銷(xiāo)售無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位（庫(kù)）的稅費(fèi)處理探討

康科鋒　王勇

摘 要：隨著我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的不斷改革和發(fā)展，在銷(xiāo)售無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位的環(huán)節(jié)中是否申報(bào)繳納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費(fèi)，尤其是土地增值稅的清算和企業(yè)所得稅的繳納，一直是困擾房企財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)處理。從法律和稅法的兩個(gè)層面分析，闡述房地產(chǎn)企業(yè)在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)中，需要申報(bào)繳納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費(fèi)和企業(yè)所得稅。

關(guān)鍵詞：無(wú)產(chǎn)權(quán)；地下車(chē)位（庫(kù)）；銷(xiāo)售；增值稅；土地增值稅；房地產(chǎn)企業(yè)

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2017）03-0082-02

房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位（庫(kù)），通常是與業(yè)主簽訂《地下車(chē)位銷(xiāo)售買(mǎi)賣(mài)合同》，合同當(dāng)中有明確的期限；或者是與業(yè)主簽訂地下車(chē)位的租賃合同，合同中約定：使用期限屆滿(mǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)同意將該車(chē)位繼續(xù)無(wú)償提供給乙方使用，直到合同規(guī)定的期限前（與地上商品房的產(chǎn)權(quán)一致）。該合同實(shí)質(zhì)是將無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位進(jìn)行永久性轉(zhuǎn)讓?zhuān)淮嬖谑褂闷谙薜膯?wèn)題。在車(chē)位銷(xiāo)售買(mǎi)賣(mài)合同中約定；車(chē)位價(jià)款是一次性支付，不允許按揭貸款方式操作，車(chē)位價(jià)格在15萬(wàn)～25萬(wàn)元之間不等，與有產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位銷(xiāo)售價(jià)格相當(dāng)。購(gòu)買(mǎi)方則擁有車(chē)位的使用權(quán)等其他權(quán)益，可以出租、轉(zhuǎn)讓等處置，不受房地產(chǎn)企業(yè)的管理、控制。銷(xiāo)售無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位如何申報(bào)、繳稅？目前全國(guó)大多數(shù)地區(qū)有兩種操作方法：一種是按銷(xiāo)售地上商品房的處理方式計(jì)算稅費(fèi)，另一種是按租賃不動(dòng)產(chǎn)方式計(jì)算繳納稅費(fèi)。

縱觀我國(guó)各省市的稅務(wù)征收辦法來(lái)看，各稅務(wù)機(jī)關(guān)多數(shù)采用第一種方式征稅方式，也就是銷(xiāo)售地下無(wú)產(chǎn)權(quán)的車(chē)位和銷(xiāo)售地上的商品上一樣對(duì)待，按照銷(xiāo)售商品房處理方式繳納銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅（在這里主要討論與房地產(chǎn)行業(yè)有關(guān)的主要稅種，增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅）。

筆者認(rèn)為，銷(xiāo)售地下車(chē)位（包括人防地下車(chē)位）永久性使用權(quán)，按照會(huì)計(jì)上實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的方式申報(bào)、繳納增值稅（以前是營(yíng)業(yè)稅）、土地增值稅、企業(yè)所得稅等流轉(zhuǎn)稅，原因有以下幾點(diǎn)：

一、從法律的層面分析

1.根據(jù)《物權(quán)法》的規(guī)定：建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車(chē)的車(chē)位、車(chē)庫(kù)應(yīng)當(dāng)首先滿(mǎn)足業(yè)主的需要。建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車(chē)的車(chē)位、車(chē)庫(kù)的歸屬，由當(dāng)事人通過(guò)出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定。同時(shí)還規(guī)定，買(mǎi)賣(mài)雙方當(dāng)事人之間訂立有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)的設(shè)立、變更和消滅的銷(xiāo)售合同，自合同成立時(shí)成立，雖然沒(méi)有不動(dòng)產(chǎn)的登記，但不影響合同的成立、生效。而現(xiàn)在大多數(shù)商品房在設(shè)計(jì)規(guī)劃時(shí)，都在銷(xiāo)售合同或者營(yíng)銷(xiāo)策劃中約定，有適量的車(chē)位，尤其是地下車(chē)位，在不占用地上的土地面積和地上的建筑物區(qū)分所有權(quán)的公共部位。因此在地下車(chē)位所有權(quán)上，是房地產(chǎn)企業(yè)自行籌資、自行建造的，所以出售無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位（庫(kù)），業(yè)主是需要自行購(gòu)買(mǎi)，才能使用，房地產(chǎn)企業(yè)在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)中應(yīng)當(dāng)繳納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的稅費(fèi)。

2.根據(jù)《防空法》的規(guī)定，地下停車(chē)場(chǎng)在內(nèi)的人防工程均屬于國(guó)家所有，具體由人防辦管理。在現(xiàn)階段，在城市發(fā)展建設(shè)中可以利用人防工程為經(jīng)濟(jì)建設(shè)和居民生活服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)其自身價(jià)值。所以在實(shí)踐當(dāng)中，很多房地產(chǎn)企業(yè)在獲得有關(guān)行政部門(mén)審核同意后，在不降低人民防空工程防護(hù)能力的情況下，將這種人防工程改建為地下停車(chē)位使用，因此同樣是房地產(chǎn)企業(yè)自行籌資、自行建造、自行銷(xiāo)售的。房地產(chǎn)企業(yè)在銷(xiāo)售地上商品房時(shí)一并銷(xiāo)售地下車(chē)位，地下車(chē)位的銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)入到地上商品房中，還有一種方式就是購(gòu)買(mǎi)商品房，房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)償贈(zèng)送地下車(chē)位的銷(xiāo)售模式，不論房地產(chǎn)企業(yè)怎樣銷(xiāo)售，都是將無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位（庫(kù)）按照銷(xiāo)售有處置權(quán)的方式進(jìn)行處理的，需要繳納銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的各項(xiàng)稅費(fèi)。

二、從稅法的層面分析

1.增值稅。根據(jù)《增值稅暫行條例》和（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的規(guī)定，納稅人將地下人防工程建成車(chē)位（庫(kù)）、車(chē)庫(kù)的，對(duì)外一次性出售或者出租若干年經(jīng)營(yíng)權(quán)的，屬于提供不動(dòng)產(chǎn)的租賃服務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；如果房地產(chǎn)企業(yè)一次性收取乙方地下車(chē)位的價(jià)款，視同轉(zhuǎn)讓開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)方式處理，同樣申報(bào)、繳納增值稅。

2.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。根據(jù)條例規(guī)定，地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）等公共配套設(shè)施的，如果產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，或者是建成后有償轉(zhuǎn)讓的，其處理方式是計(jì)算確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本、費(fèi)用和營(yíng)業(yè)稅金。

不論是單獨(dú)建造的地下車(chē)位還是與地上商品房為一體的地下車(chē)位（含地下人防工程），在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)中，不管雙方簽訂的銷(xiāo)售合同是一次性收取車(chē)位價(jià)款還是和商品房使用期限一致的方式收取租金的租賃合同，都體現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)具有實(shí)質(zhì)處置車(chē)位（庫(kù)）的權(quán)利，本著“誰(shuí)受益、誰(shuí)分?jǐn)偂钡脑瓌t，都應(yīng)該區(qū)分產(chǎn)品的類(lèi)別、功能。按照會(huì)計(jì)上的配比原則，分別確認(rèn)地下車(chē)位收入、合理分?jǐn)偲涑杀竞唾M(fèi)用及稅費(fèi)，在土地增值稅清算中予以扣除，進(jìn)而計(jì)算土地增值稅增值額。

3.企業(yè)所得稅。首先，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《所得稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，銷(xiāo)售無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位使用費(fèi)，取得的收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)而繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。本準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入?！狈康禺a(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售地下車(chē)位，一般是不再提供后續(xù)服務(wù)。基本不再管理和維護(hù)，而由乙方自由處置。不管房地產(chǎn)企業(yè)是捆綁銷(xiāo)售模式還是無(wú)償贈(zèng)送的銷(xiāo)售模式，還是會(huì)計(jì)核算計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或者是其他業(yè)務(wù)收入，都應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售該車(chē)位確認(rèn)收入，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本、費(fèi)用和稅費(fèi)。其次，根據(jù)（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）的規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)建造的停車(chē)位（庫(kù)），應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算；或者是在小區(qū)內(nèi)建造地下車(chē)位或者車(chē)庫(kù)等公共配套設(shè)施的，公共配套設(shè)施屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，按照銷(xiāo)售地上商品房一樣處理，不管是單獨(dú)建造還是和商品房為一體的附著物，都應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算、匯總其相應(yīng)成本、費(fèi)用和稅費(fèi)，并確認(rèn)相應(yīng)的收入，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得稅。最后，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司房地產(chǎn)專(zhuān)業(yè)稅收答疑》的解釋規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)，地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人），都按照轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地所有權(quán)計(jì)算土地增值稅，既然土地增值稅暫行條例的收入條件，也就同樣滿(mǎn)足企業(yè)所得稅的確認(rèn)收入，因此需要計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，申報(bào)、繳納企業(yè)所得稅。

乙方雖然取得了無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位（庫(kù)）（含人防工程），但在法律的層面上，其車(chē)位（庫(kù)）的所有權(quán)屬仍不屬于乙方所有，按照《契稅暫行條例》的規(guī)定，不用由乙方繳納契稅。

三、結(jié)論

根據(jù)以上分析，房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車(chē)位（庫(kù)）（包括人防地車(chē)位），應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的收入、成本費(fèi)用；對(duì)在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)中應(yīng)當(dāng)繳納增值稅（“營(yíng)改增”前繳納營(yíng)業(yè)稅）、土地增值稅和企業(yè)所得稅，而不用繳納契稅。

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[責(zé)任編輯 陳丹丹]