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    新三板企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊及審計(jì)策略的探討

    2017-02-27 00:09宋佳
    中國(guó)集體經(jīng)濟(jì) 2017年4期
    關(guān)鍵詞:新三板舞弊

    宋佳

    摘要:隨著新三板掛牌公司數(shù)量的增長(zhǎng),會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也明顯增加,關(guān)聯(lián)方審計(jì)問(wèn)題尤為突出。新頒布的新三板掛牌公司分層管理辦法對(duì)進(jìn)入創(chuàng)新層掛牌公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)提出了明確要求,這無(wú)疑加劇了利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行舞弊的可能性。因此,對(duì)新三板企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊及審計(jì)策略的研究具有重要的理論和實(shí)際意義。文章在闡述了關(guān)聯(lián)方相關(guān)概念的基礎(chǔ)上,剖析了重點(diǎn)審計(jì)關(guān)聯(lián)方的必要性和利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行舞弊的方式,最后提出了新三板企業(yè)關(guān)聯(lián)方審計(jì)的具體策略。

    關(guān)鍵詞:新三板;關(guān)聯(lián)方交易;舞弊;審計(jì)策略

    新三板掛牌公司規(guī)模不斷壯大,近幾年新三板企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)量也隨之增加。由于新三板企業(yè)在掛牌前多為管控較為寬松的中小企業(yè),掛牌后才剛剛邁入正軌,這無(wú)形加大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),尤其在關(guān)聯(lián)方的審計(jì)方面出現(xiàn)的問(wèn)題尤為突出。今年新頒布的新三板掛牌公司分層管理辦法,創(chuàng)新層對(duì)企業(yè)的盈利能力、成長(zhǎng)性、市值做出了明確規(guī)定,這成為新三板企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行舞弊的又一動(dòng)因。為了有效把控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注新三板企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的行為,不斷改進(jìn)完善與其相關(guān)的審計(jì)策略。

    一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的概述

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》中對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行了界定。一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨鲜芡环娇刂?、共同控制或重大影響的,?gòu)成關(guān)聯(lián)方,比如母子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)等。關(guān)聯(lián)方關(guān)系則是關(guān)聯(lián)方之間的相互關(guān)系,可以存在于企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與個(gè)人之間,也可以是企業(yè)通過(guò)個(gè)人與另外企業(yè)之間。其中的個(gè)人主要是指企業(yè)的主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員。關(guān)聯(lián)方交易定義為關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為,而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)方交易的類(lèi)型有:購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品、購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、擔(dān)保、提供資金(貸款或股權(quán)投資)、租賃、代理、研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算、關(guān)鍵管理人員薪酬。

    二、審計(jì)新三板企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的必要性

    根據(jù)全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì),截至2016年7月末掛牌公司家數(shù)已累計(jì)達(dá)7971家,2016年平均每月增加398家,由此可見(jiàn)新三板掛牌公司發(fā)展迅猛、規(guī)模日漸龐大。由于新三板掛牌公司并非上市公司且都為中小企業(yè),其原有的內(nèi)部控制較為松散、監(jiān)管力度較為薄弱、財(cái)務(wù)人員素質(zhì)偏低,這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)形增大。因此,審計(jì)人員更應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)新三板企業(yè)的特別風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目,合理保證不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。關(guān)聯(lián)方交易本身具有隱蔽性,不正常關(guān)聯(lián)方交易被粉飾或掩蓋而不易發(fā)現(xiàn),作為一項(xiàng)特別風(fēng)險(xiǎn),有必要在新三板企業(yè)審計(jì)時(shí)特別對(duì)待,其原因有以下兩點(diǎn)。

    一是由于掛牌前后對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露要求的不同,可能影響了關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易披露的完整性。中小企業(yè)在掛牌之前財(cái)務(wù)報(bào)告不對(duì)外公布進(jìn)而披露要求較為寬松,允許在附注中只披露審計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易。而這些企業(yè)在掛牌之后財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求需要向上市公司看齊,要求無(wú)論審計(jì)期間內(nèi)是否發(fā)生往來(lái),應(yīng)當(dāng)將全部的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露。這使得審計(jì)人員追查以前年度中未披露的關(guān)聯(lián)方加大了難度。

    二是由于新頒布的新三板掛牌公司分層管理辦法,加大了利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行舞弊的可能性。根據(jù)分層管理辦法,掛牌企業(yè)被分為基礎(chǔ)層和創(chuàng)新層,創(chuàng)新層企業(yè)的盈利能力、成長(zhǎng)性以及市值都要較基礎(chǔ)層企業(yè)水平高,因此創(chuàng)新層企業(yè)在融資和未來(lái)發(fā)展上更具有優(yōu)勢(shì)。創(chuàng)業(yè)層的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)對(duì)凈利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)收入等做出了明確規(guī)定,這就可能導(dǎo)致實(shí)力不足的掛牌企業(yè)為進(jìn)入創(chuàng)業(yè)層粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告虛增收入利潤(rùn),關(guān)聯(lián)方交易則是最為便捷隱蔽的途徑之一。

    三、利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行舞弊的方式

    第一,編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。一方面,新三板企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊體現(xiàn)在虛增收入和利潤(rùn)上。這可能是由于財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到外在環(huán)境的威脅、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)受到更高管理層或者治理層的壓力等原因?qū)е碌?。由于新三板分層管理辦法的出臺(tái),企業(yè)為進(jìn)入創(chuàng)新層,大大提高了虛增收入或利潤(rùn)以達(dá)到準(zhǔn)入門(mén)檻的可能性。最為常見(jiàn)的舞弊手段是進(jìn)行關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù),抬高交易價(jià)格,或者大額銷(xiāo)售期后退回,從而提高營(yíng)業(yè)收入及利潤(rùn)。還可以利用將自身盈利能力弱或虧損的資產(chǎn)部分交由關(guān)聯(lián)方托管并收取高額托管收入這樣一系列的方式,通過(guò)關(guān)聯(lián)方為企業(yè)輸送利益以達(dá)到自身目標(biāo)。另一方面,新三板企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊體現(xiàn)在刻意隱瞞不利信息。如未披露存在利益往來(lái)的海外關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易、為關(guān)聯(lián)方提供的大額擔(dān)保信息等,以誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。

    第二,關(guān)聯(lián)方侵占資產(chǎn)。新三板企業(yè)關(guān)聯(lián)方資金占用現(xiàn)象較為突出,有一定的歷史原因。掛牌之前控股股東經(jīng)常在自家企業(yè)中拆借資金、占用資源而不受任何約束,掛牌之后沒(méi)有轉(zhuǎn)變觀念,仍然公私不分,嚴(yán)重影響了其他投資者的權(quán)益。這種資金占用行為在掛牌條件中被明令禁止,但仍有部分控股股東在期中頻頻占用資金,年末歸還。關(guān)聯(lián)方通過(guò)虛構(gòu)交易事項(xiàng)、利用中間環(huán)節(jié)委托實(shí)施項(xiàng)目及貸款等方法將資金占用行為非關(guān)聯(lián)化,隱蔽資金占用行為。

    四、有針對(duì)性的審計(jì)策略

    (一)重點(diǎn)加強(qiáng)識(shí)別評(píng)估關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

    在審計(jì)新三板企業(yè)時(shí),項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑,不受以前審計(jì)年度的影響,切實(shí)做好關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。在承接業(yè)務(wù)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí),合理運(yùn)用職業(yè)判斷,了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的內(nèi)部控制是否存在缺陷,是否存在利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)。為此,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行項(xiàng)目組內(nèi)部討論和管理層詢問(wèn),檢查被審計(jì)單位的記錄和文件。

    經(jīng)過(guò)了解若相關(guān)內(nèi)部控制存在重大缺陷或者不存在,則由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)疑大大升高,需要增加實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序以提供合理保證。針對(duì)新三板企業(yè),如果有強(qiáng)烈意愿進(jìn)入創(chuàng)新層,業(yè)績(jī)與所處市場(chǎng)大環(huán)境等因素相矛盾,那么項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位是否通過(guò)不正常關(guān)聯(lián)方交易虛增收入或利潤(rùn)。新三板企業(yè)多由中小民營(yíng)企業(yè)演化而來(lái),一股獨(dú)大現(xiàn)象較為明顯,若企業(yè)重大經(jīng)濟(jì)決策需要經(jīng)過(guò)關(guān)聯(lián)方的批準(zhǔn)或者與關(guān)聯(lián)方的交易很少進(jìn)行討論及獨(dú)立復(fù)核,則這種關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響同樣加劇了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

    檢查的被審計(jì)單位記錄和文件包括獲取的銀行和律師的詢證函回函、股東會(huì)和治理層會(huì)議的紀(jì)要以及其他必要的記錄和文件,如被審計(jì)單位的股東登記名冊(cè)、超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重要合同和協(xié)議、被審計(jì)單位向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送的文件(如招股說(shuō)明書(shū))等。在檢查時(shí),要重點(diǎn)關(guān)注可能顯示以前未識(shí)別或未向?qū)徲?jì)人員披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系、關(guān)聯(lián)方交易的狀況,本期發(fā)生變化的關(guān)聯(lián)方、發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易,以及與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)執(zhí)行情況。

    針對(duì)識(shí)別管理層以前未識(shí)別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易,項(xiàng)目組一是應(yīng)當(dāng)在了解股權(quán)結(jié)構(gòu)、股東變化的基礎(chǔ)上了解大股東、關(guān)鍵管理人員的家庭背景等情況;二是從使企業(yè)獲利的主要供應(yīng)商和客戶出發(fā),考慮是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系;三是考慮是否存在與中間機(jī)構(gòu)的重大交易而難以判斷有正當(dāng)商業(yè)理由;四是考慮是否存在重大或頻繁的資金往來(lái),相關(guān)文件記錄是否相互矛盾。針對(duì)識(shí)別超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易,項(xiàng)目組一方面考慮交易的理由是否正當(dāng),另一方面考慮交易的價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格、公允價(jià)值是否存在差異。

    同時(shí),審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)適當(dāng)運(yùn)用分析程序,根據(jù)財(cái)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)分析被審計(jì)單位利用關(guān)聯(lián)方交易虛增收入或利潤(rùn)的可能性。例如第一大股東股權(quán)比例過(guò)大,關(guān)聯(lián)方應(yīng)收、應(yīng)付、其他應(yīng)收、其他應(yīng)付賬款比率過(guò)高,其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)率、營(yíng)業(yè)外收支凈額率異常的情況,都應(yīng)當(dāng)引起足夠重視,實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。再如對(duì)營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)按月份分析,出現(xiàn)臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)大幅度增長(zhǎng)狀況,也可能是由于非正常關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的。

    (二)切實(shí)完善應(yīng)對(duì)措施

    針對(duì)評(píng)估的與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)當(dāng)更加完善進(jìn)一步審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施,以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

    若識(shí)別出可能表明存在管理層以前未識(shí)別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)取得可靠證據(jù)證實(shí)其的存在,并立即告知項(xiàng)目組其他審計(jì)人員。通過(guò)對(duì)新識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易進(jìn)行金額及性質(zhì)的分析、外部人士的詢問(wèn)等實(shí)質(zhì)性程序,判斷管理層是否有意不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易,考慮是否追加審計(jì)程序降低可能由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。若識(shí)別出超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)檢查相關(guān)合同或協(xié)議,評(píng)價(jià)交易的商業(yè)理由是否正當(dāng)、交易條款與管理層的解釋是否一致、交易的金額是否公允,會(huì)計(jì)處理和披露是否恰當(dāng)正確。

    (三)認(rèn)真履行報(bào)告階段的復(fù)核工作

    項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)至少對(duì)工作底稿進(jìn)行一級(jí)復(fù)核后,再將審計(jì)報(bào)告提交到項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核部門(mén)。因?yàn)轫?xiàng)目負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目合伙人在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作,對(duì)被審計(jì)單位所處的環(huán)境、審計(jì)過(guò)程中的重大發(fā)現(xiàn)和錯(cuò)報(bào)最為了解。認(rèn)真履行復(fù)核工作,綜合考慮已執(zhí)行的審計(jì)工作是否支持形成的結(jié)論并適當(dāng)記錄、是否獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、是否已實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序的目標(biāo)等內(nèi)容,從而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn),更為有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    只有了解新三板關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易的舞弊動(dòng)因,全面掌握舞弊方式,才能更有效、更有針對(duì)性地設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序,識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào),從而降低由此帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患。

    參考文獻(xiàn):

    [1]盛江.非正常關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)實(shí)務(wù)思考[J].財(cái)會(huì)月刊,2014(14).

    [2]胡淑娟.關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)三要點(diǎn)[J].財(cái)會(huì)月刊,2015(14).

    [3]吉佳.淺析新三板審計(jì)工作中需關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2016(11).

    (作者單位:遼寧師范大學(xué))

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