論“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的財(cái)務(wù)影響

寧會(huì)珍+楊偉偉

摘要：“營(yíng)改增”勢(shì)必會(huì)對(duì)建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表等造成影響，文章首先分析了“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)采購(gòu)、收入確認(rèn)等會(huì)計(jì)核算的影響。然后以中國(guó)建筑股份有限公司（簡(jiǎn)稱CS公司）2014年度的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，分析了“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，發(fā)現(xiàn)稅制改革對(duì)公司的利潤(rùn)表影響較大，而對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表影響較小。最后從財(cái)務(wù)人員素質(zhì)、固定資產(chǎn)購(gòu)置、供應(yīng)商選擇等方面提出了應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 建筑施工企業(yè) 會(huì)計(jì)核算 財(cái)務(wù)報(bào)表

一、會(huì)計(jì)核算方法發(fā)生變化

（一）采購(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法的變化

“營(yíng)改增”之前，建筑施工企業(yè)繳納的是營(yíng)業(yè)稅，采購(gòu)過(guò)程中無(wú)論是否取得增值稅專用發(fā)票，增值稅稅額均不能抵扣，要求全部計(jì)入采購(gòu)物資（這里指的是原材料、固定資產(chǎn)等）的成本?！盃I(yíng)改增”之后，倘若建筑施工企業(yè)屬于一般納稅人，采購(gòu)取得增值稅專用發(fā)票上的稅額就允許抵扣，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。但是，如果采購(gòu)不能取得增值稅專用發(fā)票，則向購(gòu)買(mǎi)方支付的增值稅額無(wú)法抵扣銷項(xiàng)稅額，仍然計(jì)入采購(gòu)物資的成本。

“營(yíng)改增”之后會(huì)計(jì)核算方法的變化看似很簡(jiǎn)單，但是影響重大，尤其是影響建造合同的成本。下面將舉例演示稅改前后賬務(wù)處理的不同。

例：假設(shè)CS公司購(gòu)入4 000噸鋼材用于施工項(xiàng)目A，收到的增值稅專用發(fā)票上注明該批鋼材的價(jià)款1 200萬(wàn)元，增值稅稅額204萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)共1 404萬(wàn)元。上述款項(xiàng)用銀行匯票支付，該批鋼材已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)（單位：萬(wàn)元）。

1.購(gòu)入原材料時(shí)：

①“營(yíng)改增”之前，會(huì)計(jì)處理如下：

借：原材料——鋼材 1 404

貸：其他貨幣資金——銀行匯票1 404

②“營(yíng)改增”之后，會(huì)計(jì)處理如下：

借：原材料——鋼材 1 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 204

貸：其他貨幣資金——銀行匯票 1 404

2.領(lǐng)用原材料：項(xiàng)目A施工領(lǐng)用上述購(gòu)入的鋼材共 4 000噸（實(shí)務(wù)中領(lǐng)用材料一般采用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法，這里簡(jiǎn)化表述）。

①“營(yíng)改增”之前，會(huì)計(jì)處理如下：

借：工程施工——A項(xiàng)目合同——合同成本 1 404

貸：原材料——鋼材 1 404

②“營(yíng)改增”之后，會(huì)計(jì)處理如下：

借：工程施工——A項(xiàng)目合同——合同成本 1 200

貸：原材料——鋼材 1 200

通過(guò)上例可見(jiàn)，購(gòu)入相同數(shù)量、相同價(jià)格的鋼材，稅改之前該批鋼材的成本為1 404萬(wàn)元，稅改之后其成本則變成了1 200萬(wàn)元。在鋼材被領(lǐng)用時(shí)，其成本也隨之轉(zhuǎn)移到了“工程施工——合同成本”中，因而建造合同的成本在“營(yíng)改增”后比“營(yíng)改增”前減少了204萬(wàn)元。

（二）收入確認(rèn)時(shí)會(huì)計(jì)核算方法的變化

建筑施工企業(yè)一般采用完工百分比法確認(rèn)收入，“營(yíng)改增”之前，按一定完工進(jìn)度計(jì)算的收入全部記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，而“營(yíng)改增”之后，按一定完工進(jìn)度計(jì)算的收入為“含稅收入”，應(yīng)分解為不含稅收入記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，剩余部分為工程增值形成的銷項(xiàng)稅額。下面仍然舉例演示“營(yíng)改增”前后賬務(wù)處理的不同：

例：承上例，假設(shè)CS公司于2013年年初承接了一項(xiàng)工程項(xiàng)目B，建造期為三年，資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，要求在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)合同收入。2013年、2014年、2015年每年末的有關(guān)資料如表1。

本文以2013年為例，年末應(yīng)確認(rèn)的收入和費(fèi)用計(jì)算如下：

項(xiàng)目完工進(jìn)度=6 000/（6 000+14 000）=30%

年末應(yīng)確認(rèn)收入=25 000×30%=7 500（萬(wàn)元）

年末應(yīng)確認(rèn)毛利=（25 000-20 000）×30%=1 500（萬(wàn)元）

年末應(yīng)確認(rèn)成本=7 500-1 500=6 000（萬(wàn)元）

1.“營(yíng)改增”之前，會(huì)計(jì)處理如下：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6 000

工程施工——B項(xiàng)目合同——合同毛利 1 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 7 500

2.“營(yíng)改增”之后，會(huì)計(jì)處理如下：

稅改之后，按照完工進(jìn)度30%計(jì)算的收入屬于“含稅收入”，因而不含稅收入=7 500/（1+11%）=6 756.76（萬(wàn)元），增值稅銷項(xiàng)稅額=6 756.76×11%=743.24（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6 000.00

工程施工——B項(xiàng)目合同——合同毛利

1 500.00

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6 756.76

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 743.24

根據(jù)上例可做如下分析：CS公司“營(yíng)改增”前確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入7 500萬(wàn)元，“營(yíng)改增”后確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入減少至6 756.76萬(wàn)元，而“營(yíng)改增”前后確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本均為6 000萬(wàn)元，因而稅制改革可能會(huì)造成建筑施工企業(yè)各期的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)有所下降。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)將受到影響

稅制改革造成的會(huì)計(jì)核算變化最終會(huì)通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)出來(lái)，本文以CS公司2015年度的財(cái)務(wù)報(bào)表為例，對(duì)“營(yíng)改增”前后財(cái)務(wù)報(bào)表的變化進(jìn)行分析，這里假設(shè)該公司自2015年1月1日起開(kāi)始實(shí)施“營(yíng)改增”。

（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

理論推測(cè)，“營(yíng)改增”對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響主要集中在對(duì)“原材料”“固定資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目的影響上。“營(yíng)改增”后，“原材料”等資產(chǎn)的入賬價(jià)值將會(huì)減少，“應(yīng)交稅費(fèi)”的金額也會(huì)發(fā)生變化。本文將CS公司2015年12月31日“營(yíng)改增”前后的資產(chǎn)項(xiàng)目做如下簡(jiǎn)化，見(jiàn)表2。