國際財(cái)務(wù)報(bào)告租賃準(zhǔn)則的變化及其影響

【摘 要】 國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會在2016年1月13日頒布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》，該準(zhǔn)則在租賃認(rèn)定和承租人經(jīng)營租賃會計(jì)處理上都作出新的規(guī)定。文章主要從新租賃準(zhǔn)則的使用范圍、確定控制的五步驟模型、承租人在賬務(wù)處理上的變化、相關(guān)信息的披露方面進(jìn)行分析，并提出了相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】 國際財(cái)務(wù)報(bào)告； 租賃準(zhǔn)則； 經(jīng)營租賃； 承租人

【中圖分類號】 F233；F721 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0038-03

根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)承租人對租賃的會計(jì)處理比較復(fù)雜，需要區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃。經(jīng)營租賃不在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，因此并沒有完全地反映出企業(yè)的真實(shí)資產(chǎn)狀況，尤其對會計(jì)信息使用者來說，會影響到經(jīng)濟(jì)信息的獲取和利用程度。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會2016年1月13日新頒布的租賃會計(jì)準(zhǔn)則《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS16）在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行了大幅度的調(diào)整，有關(guān)租賃的定義和確認(rèn)等方面都將適用新的準(zhǔn)則，尤其是承租人的會計(jì)處理將有根本性的改變。根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的規(guī)定，新準(zhǔn)則將于2019年1月1日起開始在企業(yè)中實(shí)施，目前也可以提前適用，但需要與現(xiàn)行的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——合同收入》（IFRS15）文件一同執(zhí)行。一旦新準(zhǔn)則開始全面落地實(shí)施，目前通用的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第17號——合同收入》（IAS17）文件的相關(guān)規(guī)定將被完全廢止。

本文對即將全面實(shí)施的IFRS16的主要內(nèi)容進(jìn)行詳解，尤其是其與現(xiàn)行準(zhǔn)則的不同之處及對承租人會計(jì)處理帶來的影響等方面，希望通過本文的梳理，讓會計(jì)工作者可以清晰地把握準(zhǔn)則的變化，同時(shí)也希望對我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則的完善起到積極的作用。

一、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號發(fā)布的背景

IFRS16對現(xiàn)行租賃會計(jì)處理的規(guī)定進(jìn)行了根本性的改動(dòng)。在此之前，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會經(jīng)過了多年的討論分析，認(rèn)為現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則不能夠完全反映企業(yè)的真實(shí)會計(jì)信息?，F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則將承租人的部分租賃行為排除在了資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表之外，劃分標(biāo)準(zhǔn)也十分復(fù)雜，因此，被認(rèn)為不能夠向會計(jì)信息的使用者提供企業(yè)真實(shí)的信息。根據(jù)2005年的行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，美國國內(nèi)的公司有超過1.25萬億美元的租賃資產(chǎn)不能計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中，這會導(dǎo)致企業(yè)信息失真，并且不符合會計(jì)信息透明化的要求。隨后，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會聯(lián)合國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定了新的處理準(zhǔn)則，增加企業(yè)披露租賃信息的義務(wù)，讓會計(jì)報(bào)表可以真實(shí)全面地反映企業(yè)的租賃權(quán)利義務(wù)，旨在提高企業(yè)的租賃會計(jì)信息透明度。

在正式發(fā)布IFRS16之前，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會經(jīng)過長達(dá)十年的討論分析：2006年，專門舉辦了討論議程；2009年公布了有關(guān)租賃準(zhǔn)則修改的初步方案（《租賃：初步的觀點(diǎn)》），2010年向公眾征求意見；2011年與FASB聯(lián)合發(fā)表聲明，推遲了意見稿的再發(fā)布；2013年再次征求意見稿；最終經(jīng)過多次討論后，2016年才確定下來。

現(xiàn)行的IAS17對于企業(yè)租賃的處理比較復(fù)雜，且不合理，不能完全反映企業(yè)的租賃狀況，影響到會計(jì)信息的透明化。新的會計(jì)準(zhǔn)則在這方面有了根本性的改變。根據(jù)新準(zhǔn)則，包括轉(zhuǎn)租行為中的資產(chǎn)使用權(quán)租賃在內(nèi)的所有租賃都將予以適用。在正式施行之前，也允許企業(yè)提前實(shí)施，但要滿足同時(shí)執(zhí)行IFRS15的前提條件。新準(zhǔn)則適用的例外情況包括：（1）非可再生資源的租賃；（2）對出租人來說，屬于IFRS15的知識產(chǎn)權(quán)許可證；（3）屬于《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》規(guī)定的合同；（4）對承租人來說，屬于無形資產(chǎn)國際準(zhǔn)則規(guī)定的許可證協(xié)議所代表的權(quán)利；（5）同樣對承租人來說，屬于《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》規(guī)定內(nèi)的生物資產(chǎn)。

二、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號的主要變化

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》中關(guān)于租賃的定義進(jìn)行了修訂，同時(shí)提出了定義中“控制”確認(rèn)的條件及“五步驟模型”，通過此模型可以判斷出企業(yè)是租賃還是服務(wù)合同，同時(shí)對涉及承租人的會計(jì)處理進(jìn)行了大的調(diào)整。

（一）新準(zhǔn)則中“租賃”的定義

新準(zhǔn)則中關(guān)于“租賃”的定義比較強(qiáng)調(diào)“控制”，關(guān)鍵是看客戶能否能控制所租賃的資產(chǎn)。此定義不同于《國際會計(jì)準(zhǔn)則第17號——租賃》（IAS17）中關(guān)于租賃的定義。IAS17中租賃是指合同中客戶可以通過對價(jià)，在一定時(shí)期控制該資產(chǎn)的使用權(quán)利。如果滿足該定義，就判斷其為一項(xiàng)租賃或者包含一項(xiàng)租賃。而新準(zhǔn)則中則規(guī)定客戶“能夠控制該項(xiàng)資產(chǎn)，并同時(shí)獲得相關(guān)的利益和權(quán)益要素”。新準(zhǔn)則中的“控制”概念和《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——合同收入》中所提及的“控制”為相同的含義。

（二）“控制”確認(rèn)的模型

為了確認(rèn)一項(xiàng)合同是否為“租賃”或者“包含一項(xiàng)租賃”，在IFRS16準(zhǔn)則中針對控制的判斷提出了一個(gè)“五步驟模型”。

第一步先判斷該合同中是否含有“一項(xiàng)特定資產(chǎn)”，如果不含，那么直接判斷為是一項(xiàng)服務(wù)合同；如果含有，那么直接進(jìn)入控制的第二個(gè)步驟。

第二步從合同中判斷客戶是否在合同規(guī)定的期間內(nèi)能獲得該項(xiàng)資產(chǎn)所得帶來的經(jīng)濟(jì)利益，如果不能獲得，那么直接判斷為是一項(xiàng)服務(wù)合同；如果可以獲得，那么直接進(jìn)入控制的第三個(gè)步驟。

第三步從合同中判斷是誰可以在該資產(chǎn)的使用期限內(nèi)決定該項(xiàng)資產(chǎn)的使用目的和方式，如果是資產(chǎn)提供方，那么直接判斷為是一項(xiàng)服務(wù)合同；如果是客戶，那么直接進(jìn)入控制的第四個(gè)步驟。

第四步從合同中判斷客戶是否有權(quán)在該資產(chǎn)的使用期限內(nèi)運(yùn)行和使用該資產(chǎn)，如果沒有權(quán)限，那么直接判斷為是一項(xiàng)服務(wù)合同；如果有權(quán)限，那么直接進(jìn)入控制的第五個(gè)步驟。

第五步從合同中判斷該資產(chǎn)的使用目的和使用方式是否被事先進(jìn)行了確定，如果沒有被預(yù)先規(guī)定了用途，那么直接判斷為是一項(xiàng)服務(wù)合同；如果預(yù)先規(guī)定了用途，那么直接進(jìn)入控制的第五個(gè)步驟。

（三）承租人的會計(jì)處理主要變化

在IFRS16中對承租人的會計(jì)處理主要有以下規(guī)定：如果承租人的租賃期大于12個(gè)月（除金額較?。?，那么該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)要在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)。這是因?yàn)榭蛻粢环矫嫦碛性擁?xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)；另一方面使用該資產(chǎn)的時(shí)候也負(fù)擔(dān)了租賃的相應(yīng)本金和利息，所以也要確認(rèn)為負(fù)債。從這一新規(guī)可以看出，經(jīng)營租賃只要滿足大于12個(gè)月，那么承租人會計(jì)處理也將和融資租賃中承租人的會計(jì)處理一樣，在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行反映。同時(shí)，新規(guī)也指出了承租人需要在利潤表和其他綜合收益表中進(jìn)行相關(guān)的信息披露，列明所租賃資產(chǎn)的折舊費(fèi)和利息等信息。

1.租賃期長于12個(gè)月租賃的賬務(wù)處理

目前執(zhí)行的租賃準(zhǔn)則，承租人在租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理上，會先區(qū)分是經(jīng)營租賃還是融資租賃。融資租賃中承租人的會計(jì)處理需要在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行反映，而經(jīng)營租賃只是在利潤表進(jìn)行反映，租賃費(fèi)用按照直線法直接計(jì)入相應(yīng)的費(fèi)用

IFRS16和IAS17不同，IFRS16規(guī)定承租人不再區(qū)分是經(jīng)營租賃還是融資租賃，只要合同中租賃期大于12個(gè)月（除金額較小，準(zhǔn)則中指小于5 000美元）的租賃都要納入會計(jì)報(bào)表內(nèi)核算。按照新的IFRS16要求，承租人在確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量中主要有以下規(guī)定：一是在會計(jì)確認(rèn)方面，當(dāng)合同訂立時(shí)需要判斷合同中所指資產(chǎn)是否為可辨認(rèn)的資產(chǎn)，且客戶能按照“五步驟模型”控制該項(xiàng)資產(chǎn)，同時(shí)能獲取該項(xiàng)資產(chǎn)所帶來的全部經(jīng)濟(jì)利益，如果條件滿足，那么可以確認(rèn)這一業(yè)務(wù)是一項(xiàng)租賃安排。二是在初始計(jì)量方面，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值按照實(shí)際利率法把未來租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，按照租賃的現(xiàn)值進(jìn)行入賬。三是后續(xù)計(jì)量方面，承租人要對租賃合同的資產(chǎn)按照直線法進(jìn)行折舊的計(jì)提，折舊的期限選擇依照資產(chǎn)的使用壽命和資產(chǎn)的租賃期較短的一個(gè)；同時(shí)按照初始時(shí)確認(rèn)的折現(xiàn)率，利用實(shí)際利率法在折舊期限的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日確認(rèn)租賃負(fù)債[ 1 ]。

2.租賃期小于12個(gè)月或小金額租賃的賬務(wù)處理

針對承租人租賃資產(chǎn)的租賃期小于12個(gè)月或小金額租賃的賬務(wù)處理，其中“小金額的”，租賃IFRS準(zhǔn)則指出小于5 000美元的相關(guān)資產(chǎn)屬于小金額的低值租賃，承租人可以不對其進(jìn)項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。其會計(jì)處理和現(xiàn)行的會計(jì)處理變化不大。

3.新增列報(bào)和披露的相關(guān)規(guī)定

新租賃準(zhǔn)則中更加強(qiáng)調(diào)租賃的列報(bào)和披露，在IFRS16中共新增了10個(gè)不同方面信息的披露，并要求承租人信息披露時(shí)還要按照IFRS7進(jìn)行租賃負(fù)債到期期限的披露。其中租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債可以在表內(nèi)進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)，或者與其他相類似的資產(chǎn)和負(fù)債一起進(jìn)行列報(bào)，但在其他類似資產(chǎn)和負(fù)債的披露中也同時(shí)要單獨(dú)列示租賃資產(chǎn)和負(fù)債的金額。針對承租人在現(xiàn)金流量表和利潤表的列示，新準(zhǔn)則和現(xiàn)行準(zhǔn)則一致，此處不再贅述[ 2 ]。

（四）出租人會計(jì)處理的主要變化

出租人現(xiàn)行的會計(jì)處理和IFRS16中規(guī)定的出租人的會計(jì)大致一致，出租人首先要區(qū)分是融資租賃還是經(jīng)營租賃，然后再進(jìn)行相應(yīng)的處理。但是IFRS16中因?yàn)樽赓U的定義、轉(zhuǎn)租及合同分拆等作了較大的調(diào)整，所以出租人可能也會受到相應(yīng)的影響，同時(shí)承租人也可能會重新調(diào)整租賃安排，出租人的經(jīng)營模式可能需要隨之發(fā)生變化，從而面臨新的商業(yè)談判。

（五）售后租回會計(jì)處理的主要變化

在IFRS16中不僅指出了售后租回交易承租人與出租人為同一人，還指出了要判斷此類交易是否為售后租回，同時(shí)要看其是否滿足IFRS15中規(guī)定的銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。一旦滿足準(zhǔn)則中規(guī)定的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，賣方應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)使用權(quán)收入，其入賬金額應(yīng)按照其保留資產(chǎn)繼續(xù)使用相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值來核算；而買方及出租人應(yīng)按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行入賬。按照IFRS16的規(guī)定，若銷售收入或支付對價(jià)沒有按照市場的公允價(jià)值或者租賃資產(chǎn)沒有按照當(dāng)前的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算，如果有差額，那么調(diào)整買方提供的租賃付款額的預(yù)付款或額外融資。但是如果不滿足收入的確認(rèn)條件，賣方應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)，其取得的收入應(yīng)作為一項(xiàng)金融負(fù)債，而買方則確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并同時(shí)按照IFRS9和IAS39中相關(guān)金融工具的規(guī)定進(jìn)行核算[ 3 ]。

三、新租賃準(zhǔn)則預(yù)計(jì)產(chǎn)生的影響

（一）對承租人企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的影響

IFRS16的實(shí)施會對承租人企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生一定的影響。對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表來說，企業(yè)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，而對利潤表來說，承租人大于12個(gè)月的租賃無須在利潤表中分期計(jì)入費(fèi)用，通過租賃資產(chǎn)每月計(jì)提折舊和租賃負(fù)債利息。因?yàn)樽赓U資產(chǎn)的入賬價(jià)值采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，所以在后續(xù)要按照實(shí)際利率法進(jìn)行本金和利息的攤銷，隨著年限的增長，企業(yè)的利息會隨著本金的減少每月減少，這樣會導(dǎo)致利潤表的相關(guān)費(fèi)用由多變少。對現(xiàn)金流量表來說，承租人會把租賃資產(chǎn)本金涉及的現(xiàn)金流出列入融資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，同時(shí)要根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第7號——現(xiàn)金流量表》（IAS7）對租賃負(fù)債利息進(jìn)行分類，把短期租賃、低價(jià)值租賃和涉及的可變租賃付款額的現(xiàn)金流出納入經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流出。綜上所述，在進(jìn)行財(cái)務(wù)管理時(shí)，因?yàn)橘Y產(chǎn)、負(fù)債和相關(guān)費(fèi)用的變化，相應(yīng)計(jì)算出來的財(cái)務(wù)指標(biāo)也會因新準(zhǔn)則的實(shí)施受到影響，例如資產(chǎn)負(fù)債率、凈利潤、每股收益等指標(biāo)。

（二）對企業(yè)主要經(jīng)營決策的影響

第一，影響企業(yè)購置還是租賃的決策。IFRS16實(shí)施后，企業(yè)的經(jīng)營租賃也要納入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，承租企業(yè)的經(jīng)營者就要根據(jù)租賃的影響，重新考量其對企業(yè)的財(cái)務(wù)影響，從而對租賃采用購置還是租賃進(jìn)行決策；站在出租者角度，其也要根據(jù)承租人的策略作出相應(yīng)的調(diào)整。第二，影響企業(yè)預(yù)算的編制。IFRS16實(shí)施后，企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、利潤都要發(fā)生相應(yīng)的變化，企業(yè)在年初編制預(yù)算時(shí)，應(yīng)考慮相關(guān)因素給企業(yè)預(yù)算編制產(chǎn)生的影響。第三，影響企業(yè)的薪酬考核。IFRS16實(shí)施后承租人企業(yè)應(yīng)考慮員工的薪酬考核，如果其考核參照相應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，那么可能要根據(jù)財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化對薪酬制定新的考核標(biāo)準(zhǔn)。第四，影響企業(yè)控制和流程。IFRS16實(shí)施后，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表需要進(jìn)行更多的披露，那么此時(shí)企業(yè)要重新考慮未來資產(chǎn)對企業(yè)的控制和流程。第五，影響信息系統(tǒng)。IFRS16需要搜集很多企業(yè)過去會計(jì)報(bào)表的信息，那么企業(yè)就需要對現(xiàn)有的信息系統(tǒng)進(jìn)行更新升級，從而收集更多與租賃有關(guān)的信息。第六，影響企業(yè)稅收籌劃。IFRS16的實(shí)施會導(dǎo)致企業(yè)租賃資產(chǎn)確認(rèn)方式的改變，從而導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際納稅時(shí)間的改變，由此，企業(yè)需要從一個(gè)全新角度重新考慮企業(yè)租賃費(fèi)用的納稅籌劃。

（三）對投資者及資本監(jiān)管的影響

IFRS16的實(shí)施會對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，從而企業(yè)的利益相關(guān)者可能對其財(cái)務(wù)報(bào)表的變化較為敏感。企業(yè)的管理層應(yīng)考慮利益相關(guān)者的利益，在有租賃意向時(shí)，應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)耐緩胶头绞教崆芭c利益相關(guān)者進(jìn)行溝通；同時(shí)相關(guān)行業(yè)還必須考慮其資金監(jiān)管部門的要求，例如銀行保險(xiǎn)行業(yè)受新租賃準(zhǔn)則的影響，相關(guān)的資本充足率可能發(fā)生相應(yīng)的變化，應(yīng)考慮這種變化是否滿足中央銀行等監(jiān)管部門的要求。

（四）對相關(guān)行業(yè)企業(yè)的影響

因?yàn)镮FRS16中對租賃信息披露要求提高，涉及企業(yè)中如果有租賃安排，那么多少將會受到一些影響。受到影響較大的是承租人的企業(yè)，特別是當(dāng)企業(yè)有租賃重要活動(dòng)安排時(shí)，例如零售行業(yè)、交通運(yùn)輸、酒店行業(yè)等。因?yàn)檫@些企業(yè)大都采用經(jīng)營租賃方式來租用辦公場所和設(shè)備。站在出租人企業(yè)角度，其相關(guān)租賃也可能因?yàn)槌凶馊俗赓U計(jì)劃的改變而受到影響，這些企業(yè)目前主要包含汽車租賃公司、房地產(chǎn)企業(yè)等[ 4 ]。

四、相關(guān)建議

距離IFRS16實(shí)施還有一段時(shí)間，其一旦實(shí)施將對承租人和出租人企業(yè)產(chǎn)生一定的影響。在企業(yè)方面，就需要相關(guān)人員提前學(xué)習(xí)IFRS16的規(guī)定，從而更好把握文件的精神，了解新準(zhǔn)則實(shí)施對企業(yè)產(chǎn)生的各種影響，同時(shí)在新準(zhǔn)則實(shí)施后，要及時(shí)對企業(yè)的信息系統(tǒng)和經(jīng)營活動(dòng)作出調(diào)整，只有這樣才能成功應(yīng)對企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)、經(jīng)營活動(dòng)、稅務(wù)、賬務(wù)處理等方面帶來的變化。在供應(yīng)商方面，應(yīng)保持與供應(yīng)商的密切合作，保持良好的關(guān)系，從而應(yīng)對IFRS16實(shí)施帶來的挑戰(zhàn)。

針對我國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的趨勢，我國在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》中也應(yīng)借鑒IFRS16中租賃的規(guī)定，對相應(yīng)條款進(jìn)行修訂。在修訂前首先要對我國《會計(jì)準(zhǔn)則14號——收入》、《會計(jì)準(zhǔn)則22號——金融工具》和《企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則》進(jìn)行修訂，其次做好適用中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)涉及租賃業(yè)務(wù)的調(diào)研工作，讓其認(rèn)識到修訂準(zhǔn)則后所帶來的影響，最終完成我國租賃準(zhǔn)則的修訂，從而實(shí)現(xiàn)我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)接軌。

【主要參考文獻(xiàn)】

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【作者簡介】 路玲（1970— ），女，山東鄒平人，中國石油大學(xué)勝利學(xué)院講師，研究方向：會計(jì)理論與實(shí)務(wù)