審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制分析：一種均衡觀點(diǎn)

周紅波　桂　誠

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審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制分析：一種均衡觀點(diǎn)

周紅波桂誠

（湖南外貿(mào)職業(yè)學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410201）

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)的伴生物，從發(fā)展的角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)制度內(nèi)外部矛盾的產(chǎn)物，我們可以將其看作一種“病”，這種病導(dǎo)致審計(jì)制度出現(xiàn)了不均衡，影響了審計(jì)作用的發(fā)揮，降低了審計(jì)的質(zhì)量。我們可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為執(zhí)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)前的文獻(xiàn)大多從項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)角度展開研究，對(duì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)方面的研究卻不多，實(shí)際上這兩個(gè)角度恰恰是兩個(gè)不同的角度，不能忽略其一。只有從均衡的觀點(diǎn)來審視這兩個(gè)角度，并尋找到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的均衡治理對(duì)策，才能更好地進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。文章介紹了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)視角，闡述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)均衡控制的原則，在此基礎(chǔ)上提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)均衡控制的對(duì)策，以期對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制有所啟發(fā)和幫助。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；控制角度；均衡對(duì)策

一　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)視角

關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，國內(nèi)外尚未形成統(tǒng)一的說法，根據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險(xiǎn)。”2007年，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》中指出：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性?！敝T如此類的概念還有很多，在此不做贅述。通過這些概念的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，實(shí)際上這些概念對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的界定的角度是會(huì)計(jì)信息使用者。若要探討出現(xiàn)這種情況的原因，我們需要明確風(fēng)險(xiǎn)的核心內(nèi)涵，所謂的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上就是遭受損失的可能性。所以，我們將這個(gè)內(nèi)涵代入上述的概念，就可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，損失者都是會(huì)計(jì)信息使用者，而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從這個(gè)角度來看，我們所提及的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上是信息使用者角度的風(fēng)險(xiǎn)。

有了上述所說會(huì)計(jì)信息使用者視角，也就自然存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角。會(huì)計(jì)信息使用者是審計(jì)公費(fèi)的最終支付者，一旦出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)給信息使用者帶來損失，此時(shí)，信息使用者可以追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，要求其賠償損失，這必然會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成損失及不良影響。而當(dāng)前我國約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律尚不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)極低?？偠灾?，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要綜合考慮會(huì)計(jì)信息使用者以及審計(jì)師兩方面的風(fēng)險(xiǎn)，這兩者相互聯(lián)系和影響，這是我們需要重視的。

二 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的均衡控制原則

（一）均衡公平

我國審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展尚不完善，仍存在諸多問題，會(huì)計(jì)責(zé)任錯(cuò)位、審計(jì)責(zé)任畸輕的問題比較顯著，這間接縱容了造假行為的發(fā)生。而審計(jì)責(zé)任是基于會(huì)計(jì)責(zé)任而存在的，屬于連帶責(zé)任，這進(jìn)一步使造假者的責(zé)任無法追究到位?，F(xiàn)在的會(huì)計(jì)信息普遍失真，可以說和上面的問題脫不開聯(lián)系，在這種惡劣的環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境不甚理想，一方面降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的幸福感，另一方面也導(dǎo)致信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)居高不下。若是如上問題沒有解決，會(huì)計(jì)造假者沒有得到懲罰、威脅，只是單純加大法律風(fēng)險(xiǎn)，這解決的只是短期的問題，不能緩解內(nèi)在的矛盾。相反，若是繼續(xù)加大法律風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)提高信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，使會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)環(huán)境雪上加霜。如果形成了這種高法律風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)環(huán)境，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所的選擇實(shí)際上也并沒有增加太多，一個(gè)選擇就是退出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，另一個(gè)選擇就是堅(jiān)持在這個(gè)行業(yè)，但是置審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)于不顧，直到被追究責(zé)任而強(qiáng)制退出。這兩個(gè)選擇，無論哪個(gè)選擇實(shí)際上都會(huì)影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，威脅投資者的利益。在政府的宏觀調(diào)控機(jī)制下，這種情況也是不允許發(fā)生的，為此，會(huì)通過各種途徑，采取各種方式介入，恢復(fù)職業(yè)環(huán)境，保持平穩(wěn)發(fā)展。通過上面的論述可知，保持一個(gè)均衡的治理和控制環(huán)境對(duì)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展十分關(guān)鍵，要平衡各方的利益，建立均衡的責(zé)任追究機(jī)制和法律追究機(jī)制，就需要堅(jiān)持公平的原則。

（二）實(shí)事求是

之所以要強(qiáng)調(diào)均衡治理、控制，也是考慮到我國的審計(jì)職業(yè)環(huán)境，畢竟我國的審計(jì)行業(yè)尚不健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在那些審計(jì)行業(yè)發(fā)展相對(duì)成熟的國家屬于高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的行業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)和收益是均衡的，要想取得更高的收益，就需要冒更大的風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，它們建立起了健全的責(zé)任保險(xiǎn)體系，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失，即便法律風(fēng)險(xiǎn)很高也不會(huì)對(duì)這個(gè)行業(yè)造成威脅穩(wěn)定性的影響。在19世紀(jì)中期，英國就建立了初期的責(zé)任保險(xiǎn)，之所其他國家也都效仿，責(zé)任保險(xiǎn)得以逐步推廣，發(fā)展到20世紀(jì)初，歐美國家已經(jīng)廣泛建立了責(zé)任保險(xiǎn)體系。相較于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展歷史比較短，但是在發(fā)達(dá)國家責(zé)任保險(xiǎn)業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，占據(jù)了保險(xiǎn)業(yè)的半壁江山。其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師保險(xiǎn)更是在諸多國家得到認(rèn)可并被納入強(qiáng)制保險(xiǎn)的范疇。相比之下，我國責(zé)任保險(xiǎn)的起步又要更晚，在改革開放后才得以興起，比較典型的有機(jī)動(dòng)車強(qiáng)制險(xiǎn)、產(chǎn)品責(zé)任保險(xiǎn)、雇主責(zé)任保險(xiǎn)、醫(yī)療責(zé)任保險(xiǎn)等。至于職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，卻是在近幾年興起的。責(zé)任保險(xiǎn)在我國的發(fā)展是在改革開放以后才發(fā)展起來的。責(zé)任保險(xiǎn)的險(xiǎn)種除強(qiáng)制的機(jī)動(dòng)車第三者責(zé)任保險(xiǎn)外，還包括醫(yī)療事故責(zé)任保險(xiǎn)、雇主責(zé)任保險(xiǎn)、公共責(zé)任保險(xiǎn)、產(chǎn)品責(zé)任保險(xiǎn)以及餐飲業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)等。該險(xiǎn)種的出臺(tái)，對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展起到了巨大的推動(dòng)作用，開創(chuàng)了會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的先河，但由于建立時(shí)間比較短，發(fā)展不夠完善，在保險(xiǎn)范圍窄、保險(xiǎn)責(zé)任界定等方面還存在一定的缺陷?？偟膩砜?，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)收費(fèi)低于國際標(biāo)準(zhǔn)，而競(jìng)爭(zhēng)卻很大，這嚴(yán)重降低了該行業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。通過上述分析可知，我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)治理處于正常的發(fā)展軌道，還存在諸多不成熟的地方，但是已經(jīng)逐步發(fā)展起來，在均衡治理、控制的過程中，需要堅(jiān)持實(shí)事求是的原則，只有如此，才能確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)治理、控制的穩(wěn)定性以及可持續(xù)性。

三 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)均衡治理、控制的對(duì)策

（一）健全證券管理制度

為了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行均衡治理、控制，建立一個(gè)健全的制度框架是基礎(chǔ)。有關(guān)部門應(yīng)該健全證券管理制度，如此便可以通過指導(dǎo)的歸束、導(dǎo)向作用，減少盈余管理的動(dòng)機(jī)，最大程度消除會(huì)計(jì)信息失真的局面。具體來說，要健全證券管理制度，要從如下幾個(gè)方面著手：其一，改革股票發(fā)審制度。目前，我國處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，計(jì)劃管制、政府調(diào)控雖然不是轉(zhuǎn)型的方向，但是仍起著主要作用，為了提高上市公司的質(zhì)量，就應(yīng)該減少政府對(duì)股票市場(chǎng)的干預(yù)。目前，股票發(fā)行制度也經(jīng)歷轉(zhuǎn)型期，以往的核準(zhǔn)制已經(jīng)無法適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展需求，逐步向市場(chǎng)化靠攏，但是其中仍舊存在導(dǎo)致公司進(jìn)行盈余管理的誘因。為了改善這種狀況，我們可以引入國外一些首次公開發(fā)行股票的相關(guān)規(guī)定，如近三年連續(xù)盈利、在配股條件中規(guī)定凈收益的指標(biāo)等?？傊?，股票發(fā)行制度改革應(yīng)該以市場(chǎng)為中心，提高科學(xué)性。在新股票發(fā)行制度下，任何合規(guī)企業(yè)都可以公開發(fā)行股票，股票的發(fā)行不需經(jīng)過政府的審批，也不再受額度限制。在這種新的制度下，股票發(fā)行成敗的關(guān)鍵取決于投資者的認(rèn)知及評(píng)價(jià)，企業(yè)價(jià)值和企業(yè)前景分別就是認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。上市公司由于不再受發(fā)行額度限制，其供給會(huì)呈現(xiàn)出增加的趨勢(shì)，這對(duì)當(dāng)前股票市場(chǎng)存在的供求矛盾有很好地緩解作用。此外，供求矛盾的緩解將導(dǎo)致上市公司的殼資源降低，在資源有限的情況下，績(jī)優(yōu)企業(yè)就會(huì)更為慎重的選擇支持企業(yè)，那些業(yè)績(jī)相對(duì)差的公司能得到的支持相應(yīng)地會(huì)大幅下降。另一方面，由于不受額度限制，企業(yè)不需要擔(dān)心股本規(guī)模的限制，資產(chǎn)的科學(xué)剝離得以實(shí)現(xiàn)，上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)在資產(chǎn)、人員、業(yè)務(wù)上分開，關(guān)聯(lián)交易范圍縮小也能得以實(shí)現(xiàn)。行政對(duì)整個(gè)過程的干預(yù)越來越少，而中介機(jī)構(gòu)、投資者與監(jiān)管部門在公司上市中的地位逐步提高，這在一定程度上加大了風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，對(duì)上市公司質(zhì)量的提高有很大的幫助。其二，改變監(jiān)管指標(biāo)側(cè)重。在以往的監(jiān)管中，盈利指標(biāo)的過分強(qiáng)調(diào)實(shí)際上增添了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。PT、ST以及終止上市，其實(shí)需要考慮諸多的因素，不僅包括虧損程序、償債能力，還有收現(xiàn)能力、持續(xù)經(jīng)營能力等。在實(shí)施增發(fā)新股政策的時(shí)候，一方面要考慮到盈利能力，另一方面還要針對(duì)項(xiàng)目可行性進(jìn)行深入的探討。如果項(xiàng)目可行，即便經(jīng)營業(yè)績(jī)差強(qiáng)人意，也可以給予增發(fā)新股機(jī)會(huì)，只有避免唯指標(biāo)論，才能改善當(dāng)前證券管理的現(xiàn)狀，更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)均衡治理、控制。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)

公司的治理結(jié)構(gòu)也是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)均衡治理、控制第一個(gè)重要因素，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的均衡治理、控制，應(yīng)著力完善公司的治理結(jié)構(gòu)。具體來說，應(yīng)該采取如下措施：其一，實(shí)現(xiàn)股票市場(chǎng)統(tǒng)一化。我國的股票市場(chǎng)中同時(shí)存在著A股、B股、H股、N股，還有轉(zhuǎn)配股、法人股等，股份種類過于復(fù)雜，這導(dǎo)致了我國股票市場(chǎng)條塊分割的局面。在這一背景下，同股不同權(quán)、同股不同利的情況大量存在。為了改善這種情況，就需要統(tǒng)一股票市場(chǎng)，只有建立了同一的市場(chǎng)，才能確保各種股份的正常流通，才能更好地改善和優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。此外，還有一個(gè)問題需要重點(diǎn)關(guān)注，那就是國有股份的流通，如果不將這個(gè)過程加快，以后想要解決將更為困難、復(fù)雜，問題將變得越棘手。實(shí)現(xiàn)股票市場(chǎng)的統(tǒng)一后，企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化將成為大趨勢(shì)，這對(duì)權(quán)力制衡有很大的幫助，有利于建立更為完善的公司治理結(jié)構(gòu)。其二，減持國有股的比例。之所以要采取這個(gè)措施，有兩個(gè)原因，一個(gè)就是國有股的代表缺位，這種缺位必將引發(fā)和加重代理問題。當(dāng)前我國股份控制結(jié)構(gòu)中，國有股處于絕對(duì)優(yōu)勢(shì)地位，中小股東的利益無法得到很好地保證；另一個(gè)就是我國的經(jīng)理市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)不完善，而這必將導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”問題。其三，推動(dòng)債轉(zhuǎn)股工作。之所以要開展這項(xiàng)工作，是為了更好地發(fā)揮銀行的積極作用。我們可以假設(shè)一種情境：當(dāng)銀行從債權(quán)人角色轉(zhuǎn)變?yōu)樗腥私巧珪r(shí)，其關(guān)注的重點(diǎn)會(huì)發(fā)生相應(yīng)地轉(zhuǎn)變，企業(yè)績(jī)效成為銀行關(guān)注的焦點(diǎn)，并且促進(jìn)各類基金組織的發(fā)展。隨著社會(huì)保障體制改革的深入，基金組織的數(shù)量將越來越多，這些基金組織，應(yīng)與國有成分剝離，這樣不但可以減少政府的社會(huì)負(fù)擔(dān)，還可以引導(dǎo)基金持股企業(yè)，改善股權(quán)結(jié)構(gòu)。

（三）強(qiáng)化管理當(dāng)局治理

要均衡治理、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，管理當(dāng)局的治理是必不可少的，對(duì)管理當(dāng)局來說，最為重要就是嚴(yán)肅追究會(huì)計(jì)責(zé)任，加大懲處力度，降低信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。首先，應(yīng)該明確界定會(huì)計(jì)責(zé)任的責(zé)任主體。責(zé)任主體的確定是治理的先決條件。對(duì)管理當(dāng)局來說，公司負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人是主要的責(zé)任主體。雖然對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的追究很重要，但在追究改責(zé)任之前，管理當(dāng)局會(huì)首先對(duì)單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任進(jìn)行追究。從當(dāng)前的情況來看，大部分利潤(rùn)操縱違法案件的處罰，實(shí)質(zhì)上都是投資者的損失。所謂的經(jīng)濟(jì)處罰，名義上說讓上市公司承擔(dān)，而追根到底，上市公司承擔(dān)的“錢”，還是來自投資者。投資者受到信息的誤導(dǎo)蒙受了損失，而在上市公司被處罰后，又面臨新的損失，而損失的始作俑者卻沒有任何損失。顯然，這是不公平的，沒有實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)治理、控制的均衡。上市公司為此而罰沒的錢，追根溯源來自于廣大投資者的投資，也就是說投資者由于信息誤導(dǎo)遭受了很大的經(jīng)濟(jì)損失的情形下，還要再次蒙受更多的損失，而造成會(huì)計(jì)信息失真的始作俑者卻不需要為經(jīng)濟(jì)損失承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，這顯然是不公平的。其次，我國要借鑒其他發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)引入集團(tuán)訴訟制度，使得懲處力度更科學(xué)和有效。在成熟的發(fā)達(dá)國家，最讓違法者忌憚的并不是刑事訴訟、處罰，而是民事訴訟，是上市公司的小股東們。之所以會(huì)出現(xiàn)這種情況，就是因?yàn)檫@些發(fā)達(dá)國家建立了股東集體訴訟制度，比較典型的代表就是美國，建立該制度后，一旦股東的利益蒙受損失，股東就有權(quán)提起民事求償訴訟，訴訟的結(jié)果包括所有遭受侵害的股東?？上攵?，有制度的框架約束，一旦違法者染上民事官司，起面對(duì)的就是暴風(fēng)驟雨的賠償以及悲慘的命運(yùn)。但我們應(yīng)該看到的是，當(dāng)前我國并沒有股東集體訴訟制度，在沒有制度框架的情況下，即便有個(gè)別股東起訴，其得到賠償也十分有限，對(duì)違法者影響不大，基本沒有威懾作用。所以，對(duì)管理當(dāng)局來說，明確責(zé)任主體、加大懲處力度、建立健全集團(tuán)訴訟制度顯得迫在眉睫。

（四）加強(qiáng)注會(huì)行業(yè)監(jiān)管

除了管理當(dāng)局的有效治理外，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管也十分必要，具體來說，要做到如下兩點(diǎn)：其一，推動(dòng)事務(wù)所的合并。之所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)如此大，主要就是因?yàn)樾袠I(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)混亂無序，無法建立規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)市場(chǎng)。而要改善這種情況，最為關(guān)鍵的就是要培育寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。而要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，單純靠市場(chǎng)機(jī)制是不夠的，必須遵循借助政府部門的權(quán)威，將政府管理調(diào)控和市場(chǎng)機(jī)制結(jié)合起來。從既往的情況來看，審計(jì)市場(chǎng)因行政干預(yù)已被人為分割，本身就不是在完全自由的市場(chǎng)環(huán)境中形成的，所以靠市場(chǎng)自發(fā)調(diào)控很難起到明顯的作用，而借助政府規(guī)制的效力，則可以在市場(chǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)上進(jìn)一步依托外部明確審計(jì)的市場(chǎng)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。例如，2000年6月財(cái)政部和中國證監(jiān)會(huì)頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》指出：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所申請(qǐng)證券許可證，要至少具有加名取得證券相關(guān)業(yè)務(wù)資格、年齡不超過60周歲的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，上年度業(yè)務(wù)收入不低于800萬元，有限責(zé)任事務(wù)所實(shí)收資本不低于200萬元、合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所凈資產(chǎn)不低于100萬元?！边@樣的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置，就促進(jìn)了事務(wù)所的合并、重組，會(huì)計(jì)事務(wù)所的格局逐步往好的方向發(fā)展，事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)營日益明顯，市場(chǎng)占有率不斷提高。而在此基礎(chǔ)上形成的事務(wù)所，不但擁有更強(qiáng)的人力資源優(yōu)勢(shì)，也有更多龐大的客戶資源，戰(zhàn)斗力更強(qiáng)，在新業(yè)務(wù)拓展、多元化發(fā)展上優(yōu)勢(shì)更為明顯。此外，我們還需要看到，為了更好地促進(jìn)我國會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展，市場(chǎng)機(jī)制是必不可少的，只有充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的調(diào)節(jié)作用，使會(huì)計(jì)師能在自愿、平等、協(xié)商的基礎(chǔ)上，自主地選擇合適的重組、合并對(duì)象，才能更好地發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用，提高合并、重組的科學(xué)性。如果政府的強(qiáng)制力量也參與起來，不但會(huì)影響事務(wù)所的經(jīng)營運(yùn)作，還會(huì)影響市場(chǎng)規(guī)律作用的發(fā)揮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身屬于高人力資本行業(yè)，且對(duì)服務(wù)質(zhì)量有很高的要求，事務(wù)所的生存和發(fā)展和人力資源、職業(yè)道德水平、責(zé)任感、服務(wù)水平有很大的關(guān)系。為此，只有擺脫外部的強(qiáng)制力量，賦予事務(wù)所更多自由，讓其自主選擇合適的規(guī)模化經(jīng)營途徑，才能使其獲得更好地發(fā)展，比如進(jìn)行創(chuàng)立式或吸收式合并、實(shí)行集團(tuán)制或發(fā)展成員所等。其二，嚴(yán)格追究審計(jì)責(zé)任。追究審計(jì)責(zé)任的目的是為了提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)以及風(fēng)險(xiǎn)敏感度。當(dāng)前，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)偏低，而要改善這種情況，除了要擴(kuò)大可起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的范圍、降低起訴門檻，還要實(shí)行舉證責(zé)任倒置等。只有采取了如上措施，才能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

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（責(zé)任編校：周欣）

2017－06－13

周紅波（1971－），女，湖南湘潭人，湖南外貿(mào)職業(yè)學(xué)院講師，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)、會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)與財(cái)務(wù)管理。桂誠（1967－），男，湖南祁陽人，湖南外貿(mào)職業(yè)學(xué)院研究員。

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1673-2219（2017）09-0098-03