先征后退“政策

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)實(shí)行的是“先征后退”計(jì)算方法。收購(gòu)出口貨物先行征收，出口后憑增值稅專用發(fā)票上注明的金額，作為申報(bào)退稅的依據(jù)，辦理退稅，其計(jì)算的征、退稅之間產(chǎn)生的差額計(jì)入成本。

（二）會(huì)計(jì)處理

1.購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，

借：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

2.申請(qǐng)退稅時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出=當(dāng)期外銷不含增值稅收購(gòu)金額×（征稅率-退稅率），

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

3.根據(jù)應(yīng)退稅額做的會(huì)計(jì)分錄。應(yīng)退稅額=當(dāng)期外銷不含增值稅收購(gòu)金額×退稅稅率，

實(shí)退稅額=應(yīng)退稅額-內(nèi)銷產(chǎn)品納稅額，

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）

（三）業(yè)務(wù)核算案例

某工廠本月購(gòu)入產(chǎn)品價(jià)款20000元，支付增值稅3400元，本月在國(guó)內(nèi)銷售產(chǎn)品占20%，收入為5000元，對(duì)外出口銷售產(chǎn)品占80%，退稅率為9%。有關(guān)分錄如下：

1.申報(bào)出口報(bào)稅時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出=16000×（17%-9%）=1280元，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1280

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1280

2.計(jì)算應(yīng)退稅額，應(yīng)退稅額=16000×9%=1440元，實(shí)退稅額=1440-（5000×17%-680）=1270元，

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收退稅款 1270

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）1270

從上述核算方法可以看出，進(jìn)項(xiàng)稅額分為了兩部分：進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅。當(dāng)外貿(mào)企業(yè)存在內(nèi)銷時(shí)，出口退稅減去內(nèi)銷應(yīng)納稅額為實(shí)退稅額。

四、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅及外貿(mào)企業(yè)出口退稅的比較

（一）退稅額計(jì)算基數(shù)不同

生產(chǎn)企業(yè)要先采購(gòu)原材料或半成品，后經(jīng)過(guò)一系列加工才能形成可銷售的產(chǎn)品，在現(xiàn)實(shí)生活中，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難核查內(nèi)外銷原材料的比例，因此是以包含成本價(jià)和毛利潤(rùn)之和的計(jì)稅價(jià)為基數(shù)進(jìn)行計(jì)算。而外貿(mào)企業(yè)主要業(yè)務(wù)是采購(gòu)產(chǎn)品直接出口，稅務(wù)機(jī)關(guān)能容易的區(qū)分內(nèi)外銷比例，所以僅使用商品進(jìn)價(jià)為基數(shù)進(jìn)行計(jì)算，由于基數(shù)的大小不同，兩種企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額不等，即生產(chǎn)企業(yè)出口同樣產(chǎn)品所獲得出口退稅額將小于外貿(mào)企業(yè)所獲得的出口退稅額。

舉例說(shuō)明：一個(gè)集團(tuán)公司中有一家生產(chǎn)企業(yè)和一家外貿(mào)企業(yè)，方案一，生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)產(chǎn)品100噸，每噸出口價(jià)4000美元（當(dāng)日匯率為1美元＝7.2元人民幣），出口銷售收入288萬(wàn)元人民幣，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款為210萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為35.7萬(wàn)元，該產(chǎn)品的征稅率17%，退稅率為11%。方案二，如果該企業(yè)沒(méi)有將此批貨物直接出口，而是以278萬(wàn)元（含稅）的價(jià)格賣給同一集團(tuán)內(nèi)外貿(mào)企業(yè)，外貿(mào)企業(yè)再以同樣的價(jià)格288萬(wàn)元出口到境外。

經(jīng)過(guò)一系列核算，方案一的退稅額為184200元，方案二的退稅額為214435.90元，由外貿(mào)公司可獲得的退稅額261367.52元減去生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅46931.62元得來(lái)。從計(jì)算結(jié)果中能看出，計(jì)算基數(shù)不同，退稅額會(huì)產(chǎn)生一定的差異。

（二）進(jìn)料加工出口退稅的差異

在進(jìn)料加工方式下，生產(chǎn)企業(yè)同樣適用“免抵退”方法。生產(chǎn)企業(yè)從國(guó)外進(jìn)口原材料用于加工后出口，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是出口產(chǎn)品價(jià)格減去進(jìn)口材料價(jià)格乘以征退稅率的差。而對(duì)于外貿(mào)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于進(jìn)料加工跟一般貿(mào)易出口沒(méi)有差別，退稅額等于國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)材料價(jià)格加加工費(fèi)后乘以出口退稅率。

五、相關(guān)問(wèn)題改進(jìn)策略

（一）取消計(jì)算基數(shù)差異

出口退稅主要目的是保證各國(guó)在開(kāi)展出口貨物貿(mào)易的過(guò)程中競(jìng)爭(zhēng)的公平性。然而，在生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口模式下，從原材料購(gòu)進(jìn)后的每個(gè)環(huán)節(jié)，都得承擔(dān)征、退稅率之差額產(chǎn)生成本。而對(duì)外貿(mào)公司來(lái)說(shuō)，只有在購(gòu)入環(huán)節(jié)才會(huì)承擔(dān)這部分征、退稅之差的成本。生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)在出口退稅方面的差別，顯然無(wú)法體現(xiàn)出政策的公平性，這也會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，打擊其積極性。從根本上來(lái)看，生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)存在差異的真正原因是在計(jì)算出口退稅額的時(shí)候兩類企業(yè)實(shí)行了不同進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出基數(shù)，從而導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果的差異。因此，筆者認(rèn)為兩種模式的企業(yè)可以統(tǒng)一按出口價(jià)格計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額，出口價(jià)格即出口報(bào)關(guān)價(jià)。從計(jì)算的簡(jiǎn)便性來(lái)看，兩企業(yè)都按出口價(jià)格計(jì)算比按成本計(jì)算會(huì)更易操作。

（二）簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)科目

出口退稅的計(jì)算方法復(fù)雜難懂，這不僅是因?yàn)橛?jì)算的復(fù)雜，更是部分會(huì)計(jì)明細(xì)科目名稱類似且過(guò)長(zhǎng)，例如生產(chǎn)企業(yè)核算過(guò)程中，從購(gòu)入原材料到銷售完成，用到最多的科目就是應(yīng)交稅費(fèi)，它的明細(xì)科目更是有“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額”等，難免使會(huì)計(jì)人員失去耐心。因此，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)人員可以在不造成混亂的情況下，用簡(jiǎn)化的科目編碼代替明細(xì)科目，例如，出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額的編碼為21710108，可以用0108來(lái)表示。

六、結(jié)論

本文結(jié)合實(shí)際案例，通過(guò)對(duì)外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)在增值稅出口退稅方面的相關(guān)問(wèn)題的分析對(duì)比，發(fā)現(xiàn)采用生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口方式企業(yè)的退稅額相對(duì)于外貿(mào)企業(yè)較高，會(huì)引起市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不公平，降低相關(guān)企業(yè)的積極性。此外，出口業(yè)務(wù)核算的難度多體現(xiàn)在相關(guān)數(shù)額的計(jì)算和會(huì)計(jì)科目的使用上。因此綜合梳理了出口貿(mào)易的相關(guān)內(nèi)容計(jì)算公式，整合了會(huì)計(jì)核算方法，并建議從取消基數(shù)計(jì)算差異和簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)科目?jī)蓚€(gè)方面簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，幫助會(huì)計(jì)人員理解，使出口退稅政策在我國(guó)對(duì)外貿(mào)易中得到更好的應(yīng)用。

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◇作者信息：中國(guó)礦業(yè)大學(xué)

◇責(zé)任編輯：焦 巖

◇責(zé)任校對(duì)：焦 巖

F275.5

A

1004-6070（2017）01-0036-03