企業(yè)內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素比較及思考

何小青

內(nèi)部環(huán)境是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，是企業(yè)內(nèi)部控制賴(lài)以生存的土壤和發(fā)展的空間、企業(yè)關(guān)鍵成功因素；沒(méi)有一個(gè)有效的內(nèi)部環(huán)境，其他內(nèi)部控制要素不管質(zhì)量如何，都不可能形成良好的控制結(jié)果。加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素，是提高企業(yè)管理水平的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)性工作。

一、內(nèi)部環(huán)境的演進(jìn)階段及其構(gòu)成因素分析

內(nèi)部環(huán)境是組織內(nèi)部的一種共享價(jià)值體系，是影響、制約企業(yè)內(nèi)部控制建立與實(shí)施的各項(xiàng)內(nèi)部條件與氛圍的總和，包括企業(yè)的資源、能力和文化等因素。從內(nèi)部環(huán)境發(fā)展演進(jìn)階段可以看出，內(nèi)部環(huán)境諸因素均有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，它們一脈相承，分別代表著社會(huì)經(jīng)濟(jì)、企業(yè)管理等發(fā)展各時(shí)期內(nèi)部環(huán)境的主要影響成分。

（一）SASNO.55：內(nèi)部環(huán)境的形成

1988年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》（簡(jiǎn)稱(chēng)SASNO.55，下同），第一次正式將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇，控制環(huán)境從此成為內(nèi)部控制理論研究的重要方面。該公告首次提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的概念，指出控制環(huán)境是對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，這些因素包括經(jīng)營(yíng)管理理念、組織結(jié)構(gòu)、董事會(huì)、授權(quán)與分配責(zé)任的方法、管理控制方法、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策與實(shí)務(wù)等。

（二）COSO92：內(nèi)部環(huán)境的發(fā)展

1992年COSO發(fā)布《內(nèi)部控制——整體框架》（簡(jiǎn)稱(chēng)COSO92，下同），提出控制環(huán)境是組織的基調(diào)，主導(dǎo)或左右著組織成員的控制理念；是其他內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ)，決定著控制的邊界和結(jié)果，包括誠(chéng)信與道德、素質(zhì)要求、董事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)、管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任分配與授權(quán)、人力資源政策與執(zhí)行等7大因素。但是，COSO92的視角還是立足于外人（特別是外部審計(jì)師）如何看待一個(gè)企業(yè)控制環(huán)境，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境建設(shè)仍處于被動(dòng)應(yīng)對(duì)狀態(tài)。

（三）COSO04：內(nèi)部環(huán)境的成熟

2004年COSO發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（簡(jiǎn)稱(chēng)COSO04，下同），提出內(nèi)部環(huán)境包含組織的基調(diào)、營(yíng)銷(xiāo)組織中人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理所有其他構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，為其他要素提供約束和結(jié)構(gòu)；它影響著戰(zhàn)略和目標(biāo)如何制定、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)如何組織以及如何識(shí)別、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)并采取行動(dòng)；它還影響著控制活動(dòng)、信息與溝通體系和監(jiān)控措施的設(shè)計(jì)與運(yùn)行。由風(fēng)險(xiǎn)管理理念、風(fēng)險(xiǎn)文化、董事會(huì)、操守和價(jià)值觀、對(duì)勝任能力的承諾、管理方法和經(jīng)營(yíng)模式、風(fēng)險(xiǎn)偏好組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)和權(quán)限分配、人力資源政策和實(shí)務(wù)等9大因素構(gòu)成。與COSO92內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素相比，COSO04雖然僅增加了兩個(gè)因素、微調(diào)了因素排列順序、修正了部分因素的措詞，內(nèi)部環(huán)境內(nèi)涵卻發(fā)生深刻變化。

二、內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素國(guó)內(nèi)外相關(guān)比較

（一）基本規(guī)范內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素與國(guó)外標(biāo)準(zhǔn)比較

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡(jiǎn)稱(chēng)基本規(guī)范，下同）參照了國(guó)際良好實(shí)踐、結(jié)合我國(guó)企業(yè)具體情況對(duì)內(nèi)部環(huán)境作了規(guī)定，內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等?？傮w來(lái)說(shuō)，基本規(guī)范借鑒了SASNO.55的表述方式，同時(shí)融入COSO92的先進(jìn)理念。

我國(guó)企業(yè)市場(chǎng)化發(fā)展起步較晚，內(nèi)部控制成熟度較低，內(nèi)部環(huán)境整體還處于低層次。在內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素中，需要健全治理結(jié)構(gòu)、完善機(jī)構(gòu)設(shè)置；為強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，針對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)弱化、形同虛設(shè)的特點(diǎn)，參照美國(guó)早期（SASNO.55）的做法，將內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素，要求企業(yè)保持內(nèi)部審計(jì)在機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員和工作上的獨(dú)立性。

在企業(yè)成長(zhǎng)、發(fā)展過(guò)程中，企業(yè)文化是必不可少的重要環(huán)境因素。從中西方內(nèi)部環(huán)境影響因素排列順序來(lái)看，COSO兩個(gè)報(bào)告都將文化因素排在前列，我國(guó)卻排在最后。權(quán)衡制度管理與人本管理的關(guān)系，在沒(méi)有良好制度的前提下，文化作為環(huán)境因素是相當(dāng)脆弱的。我們認(rèn)為，西方的人本管理是其制度管理的回歸，在我國(guó)，制度管理是根本，人本管理是補(bǔ)充，中國(guó)企業(yè)需要補(bǔ)制度管理的課。

（二）基本規(guī)范內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素與應(yīng)用指引內(nèi)部環(huán)境類(lèi)指引比較

《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)用指引，下同）中有5個(gè)屬于企業(yè)層面的內(nèi)部環(huán)境類(lèi)指引，包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化。應(yīng)用指引中內(nèi)部環(huán)境類(lèi)指引與基本規(guī)范中內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素相互對(duì)應(yīng)，同時(shí)，豐富、提升了基本規(guī)范的內(nèi)涵以及我國(guó)內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素體系的層次。

組織架構(gòu)指引指出組織架構(gòu)是一項(xiàng)制度安排，明確了股東（大）會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)權(quán)限、人員編制、工作程序和相關(guān)要求，主要包括治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置。我們認(rèn)為機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配互為因果，內(nèi)部審計(jì)本身就屬于組織的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，因此，組織架構(gòu)應(yīng)包括基本規(guī)范內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素的治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)分配和內(nèi)部審計(jì)四個(gè)因素。在治理結(jié)構(gòu)上，將股東大會(huì)納入內(nèi)部環(huán)境范疇內(nèi)（如發(fā)展戰(zhàn)略方案需經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)實(shí)施）。內(nèi)部環(huán)境類(lèi)指引緊扣發(fā)展戰(zhàn)略做文章，企業(yè)要實(shí)施發(fā)展戰(zhàn)略，必須要有科學(xué)的組織架構(gòu)、履行一定的社會(huì)責(zé)任、配置合理的人力資源、形成積極向上的企業(yè)文化。從發(fā)展戰(zhàn)略角度看，企業(yè)的根本目的不是利潤(rùn)最大，甚至不僅僅是企業(yè)價(jià)值最大，而是更廣義的社會(huì)責(zé)任最大。企業(yè)應(yīng)踐行社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。

三、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)的若干思考

（一）沒(méi)有最好的制度，只有適應(yīng)環(huán)境的制度

對(duì)一個(gè)企業(yè)而言，內(nèi)部環(huán)境的形成是一個(gè)從低級(jí)到高級(jí)、簡(jiǎn)單到復(fù)雜、不成熟到成熟的演化過(guò)程，對(duì)整個(gè)社會(huì)而言，內(nèi)部環(huán)境制度建設(shè)過(guò)程也是如此，其發(fā)展可能受到企業(yè)失敗、甚至系統(tǒng)危機(jī)的影響和推動(dòng)。在制度建立初期，只有降低標(biāo)準(zhǔn)，才能統(tǒng)一規(guī)范；只有統(tǒng)一規(guī)范，才能達(dá)到完善企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的目的。保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)的效率與效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，在某種程度上，并不首先取決于其制度設(shè)計(jì)的精巧，而是在于企業(yè)是否有一個(gè)優(yōu)良的、適應(yīng)內(nèi)部控制建設(shè)和運(yùn)轉(zhuǎn)的內(nèi)部環(huán)境，當(dāng)然也包括企業(yè)賴(lài)以生存的外部環(huán)境。

（二）處理好繼承與創(chuàng)新、固化與優(yōu)化、原則性與靈活性的關(guān)系

回顧內(nèi)部環(huán)境理論發(fā)展歷史，繼承和發(fā)展貫穿始終，繼承是主導(dǎo)，在繼承中發(fā)展，在發(fā)展中創(chuàng)新。內(nèi)部環(huán)境屬于基礎(chǔ)性工程，不能一蹴而就。在內(nèi)部環(huán)境建設(shè)中，沒(méi)有最好，只有更好，企業(yè)應(yīng)先“固化”再“優(yōu)化”，固化做不到就別期望優(yōu)化。由于受風(fēng)險(xiǎn)偏好的影響，不同的戰(zhàn)略會(huì)使企業(yè)面臨不同的風(fēng)險(xiǎn)程度；不同企業(yè)對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的信念和態(tài)度是不相同的，同一企業(yè)不同的管理者對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度也不一致；在不同的管理體制和激勵(lì)機(jī)制下，企業(yè)員工對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的信念和態(tài)度都會(huì)有所改變，因此，原則性與靈活性永遠(yuǎn)是一對(duì)矛盾，并非絕對(duì)的對(duì)立，只有統(tǒng)一起來(lái)才能達(dá)到和諧。

（三）平衡設(shè)計(jì)、執(zhí)行與監(jiān)督的關(guān)系

企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，如果只注重制度的文字編寫(xiě)環(huán)節(jié)，而不能保證制度目標(biāo)的可實(shí)現(xiàn)性，那只是在內(nèi)部控制制度建設(shè)上搞形式主義；有了良好的制度，如果不考慮制度執(zhí)行的有效性和一貫性，那將使制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行相脫節(jié)，導(dǎo)致制度控制失靈，在內(nèi)部環(huán)境建設(shè)上，如果存在結(jié)構(gòu)性缺陷，責(zé)任人仍應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。我們不僅需要設(shè)計(jì)科學(xué)、合理的內(nèi)部環(huán)境，還需要有效執(zhí)行的內(nèi)部環(huán)境，更需要持續(xù)有效的內(nèi)部環(huán)境。保證內(nèi)部控制持續(xù)有效的關(guān)鍵在于監(jiān)督，沒(méi)有監(jiān)督的權(quán)力就是腐敗，在監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置上往往形式重于實(shí)質(zhì)。

（四）發(fā)揮董事會(huì)在內(nèi)部環(huán)境中的核心作用

企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)在一定程度上就是公司治理的較量，董事會(huì)是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境中一個(gè)非常關(guān)鍵的部分，是形成戰(zhàn)略思想、影響公司成員控制理念與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的有效力量。董事會(huì)是否獨(dú)立于管理層，董事會(huì)成員的經(jīng)驗(yàn)和地位，董事會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的參與、監(jiān)督程度，董事會(huì)行為的適當(dāng)性，董事會(huì)對(duì)公司戰(zhàn)略、計(jì)劃和業(yè)績(jī)的質(zhì)疑和堅(jiān)持以及董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)師、外部審計(jì)師的互動(dòng)，都會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的各要素產(chǎn)生重大影響。

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)的目標(biāo)就是為了實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略、提高競(jìng)爭(zhēng)力、營(yíng)造一個(gè)有利的內(nèi)部條件與內(nèi)部氛圍。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的實(shí)施及其職能的發(fā)揮產(chǎn)生重大、持久的影響，是推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制工作的發(fā)動(dòng)機(jī)，它奠定了組織的風(fēng)紀(jì)和結(jié)構(gòu)，并將最終成就企業(yè)內(nèi)部控制的結(jié)果。不時(shí)期、不同國(guó)家內(nèi)部環(huán)境制度及其影響因素是可以不同的，但適應(yīng)性與創(chuàng)新性卻是永恒不變的主題。