林業(yè)企業(yè)森林資源核算體系研究

○葦河林業(yè)局

胡業(yè)生

林業(yè)企業(yè)森林資源核算體系研究

○葦河林業(yè)局

胡業(yè)生

在分析森林資源核算體系研究意義的基礎(chǔ)上，探討了森林資源核算的特點，研究了森林資源核算體系的構(gòu)成，并從我國林業(yè)企業(yè)森林資源核算的現(xiàn)狀出發(fā)，提出了構(gòu)建新的森林資源資產(chǎn)核算體系。

森林資源核算理論 實務(wù)核算 森林資源核算體系

森林資源核算一直是人們關(guān)注的熱點問題。我國有關(guān)森林資源核算的理論研究已取得了豐碩成果，主要是借鑒了當(dāng)前國際環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算最新標(biāo)準(zhǔn)提供的基本框架和方法，同時緊密聯(lián)系我國實際，建立了中國森林資源核算的理論框架和方法。但森林資源實務(wù)核算問題的研究卻很少有人問津。如何理論聯(lián)系實際，進(jìn)行森林資源日常核算，充分運用森林資源核算理論研究成果，建立相應(yīng)的森林資源核算體系，是我們當(dāng)前的一項重要工作。

研究森林資源的實務(wù)核算問題，將森林資源核算納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系，是一項具有全局性、戰(zhàn)略性、前瞻性的研究。本文通過探討森林資源核算體系研究的意義及森林資源核算體系的特點，分析當(dāng)前林業(yè)企業(yè)森林資源核算的現(xiàn)狀，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，探索建立新的科學(xué)的森林資源核算體系，以為編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表奠定堅實基礎(chǔ)，推動森林資源實務(wù)核算的發(fā)展。

一、研究森林資源核算體系的意義

國家林業(yè)局與國家統(tǒng)計局于2004年聯(lián)合組織開展的“中國森林資源核算及納入綠色GDP研究”，首次在國內(nèi)提出了森林資源核算的理論和方法，構(gòu)建了我國基于森林的國民經(jīng)濟(jì)核算框架。在此基礎(chǔ)上，2013年5月，國家林業(yè)局與國家統(tǒng)計局聯(lián)合開展了新一輪中國森林資源核算及綠色經(jīng)濟(jì)體系研究，充分借鑒國內(nèi)外最新研究成果，對該理論框架做了進(jìn)一步補(bǔ)充和完善。在林地林木資源核算中，借鑒了SEEA—2012中林地林木資源核算賬戶及估價方法，結(jié)合中國森林清查實際，進(jìn)一步完善了我國林地林木資源核算理論框架，這既符合SEEA—2012提出的估價原則，又符合中國實際情況。在森林生態(tài)服務(wù)核算中，進(jìn)一步豐富了全國森林生態(tài)系統(tǒng)連續(xù)清查數(shù)據(jù)并借鑒了最新研究成果，該核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確，方法更加科學(xué)、結(jié)果更加可靠。這些理論與方法上的創(chuàng)新，在國內(nèi)外該領(lǐng)域都具有明顯的先進(jìn)性、適用性，進(jìn)一步豐富和完善了我國森林資源核算的理論體系。如何運用我國森林資源核算理論研究的成果，進(jìn)一步完善森林資源資產(chǎn)管理體制，加快建立國家森林資源管理體系，推動建立具有中國特色的綠色國民經(jīng)濟(jì)核算體系，逐步實現(xiàn)中國森林資源核算常態(tài)化、制度化，為綠色發(fā)展提供基礎(chǔ)性的制度保證具有重要意義。

探索編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表工作，是黨的十八屆三中全會作出的重大改革措施，是森林資源核算從理論研究步入實務(wù)核算的重要舉措。國家林業(yè)局作為這項改革任務(wù)的主管部門，高度重視，認(rèn)真落實。通過認(rèn)真研究并與國務(wù)院有關(guān)部門溝通，制定了改革實施規(guī)劃。目前，國家林業(yè)局正在按照明確的目標(biāo)、路徑及時間表，扎實推進(jìn)編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表試點工作。

但是，目前森林資源資產(chǎn)化改革的核心問題——森林資源資產(chǎn)會計核算遇到了難以解決的問題，林業(yè)企業(yè)紛紛退出了會計核算，森林資源會計核算陷入困境。如何運用森林資源理論研究成果，解決當(dāng)前森林資源核算存在的問題，進(jìn)一步建立規(guī)范的森林資源核算體系，建立完善的森林資源日常核算程序，是完成森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的根本保證。

二、森林資源核算的特點

建立規(guī)范的森林資源核算體系，必須要研究森林資源核算的特點。森林資源的核算與固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)比較，要復(fù)雜得多，有其自身的特點。

1.核算時間的間隔性

森林資源分布范圍廣，所處地形復(fù)雜，種類多，對其核算不能像固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)那樣，可以每年或年內(nèi)進(jìn)行清點核實 ，而只能每四年左右進(jìn)行一次二類資源調(diào)查，重新核實面積、蓄積的增減變化情況，使賬面數(shù)與實物數(shù)保持一致。

2.核算確認(rèn)的不同步性

森林資源的實物量增減與價值量增減確認(rèn)是不同步的，不能像固定資產(chǎn)和存貨那樣同時進(jìn)行數(shù)量和金額的核算。

3.核算計量的變動性

森林資源資產(chǎn)是有生命力的資產(chǎn)，其實物形態(tài)在不斷生長和變化著，價值也相應(yīng)隨著變動，資源管理與會計核算沒有一個可以共同遵守的計量要求。

4.核算內(nèi)容的復(fù)雜性

森林資源資產(chǎn)同時發(fā)揮著多種功能，同時具有生態(tài)效益、社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，這決定了森林資源的實物量管理和價值量管理必然要分開，決定了森林資源核算要由多個部門完成，部門之間相輔相成，共同完成森林資源核算任務(wù)。

其中會計部門核算金額，附帶面積、蓄積；資源管理部門核算面積和蓄積等實物量指標(biāo)，以實物量來聯(lián)系這兩者的核算；林業(yè)企業(yè)的營林生產(chǎn)作業(yè)部門負(fù)責(zé)更新造林營林生產(chǎn)作業(yè)的組織和驗收工作，核算新造林的增減變動情況；林業(yè)企業(yè)的計劃統(tǒng)計部門則依據(jù)有關(guān)部門的森林資源和林業(yè)生產(chǎn)作業(yè)的相關(guān)報表資料，編制相應(yīng)的森林資源統(tǒng)計報表。

三、森林資源核算體系的構(gòu)成

由于森林資源核算的自身特點，森林資源核算體系的構(gòu)建是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。從微觀上看，是林業(yè)企業(yè)相關(guān)部門組成的核算體系；從宏觀上看，森林資源核算是整個國民經(jīng)濟(jì)核算體系的一個重要組成部分。

森林資源核算體系由三類核算、三方主體和三個層次構(gòu)成。三類核算分別是：價值核算、統(tǒng)計核算和業(yè)務(wù)核算。價值核算包括會計核算和評估核算，統(tǒng)計核算包括森林資源管理部門和營林生產(chǎn)作業(yè)部門統(tǒng)計核算，業(yè)務(wù)核算包括森林調(diào)查設(shè)計部門和林業(yè)企業(yè)調(diào)查設(shè)計隊的調(diào)查業(yè)務(wù)核算。三方主體分別是：林業(yè)企業(yè)、非林業(yè)企業(yè)和政府部門。包括森林調(diào)查設(shè)計部門、森林資源資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)和國家統(tǒng)計局及其所屬部門。三個層次分別是：第一層次是對每種森林資源進(jìn)行核算，反映它的增減變化；第二層次是對森林資產(chǎn)進(jìn)行綜合核算，反映森林資產(chǎn)總量的變化；第三層次是把森林資產(chǎn)與環(huán)境核算作為自然資源核算的一部分納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系，全面反映國民財富的增減變化、資本形成的規(guī)模以及國民生產(chǎn)總值(GNP)與凈值(NNP)的實際狀況。這三個層次的核算相互聯(lián)系、相輔相成，共同構(gòu)成一個完整的森林資產(chǎn)核算體系。

林業(yè)企業(yè)的資源管理部門、財務(wù)部門、營林生產(chǎn)作業(yè)部門、營林調(diào)查設(shè)計部門和統(tǒng)計部門，構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部的森林資源資產(chǎn)核算組織機(jī)構(gòu)。林業(yè)企業(yè)、森林資源調(diào)查設(shè)計院、森林資源評估機(jī)構(gòu)和政府各級統(tǒng)計部門共同構(gòu)成了社會全方位森林資源核算的體系框架。

森林資源資產(chǎn)核算是國民經(jīng)濟(jì)核算的組成部分，在森林資源資產(chǎn)價值核算、統(tǒng)計核算和業(yè)務(wù)核算的基礎(chǔ)上，應(yīng)將其納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系。

將森林資源資產(chǎn)核算納入國民財富核算。森林資源資產(chǎn)本身就是國民財富的一部分，它同固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)一起，構(gòu)成整個國民財富的組成部分。

把森林資源資產(chǎn)核算同國民生產(chǎn)總值與國民生產(chǎn)凈值以及資本形成連接起來。用森林資產(chǎn)增加量CF、森林資產(chǎn)耗竭RD調(diào)整原有的國民生產(chǎn)總值和國民生產(chǎn)凈值，以反映林業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的地位與作用，從而為國家制定與調(diào)整林業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略提供科學(xué)依據(jù)。

把森林資源與環(huán)境再生產(chǎn)部門作為一個獨立產(chǎn)業(yè)部門，在投入產(chǎn)出表中單獨列示以反映該部門與其他產(chǎn)業(yè)部門之間的相互依存關(guān)系。

四、林業(yè)企業(yè)森林資源核算的規(guī)章制度與核算現(xiàn)狀

森工企業(yè)和國有林場與苗圃的會計制度都森林資源核算的規(guī)章制度，規(guī)定了森林資源核算的核算對象、核算期和核算內(nèi)容等，制定了比較完善的會計核算方法，但在實施過程中又都遇到了阻礙，紛紛退出了核算。

(一)林業(yè)企業(yè)森林資源核算的規(guī)章制度

森工企業(yè)森林資源核算起步較晚，正處于準(zhǔn)備階段，而國有林場與苗圃的森林資源核算已納入了會計制度并進(jìn)行實施。

1.森工企業(yè)

1982年原林業(yè)部制定的《國營森工企業(yè)成本核算辦法》制定了森林再生產(chǎn)的核算辦法，提出“森林再生產(chǎn)的核算是森工企業(yè)核算的重要組成部分，內(nèi)容十分復(fù)雜，根據(jù)必要和可能，在現(xiàn)階段，要求企業(yè)積累資金投放和回收基礎(chǔ)資料，為進(jìn)一步的核算創(chuàng)造條件”。規(guī)定了核算對象、核算期、核算內(nèi)容和森林再生產(chǎn)核算登記卡。

(1)核算對象

以原伐區(qū)調(diào)查設(shè)計的“小班”為核算對象?！靶“唷笔墙M織生產(chǎn)、森林經(jīng)營的最小單位，其立地條件、林分因子、采伐方式、經(jīng)營措施都相同，是森林再生產(chǎn)核算的基本單元。一經(jīng)被確定為森林經(jīng)營單元，都要建立“森林再生產(chǎn)核算登記卡”，用于匯集森林更新和培育的成本。

(2)核算期

皆伐作業(yè)以“森林的成熟齡”(加更新期)為核算期。擇伐以“回歸年”為核算期，即第一次采伐后保留的單位面積林木生長到不少于伐前單位面積蓄積量、可以再采伐時的所需年限。

(3)核算內(nèi)容

在整個森林培育過程中，森林再生產(chǎn)的費用，包括直接費用和間接費用兩部分，直接費用包括造林、撫育等直接營林支出，間接費用包括森林保護(hù)支出、機(jī)構(gòu)經(jīng)費和其他營林支出。

直接費用應(yīng)按核算對象歸集費用，并于每年末記入“森林再生產(chǎn)核算登記卡”。間接費用應(yīng)按規(guī)定項目進(jìn)行核算，并按每百元直接營林支出應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用記入“森林再生產(chǎn)核算登記卡”。

(4)森林再生產(chǎn)核算登記卡

“森林再生產(chǎn)核算登記卡”是森林再生產(chǎn)核算的永久性記錄，是森林資源檔案的一個重要組成部分。“森林再生產(chǎn)核算登記卡”的資料來源，屬于森林資源部分的由資源管理部門提供，屬于資金耗費部分的由會計部門提供。“森林再生產(chǎn)核算登記卡”的登記、審核、保管等工作，統(tǒng)由資源管理部門負(fù)責(zé)。

2.國有林場與苗圃

財政部、林業(yè)部1994年頒發(fā)的《國有林場與苗圃財務(wù)會計制度》完善了林木資產(chǎn)的管理和核算辦法，進(jìn)一步規(guī)定了林木資產(chǎn)成本的核算范圍、林木資產(chǎn)成本核算期和林木資產(chǎn)成本核算對象，初步解決了采伐林木的成本結(jié)轉(zhuǎn)和提取育林基金重復(fù)的問題，提出了場圃應(yīng)逐步建立林木資產(chǎn)核算和林木資本金制度。對林木資產(chǎn)的日常業(yè)務(wù)核算和憑證傳遞，做出了通過建立森林資源檔案的小班卡片來完成的具體安排，要求在森林資源管理部門的小班卡片上應(yīng)有林種、樹種、造林年份、小班名、土地植被造林保存面積等具體資料，財務(wù)部門的經(jīng)營檔案卡片應(yīng)更簡潔，適合財務(wù)部門成本核算使用。森林資源管理部門與財務(wù)部門必須明確分工，互相協(xié)作，資源管理部門提供林木增減變化的實物量指標(biāo)和造林作業(yè)的工作量完成情況，以及財務(wù)部門對資源管理部門需要的價值指標(biāo)也應(yīng)及時傳遞通報。森林資源管理部門管理的森林資源經(jīng)營檔案小班卡片與財務(wù)部門管理的小班卡片的數(shù)據(jù)應(yīng)一致。兩種核算相互配合，形成完整的林木資產(chǎn)核算體系。

(二)林業(yè)企業(yè)森林資源核算的現(xiàn)狀

森工企業(yè)和國有林場與苗圃的會計制度雖然都對森林資源核算做出了規(guī)定安排，即財務(wù)部門和資源管理部門分別進(jìn)行價值核算和實務(wù)核算，明確分工，相互補(bǔ)充，協(xié)調(diào)統(tǒng)一，共同完成森林資源核算任務(wù)，但在具體實施過程中均以失敗告終。

森工企業(yè)雖然制定了森林再生產(chǎn)核算的藍(lán)圖，但始終沒有納入會計核算體系。連新造林這一最簡單的核算規(guī)定都沒有付諸實施，更不用說對森林資源進(jìn)行全面核算。

國有林場與苗圃在林木資產(chǎn)會計核算方面進(jìn)展很快，逐步建立了林木資產(chǎn)會計核算體系，規(guī)定了林木資產(chǎn)成本的核算范圍、林木資產(chǎn)成本核算期和林木資產(chǎn)成本核算對象，提出了場圃應(yīng)逐步建立林木資產(chǎn)核算和林木資本金制度。但這僅限于林木資產(chǎn)，還沒涉及森林資源資產(chǎn)核算的全部內(nèi)容。在具體實施林木資產(chǎn)會計核算的過程中遇到一些難以解決的問題后，又退出了會計核算。

而森林資源管理部門的實務(wù)核算卻發(fā)展迅速。森林資源調(diào)查是森林資源業(yè)務(wù)核算的基礎(chǔ)，隨著林業(yè)事業(yè)的發(fā)展、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，森林資源調(diào)查技術(shù)在基本理論、技術(shù)水平、技術(shù)手段、工藝操作、規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)等方面都有較大發(fā)展。森林調(diào)查的內(nèi)容不斷擴(kuò)大，從林地面積、地類、林種、森林覆蓋率以及活立木蓄積等的林地、林木資源調(diào)查等方面，逐步擴(kuò)大到野生動植物和森林微生物的調(diào)查，森林固碳釋氧、涵養(yǎng)水源、保持水土等方面生態(tài)功能的調(diào)查也取得了豐碩的成果。森林資源實務(wù)核算內(nèi)容日益豐富，成為森林資源核算的主體。

因此，目前林業(yè)企業(yè)森林資源核算，財務(wù)部門徒有虛名，只有森林資源管理部門在進(jìn)行森林資源核算，森林資源管理部門和財務(wù)部門森林資源核算的憑證傳遞的有機(jī)程序不復(fù)存在，原先規(guī)劃的林業(yè)企業(yè)森林資源核算體系名存實亡。

五、建立新的森林資源核算體系

雖然目前林業(yè)企業(yè)財務(wù)部門退出了林木資產(chǎn)會計核算，但是森林資源部門的實務(wù)核算卻發(fā)展迅速，核算的內(nèi)容不斷增加，成為森林資源核算的主體。因此，根據(jù)森林資源核算的現(xiàn)實情況，新的森林資源核算體系只能以森林資源管理部門為核心。

價值核算是森林資源核算不能缺少的一個主要方面，在會計核算不能提供價值指標(biāo)資料的情況下，只能借助于森林資源資產(chǎn)評估規(guī)范進(jìn)行森林資源價值確認(rèn)。森林資源管理部門根據(jù)森林資源調(diào)查設(shè)計部門、營林生產(chǎn)作業(yè)部門等提供的數(shù)據(jù)資料，依據(jù)《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范》，核算確定森林資源價值量指標(biāo)，計入森林資源檔案，最終完成森林資源資產(chǎn)核算工作。

森林資源管理部門、森林調(diào)查設(shè)計部門和營林生產(chǎn)作業(yè)部門共同組成新的森林資源核算體系。森林調(diào)查設(shè)計部門和營林生產(chǎn)作業(yè)部門定期將森林資源實務(wù)核算資料傳遞到森林資源管理部門，森林資源管理部門再依據(jù)《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范》，核算價值指標(biāo)，登記更新森林資源檔案，編制森林資源核算的有關(guān)報表。因此森林資源管理部門是森林資源核算的中心環(huán)節(jié)，替代了財務(wù)部門，義不容辭成為森林資源核算的牽頭單位。

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責(zé)任編輯:姜洪云

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