委托代理下高校后勤實體會計控制研究

楊光

委托代理下高校后勤實體會計控制研究

楊光

現(xiàn)階段我國高校與后勤實體間的關系，可以用委托代理理論、會計控制理論來解釋，并分析存在的高校后勤實體委托代理問題。在委托代理觀指導下，高校應建立由會計組織結構及運行機制、資金監(jiān)控機制、財務預算項目管理機制三大要素構成的會計控制模式，將會計控制納入解決高校后勤實體委托代理問題的途徑。

高校后勤實體 委托代理 會計控制 后勤體制改革

一、前言

為滿足自1999年開始的我國高等教育擴招對高校后勤保障帶來的急迫需求，同時引入市場機制，努力提高高校后勤的服務質量和經濟效益，在政府的強力推動下，我國高校將后勤從學校的行政機構中剝離出來，成立多個與學校相對獨立的經濟實體。

從2004年至今，隨著后勤保障需求矛盾的緩解，政府對高校后勤體制改革的推動力減弱。與此同時，改革初期未能及時解決的許多深層次的矛盾，如產權問題、人事問題等開始凸現(xiàn)。孤軍奮戰(zhàn)的高校有的在自行摸索、有的已走回改革前后勤由學校包辦的老路。在高校后勤體制改革進入徘徊和深入探索時期的現(xiàn)階段，如何建立促進高校后勤實體可持續(xù)發(fā)展的長效運行機制成為當務之急。

二、委托代理和會計控制概述

（一）委托代理概述

上世紀30年代美國經濟學家阿道夫·A·伯利和加德納·C·米恩斯首次提出“所有權與控制權相分離”的論點（Addf A.Berle，Gardiner C.Means 1932），后發(fā)展成為委托代理理論（Principal-agent Theory）。該理論倡導企業(yè)的所有權和經營權分離，企業(yè)所有者保留剩余索取權，將經營權利讓渡，由此形成了委托人和代理人之間權能與收益的分享關系。由于委托代理關系普遍存在于社會各個經濟活動領域，隨著委托代理理論研究的深入，該理論在社會很多行業(yè)得到廣泛應用。

在委托代理關系中，委托人和代理人之間存在信息不對稱，代理人屬于掌握信息多的一方，委托人屬于掌握信息少的一方。當代理人的行為造成委托人的利益受損或福利損失時，就產生了委托代理問題。

一般而言，委托代理問題突出地表現(xiàn)為“道德風險”和“逆向選擇”問題，以及由此產生的“內部人控制”現(xiàn)象。所謂“道德風險”問題，即代理人為了自己的利益目標，利用自身的信息優(yōu)勢，為自己謀利而導致委托人利益受損，但仍能以各種客觀理由開脫責任?！澳嫦蜻x擇”問題是當委托人無法識別潛在代理人的條件稟賦時，劣質的潛在代理人更容易成為現(xiàn)實的代理人，導致“劣質品市場”的產生。

委托代理理論認為在沒有有效的制度安排下，代理人有動機、也有條件最終損害委托人的利益。委托代理理論的中心任務是研究在利益相沖突和信息不對稱的環(huán)境下，如何解決委托代理問題。

（二）會計控制概述

會計是人類為實現(xiàn)對社會經濟活動控制所進行與開展的一項基本活動（王秋紅等，2014）。會計控制在經濟活動控制中具有廣泛而深入的影響，是最具體、最有針對性的基礎控制?，F(xiàn)代“會計控制”是一個廣義的概念，既包括通常意義上的會計控制，也包括財務控制，還包括對會計的控制（馮巧根，2000），是為了保護資產的安全、完整和會計信息的真實、可靠而制定的各種方法和程序（趙選民等，2007）。會計控制本身蘊含著委托代理思想，解決委托代理問題是會計控制的重要任務。會計控制最核心的內容是如何保證會計信息規(guī)范真實、確保資金安全、管控財務風險，這也是解決委托代理問題的三大核心。

基于委托代理關系產生和發(fā)展起來的內部控制制度，是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分。會計控制是內部控制的重要內容和基本手段。盡管隨著內部控制理論與實踐的深入和發(fā)展，內部控制的目標呈多元化趨勢，會計控制在內部控制系統(tǒng)中的核心地位始終未動搖。從企業(yè)實踐看，內部控制制度建設過程正是圍繞會計控制這一核心來抓的（閻達五等，2001）。現(xiàn)實社會中眾多案例表明，會計控制失效必將使單位或企業(yè)蒙受重大損失，甚至破產。

三、高校與后勤實體間的委托代理關系

高校后勤體制改革后，高校對后勤保障工作的費用開支，由行政撥款改為有償服務。高校將房產、土地、設施設備等國有資產委托給后勤實體開展生產和經營活動，為學校的教學、科研活動和師生生活提供服務和保障。后勤實體根據(jù)各類經濟業(yè)務的成本因素和服務質量，收取相應的服務費用。高校這部分資產的所有權和經營權分離，高校與后勤實體間的委托代理關系由此產生。

與高校的其他組織機構相比，后勤實體委托代理關系更為復雜，主要分為兩類。一類委托代理關系是由于供需關系導致，存在于后勤服務消費者與后勤服務提供者之間，如高校和實體之間，師生和實體之間。后勤實體作為服務提供者，要以令學校和師生滿意的服務質量，來解除代理責任。

另一類委托代理關系存在高校后勤組織機構內部上下級之間，是由于行政隸屬關系導致。在目前高校后勤體制中，這一類后勤實體委托代理關系又分為三層。第一層存在于高校與高校的后勤管理部門之間。高校將后勤實體委托給學校某職能部門管理，這個部門被稱為“后勤處”或“后勤集團”。在第一層委托代理關系中，后勤管理部門屬于代理人。

第二層委托代理關系存在于高校的后勤管理部門與后勤實體之間。在第二層委托代理關系中，后勤管理部門則以委托人的身份，代表學校與后勤實體簽訂諸如“目標管理協(xié)議”一類的委托代理合約，對雙方的權責安排、資源配置、績效報酬等方面進行確定，以約束和規(guī)范后勤實體作為代理人的經濟行為。與企業(yè)的委托代理合約不同，高校后勤實體由于資產、人事等關系仍然從屬于學校，其委托代理合約不是單純的經濟契約，更多體現(xiàn)的是監(jiān)督、管理關系。

實體的內部運作則形成第三層委托代理關系，如實體管理者與實體員工之間，實體管理層與各班組負責人之間，各班組負責人與基層員工之間等。

四、基于會計控制角度分析高校后勤實體委托代理問題

基于會計控制的角度，高校后勤實體委托代理問題主要存在于以下四個方面：

（一）沒有建立基于委托代理關系的內部監(jiān)控機制

現(xiàn)代公司治理結構是為了解決委托代理問題而產生的。公司“三會一層”（股東會、董事會、監(jiān)事會、經理層）的相互制衡機制是公司治理結構的基本框架。從高校后勤實體會計控制的內部制度環(huán)境來看，現(xiàn)階段，高校后勤實體雖然經歷了體制改革，但不存在公司治理結構，其財務管理體制仍然是在原有事業(yè)單位財務管理基礎上發(fā)展起來的，仍是事業(yè)單位的“一把手”負責制，財務上實行高校通行的“一支筆”審批制度。實體自設會計組織，實體“一把手”兼任實體財務“一支筆”。

代理人利用信息占有上的優(yōu)勢，向委托人隱瞞事實，其目的是為了謀取私利；或降低委托人的期望值，減輕經營壓力；或向委托人爭取更多的低價資源。分散式財務模式下，財務職能分散在高校各個后勤實體，實體財務具有較大的自主權，在風險防控、成本效率、標準化和服務方面造成一系列問題，主要體現(xiàn)在五個方面：一是實體存在扭曲數(shù)據(jù)真實性的動機，會計作業(yè)容易違反規(guī)則，財務風險難以防控；二是資金散落在各個實體，高校難以有效配置資金資源，資金使用效率低下；三是難以執(zhí)行統(tǒng)一的作業(yè)標準，核算不規(guī)范，標準化程度低；四是機構分散，難以對財務人員進行現(xiàn)場管理，會計業(yè)務處理效率低下，信息歸集慢；五是各實體自設會計組織，重復建設，無法產生規(guī)模效益，財務運營成本高。

（二）沒有建立基于委托代理關系的外部監(jiān)管制度

從會計控制的外部制度環(huán)境來看，高校后勤實體由于不具備企業(yè)法人資格，不直接接受國家工商稅務部門，甚至是會計師事務所等資產評估中介機構的審計與監(jiān)督，無須按照企業(yè)法人的法律法規(guī)要求進行經營、運作，出現(xiàn)了較嚴重的管理真空。

高校后勤實體會計制度行業(yè)規(guī)范的缺失，給會計管理與監(jiān)督均帶來很大的難度與阻力。高校后勤體制改革，后勤從學校的行政機構中剝離出來，成立多個與學校相對獨立的經濟實體，財務上實行內部獨立核算，這對傳統(tǒng)的后勤會計核算產生了重大影響，主要體現(xiàn)在后勤會計制度的選擇上。由于缺乏行業(yè)引導，沒有統(tǒng)一的認識與規(guī)范，在目前的實際工作中，后勤實體的會計核算往往在執(zhí)行高校會計制度或企業(yè)會計制度的選擇中陷入混亂。例如，實體向高校領撥的經費以及與此相關的支出，從資金來源和資產管理方式方面考慮，應執(zhí)行高校會計制度；從成本核算和效益方面考慮，應執(zhí)行企業(yè)會計制度。兩種制度由于執(zhí)行路徑的不一致，會計人員很難進行實際的會計核算體系設計。會計核算的模糊與混亂，難以做到正確、完整地反映高校后勤實體的財務狀況和經營情況。

（三）實體經營成本難以準確完整計量，代理人自我監(jiān)控的內生動力不足

高校對后勤實體的投入包括物質資源、人力資源、經費投入和政策支持等。由于產權不明晰，高校對實體的物質資源、人力資源以及政策支持等投入因素均難以度量，導致在核算實體完成管理目標的耗費時，難以準確完整地把握其實際成本。

高校后勤經營與服務市場是處于特定環(huán)境和為特定人群提供服務的市場，具有保障性、微利性和相對的封閉性。后勤服務消費者也通常遵循就近、方便的消費原則，這些都決定了高校后勤經營與服務市場的不完全競爭性（張志軍等，2006）。無充分競爭的市場環(huán)境在使得后勤實體得以長期依附高校生存的同時，也導致其作為代理人缺乏風險感和約束感。同時，后勤實體的人事關系并沒有從高校脫離，實體的管理層人員絕大多數(shù)是高校事業(yè)編制人員，這樣的“鐵飯碗”制度導致了后勤實體作為代理人，自求發(fā)展、自我監(jiān)督的內生動力不足。在實體經營成本難以準確完整計量的條件下，如果高校對其監(jiān)控乏力，更易產生“內部人控制”現(xiàn)象。

（四）后勤實體履行好代理職責的動機較弱，成本與風險意識薄弱

現(xiàn)階段，我國高校后勤實體與高校之間沒有形成平等的法人關系，這種意義上的后勤實體只是模擬企業(yè)運作，實體不“實”。因此，作為代理人的后勤實體是名義上代理人。名義上的代理人不能追求和分享實質上的可享受收益，同時無須分擔相應的風險和補償相應的成本。因此，高校后勤實體履行好代理職責的動機較弱，同時缺乏成本與風險意識。

目前高校后勤實體的財務關系透明度低，實體賬目混亂、財產不實、數(shù)據(jù)失真的現(xiàn)象較為普遍。由上述三方面的委托代理分析可以看出，除現(xiàn)有體制和歷史原因外，會計人員陷入“內部人控制”泥潭，有意違法亂紀，以及高校作為委托人，對代理人監(jiān)控乏力是造成這種現(xiàn)象的重要原因。

五、建立委托代理觀指導下的高校后勤實體會計控制模式

建立委托代理觀指導下的高校后勤實體會計控制模式，首先需要明確的是：后勤實體會計控制的主體是誰？實體經營者的“道德風險”、“逆向選擇”由誰控制？是學校、后勤管理部門，還是實體經營者？

高校后勤實體會計控制分兩個層次：第一個層次是高校對后勤實體的監(jiān)控。高校通過建立監(jiān)督與激勵機制，促使實體經營者努力做好經營與服務工作，滿足學校教學科研活動和師生生活的需要，達到國有資產保值增值的目的。第二個層次是后勤實體經營者對實體自身經濟活動的財務監(jiān)控。實體經營者通過對會計信息的掌控，分析解決經濟活動中存在的管理問題，達到提高實體管理效率、實現(xiàn)管理目標的目的。

上述委托代理分析表明，如果會計控制的主體是實體經營者，第二個層次的會計控制有效，但第一個層次的會計控制未必有效。會計組織可能成為實體經營者利用信息上占有的優(yōu)勢，向委托人隱瞞事實的工具。會計控制將處于內部人控制之下。而后勤實體的會計信息不僅要滿足實體經營者管理的需要，更重要的是要滿足高校管理和決策的需要。

在委托代理關系中，高校的后勤管理部門對學校而言屬于代理人，對后勤實體而言則屬于委托人。后勤管理部門這種既是代理人又是委托人的身份，使其有可能采取機會主義行為，為了本部門利益侵犯實體的利益；或者與實體合謀，向學校爭取更多的低價資源。因此，后勤管理部門也屬于內部人，不能將其作為后勤實體會計控制的主體。

上述分析表明，只有高校作為后勤實體會計控制的主體，才能從源頭實施會計控制，改善高校和實體經營者之間信息不對稱狀況，達到委托人與代理人之間關系的協(xié)調與制衡。在此基礎上，本文提出高校后勤實體委托代理下的會計控制模式﹝M﹞，該模式由會計組織結構及運行機制﹝f﹞、資金監(jiān)控機制﹝g﹞、財務預算項目管理機制﹝i﹞三大要素構成，即M=｛f,g,i,｝。

（一）基于委托代理關系的會計組織結構及運行機制

高校與后勤實體之間的委托代理關系，導致高校、后勤實體之間形成分權與制衡的權利關系。基于委托代理關系的會計組織結構，是針對不同的權利主體來確立會計控制權的，是從會計組織機構設置、權責安排、人員配備、會計控制中心定位等多方面來確定學校與后勤實體之間關系的一種制度安排。

高校作為后勤實體會計控制的主體，應采取集權式會計控制模式，即在各個后勤實體實行統(tǒng)一的財務管理制度、統(tǒng)一的會計人員管理；高校在持有后勤實體重大財務事項決策權的前提下，授予實體某種層次的財務決策管理權利。

集權式會計控制模式下，各個后勤實體不作為投資中心，只是利潤中心，只負責授權范圍內的成本管理和資金管理。而學校則承擔投資中心的責任，包括研究和制定財務戰(zhàn)略、投資政策、財務管理制度，審批、控制各個實體的財務預算、評價實體經營者績效、掌握實體財務負責人的任免權等。集權式會計控制模式，在會計控制方面實行垂直領導、財權高度集中、會計控制精確。

（二）基于委托代理關系的資金監(jiān)控機制

高校作為后勤實體會計控制的主體，需要對各個實體資金的運營實行集中控制，這是會計控制的關鍵。資金集中控制的財務運作機理是：

1、統(tǒng)一開立銀行賬戶。學校財務中心在商業(yè)銀行統(tǒng)一開立銀行賬戶。后勤實體成員單位不對外單獨開立銀行賬戶，而是在學校財務中心開立各自的核算賬戶。實體成員單位的資金結算通過財務中心的核算賬戶進行。

2、資金收入統(tǒng)一集中。實體成員單位的一切資金經授權存入財務中心開立的銀行賬戶，形成財務中心“資金池”。

3、資金統(tǒng)一支付。財務中心經授權后，完成各實體成員單位的現(xiàn)金支付、內部轉賬等結算業(yè)務。

資金集中控制的財務運作過程如圖1所示。

圖1 高校后勤實體資金集中控制模式運行圖

高校后勤實體資金集中控制模式的優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是財務結算關系清晰，透明度高；二是通過對實體成員單位資金收付的嚴格控制，降低了資金使用風險；三是通過對成員單位資金的統(tǒng)一管理，整合了資源，提高了資金利用效率，有利于實現(xiàn)整個后勤實體的全面收支平衡和整體效益最大化。

（三）基于委托代理關系的財務預算項目管理機制

作為約束和規(guī)范實體經濟行為的財務預算，是實體財務管理的主要手段，也是實體和學校分配資源的具體方式?；谖写黻P系的財務預算項目管理，需要三個方面的制度基礎：一是實體自身的經營服務計劃；二是高校與實體簽訂的委托代理合約；三是各實體統(tǒng)一的財務管理制度。后勤實體財務預算項目管理，是在這三方面的制度基礎上，通過預算項目在關聯(lián)會計科目之間建立對應關系，有機地將預算資金限定在各個項目內進行會計核算。

財務預算項目管理運行過程如圖2所示。

圖2 高校后勤實體財務預算項目管理運行圖

高校后勤實體財務預算，首先要與我國高?！傲咳霝槌觥⑹罩胶狻钡念A算編制總原則相適應，因此，實體資金首先要做出確保實體經營與服務基本運作的基本支出預算，然后再考慮發(fā)展預算與績效預算。在上圖中，首先基于后勤實體經營服務計劃，做出基本支出預算后，再將基本支出預算分解為成本預算和費用預算兩個項目。在這兩個項目的控制過程中，可采用定員定額控制的方法，以人員和物耗為計算對象，將預算細分到實體的每個人和每個生產經營環(huán)節(jié)。

基本支出預算后，可以得出預計損益。在保證基本支出的前提下，預算資金如有結余，應根據(jù)高校后勤實體公益性與服務性的特點，按照“注重積累、適當激勵”的原則，將預計結余分解為儲備預算和績效預算兩個項目。這兩個項目按照委托代理合約規(guī)定的比例進行資金分配。然后，根據(jù)不同實體的發(fā)展定位和具體管理要求，儲備預算在基建修繕、設備購置等方面；績效預算在績效獎勵、員工福利等方面繼續(xù)進行更具體的預算安排。

由此可以看出，財務預算項目管理機制可以通過將實體資金的運動過程，分項目進行預算管理，有效地將實體經濟業(yè)務活動置于會計控制之下。此外，該機制還可以基于會計信息系統(tǒng)功能，實時考核各項預算資金在投入、產出、效益等方面的情況，做到以實時控制和實時分析為特點，滿足實體和學校各級管理人員及時掌握各類財務管理信息的需求。

六、結語

如何保證會計信息規(guī)范真實、確保資金安全、管控財務風險，是解決高校后勤實體委托代理問題的三大核心。由會計組織結構及運行機制、資金監(jiān)控機制、財務預算項目管理機制三大要素構成的會計控制模式，可以實現(xiàn)財務風險的集中管控，減少資金沉淀，確保會計信息規(guī)范真實；數(shù)據(jù)集中優(yōu)勢還可以針對決策要求提供數(shù)據(jù)分析支持服務。

囿于現(xiàn)有體制和歷史原因，我國高校后勤實體的資產、人事等關系仍然從屬于學校。與企業(yè)相比，高校后勤實體有其特殊性。這種特殊性導致高校與后勤實體之間不是單純的經濟契約關系，體現(xiàn)更多的是監(jiān)督、管理關系。建立由會計組織結構及運行機制、資金監(jiān)控機制、財務預算項目管理機制三大要素構成的會計控制模式，既是為了解決高校后勤實體委托代理問題，也是一種適應我國國情的現(xiàn)實選擇。

［1］阿道夫·A·伯利（Addf A.Berle），加德納·C·米恩斯（Gardiner C.Means）.現(xiàn)代公司與私有財產．甘華鳴，羅銳韌，蔡如海譯．北京．商務印書館．2005：79

［2］王秋紅，湯湘希，陳麗．基于會計控制論視角的資產概念重述—兼論2013年IASB發(fā)布的．財務報告概念框架（討論稿）．當代財經，2014（12）118-128

［3］馮巧根．會計控制的委托代理分析．會計研究．2000（11）20-24

［4］趙選民，劉曉艷，莊小麗．論會計控制與企業(yè)產權的關系．商業(yè)時代．2007（17）81-82

［5］閻達五，楊有紅．內部控制框架的構建．會計研究．2001（2）9-15

［6］張志軍，朱國清，倪智明．不完全競爭條件下高校后勤服務市場的學校管制．中國高教研究．2006（8）69-70

A Study on Accounting Control of Logistics Entity under the Principal-agent Theory

YANG Guang

Department of Finance,Guangdong University of Foreign Studies,Guangzhou 510420

At present,the relationship between universities and logistics entities in China can be explained by the principal-agent theory and accounting control theory,and the existing problems of the entrustment agency of college logistics entities are analyzed.Under the guidance of principal-agent theory,colleges and universities should establish the accounting control mode composed of accounting organizational structure and operation mechanism,fund monitoring mechanism and financial budget project management mechanism,and incorporate accounting control into the way of solving the problem of entrustment agency.

University Logistics Entity,Principal-Agent,Accounting Control,Logistic System Reform

F230

A

本文屬2016年度廣東外語外貿大學高等教育研究重點科研課題"委托代理下的高校后勤實體會計控制研究"（廣外教〔2016〕7號）研究成果

楊光，女，湖南岳陽人，管理學碩士，廣東外語外貿大學財務處高級會計師、經濟師，研究方向:高校財務管理；廣東廣州，510420