新修訂準(zhǔn)則下“其他綜合收益”的探討

摘要：文章就2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對(duì)其他綜合收益列報(bào)的要求，闡述了其他綜合收益核算的范圍及其概念引入的意義，并提出了重新定義資本公積，取消利得和損失的概念，將其他綜合收益和綜合收益的概念引入基本準(zhǔn)則的建議。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益 綜合收益 利得和損失 資本公積

一、“資本公積——其他資本公積”與“其他綜合收益”的定義和核算范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理》中規(guī)定資本公積科目核算企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，分別在資本（股本）溢價(jià)和其他資本公積中核算?？梢?jiàn)，“資本公積——其他資本公積”是指其他來(lái)源或原因形成的資本公積，主要是指直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，它是由特定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)變動(dòng)形成的，當(dāng)特定資產(chǎn)處置時(shí)，其他資本公積也應(yīng)一并處置，因此，其他資本公積不得直接轉(zhuǎn)增資本或股本。2014年1月修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱CAS 30）中規(guī)定，“其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失”。有其他綜合收益相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他綜合收益”科目單獨(dú)核算，并與“資本公積”相區(qū)分。在這一規(guī)定下，原記入“資本公積——其他資本公積”科目的絕大部分內(nèi)容，改為記入“其他綜合收益”科目，見(jiàn)右表。

二、“其他綜合收益”的列報(bào)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2007年9月發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的修訂中，正式引入“綜合收益”的概念，并在利潤(rùn)表中加以反映；2011年6月再次對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，將“其他綜合收益”劃分為滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目和不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目。我國(guó)2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入“利得”和“損失”概念，并將其分類為“直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，為引入綜合收益提供了基礎(chǔ)。2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中指出，在利潤(rùn)表中增加“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了有效改進(jìn)和補(bǔ)充；2014年1月修訂的CAS 30規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以扣除相關(guān)所得稅影響后的凈額在利潤(rùn)表上單獨(dú)列示各項(xiàng)“其他綜合收益”項(xiàng)目，并根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為以后期間不能重分類進(jìn)損益的“其他綜合收益”和以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的“其他綜合收益”進(jìn)行列示。“其他綜合收益”作為所有者權(quán)益項(xiàng)目，它的余額列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表，本期發(fā)生額列報(bào)于利潤(rùn)表的“其他綜合收益的稅后凈額”項(xiàng)目?jī)?nèi)，還要求在附注中披露“其他綜合收益”各項(xiàng)目及其所得稅影響，當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額，各項(xiàng)目期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。由此可見(jiàn)，“其他綜合收益”同時(shí)列報(bào)于三張主表中，列報(bào)內(nèi)容各有側(cè)重，各表間勾稽關(guān)系是：在個(gè)別報(bào)表中，資產(chǎn)負(fù)債表“其他綜合收益”期末余額=資產(chǎn)負(fù)債表“其他綜合收益”期初余額+利潤(rùn)表“其他綜合收益的稅后凈額”的本期發(fā)生額=所有者權(quán)益變動(dòng)表“其他綜合收益”的期末余額；合并報(bào)表中，合并資產(chǎn)負(fù)債表的“其他綜合收益”是“歸屬于母公司所有者的權(quán)益”下的子目，所以合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目只能填列歸屬于母公司股東的“其他綜合收益”余額，歸屬于少數(shù)股東的“其他綜合收益”余額應(yīng)在“少數(shù)股東權(quán)益”中列報(bào)，所以，合并資產(chǎn)負(fù)債表“其他綜合收益”期末余額=合并資產(chǎn)負(fù)債表“其他綜合收益”期初余額+利潤(rùn)表中歸屬于母公司股東的“其他綜合收益”本期發(fā)生額=合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中歸屬于母公司所有者權(quán)益的“其他綜合收益”的期末余額。

在所有可獲得的企業(yè)財(cái)務(wù)信息中，投資者最為關(guān)注的是與收益有關(guān)的信息，綜合收益的特點(diǎn)是除凈收益之外，還包括已確認(rèn)的其他利得或損失，后者由于已產(chǎn)生，盡管在當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)，但它很可能在下期或近期即可實(shí)現(xiàn)，從而就成為投資人預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金凈流量的一個(gè)可靠的基礎(chǔ)。

三、與“其他綜合收益”相關(guān)的問(wèn)題

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）中，所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益；直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失；利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出，利得和損失分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，以及直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，可將各項(xiàng)目的關(guān)系表達(dá)如右圖。

（一）“其他綜合收益”和“資本公積——其他資本公積”定義存在重復(fù)內(nèi)容。“其他綜合收益” 是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失，“資本公積——其他資本公積”核算直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，很明顯兩個(gè)會(huì)計(jì)科目的涵義和界限存在重復(fù)內(nèi)容。會(huì)計(jì)科目作為對(duì)會(huì)計(jì)要素具體內(nèi)容進(jìn)行分類核算的項(xiàng)目，其設(shè)置應(yīng)能保證對(duì)各會(huì)計(jì)要素作全面的反映，形成一個(gè)完整的、科學(xué)的體系，應(yīng)該包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的若干會(huì)計(jì)科目，不能有任何漏洞，要覆蓋全部核算內(nèi)容，而且，每一個(gè)會(huì)計(jì)科目都應(yīng)有特定的核算內(nèi)容，要有明確的涵義和界限，各個(gè)會(huì)計(jì)科目之間既要有一定的聯(lián)系，又要各自獨(dú)立，不能交叉重疊，不能含糊不清?？梢?jiàn)，引入“其他綜合收益”科目后，如果依然保持原來(lái)的“資本公積”的定義，欠缺嚴(yán)謹(jǐn)性之余，容易引起誤解，顯然是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（二）利得和損失容易引起混亂。概念不清。利得和損失與收入和費(fèi)用定義的區(qū)別，前者是非日?；顒?dòng)，后者是日常活動(dòng)。非日?；顒?dòng)目前沒(méi)有定義；基本準(zhǔn)則對(duì)日?；顒?dòng)定義為：“日?；顒?dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)?！倍x顯然是用經(jīng)常性活動(dòng)來(lái)定義日常活動(dòng)，什么是經(jīng)常性活動(dòng)呢？每年發(fā)生幾次才算經(jīng)常呢？沒(méi)有定義，因此，很難準(zhǔn)確界定日?；顒?dòng)和非日?；顒?dòng)，例如，利得和損失定義中提到的所有者投入資本，向所有者分配利潤(rùn)是日?；顒?dòng)還是非日?；顒?dòng)呢？如果是日?；顒?dòng)，與所有者投入資本或者向投資者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)豈不是多余？如果是非日?；顒?dòng)，那收入和費(fèi)用定義中的與所有者投入資本或者向投資者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)也是多余。

區(qū)分“直接計(jì)入所有者權(quán)益”和“直接計(jì)入當(dāng)期損益”的利得和損失的界限不清。定義只強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益和不應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，什么是不應(yīng)當(dāng)？什么是應(yīng)當(dāng)？基本準(zhǔn)則沒(méi)有界定，不具有可操作性。

容易和日?；顒?dòng)的利得和損失發(fā)生混淆。因?yàn)樵谝肜煤蛽p失概念之前，就存在不符合準(zhǔn)則定義的利得和損失概念，如：股票買賣價(jià)差利得、資產(chǎn)減值損失、壞賬損失、存貨跌價(jià)損失、投資損失等，如果用利得和損失的概念來(lái)衡量，這些利得和損失都不是利得和損失，但都稱利得和損失，使人很難分清是此利得還是彼利得；是此損失，還是彼損失。

基本準(zhǔn)則雖然給出了利得和損失的概念，但是在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，卻沒(méi)有利得和損失項(xiàng)目，也沒(méi)有利得和損失會(huì)計(jì)科目，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失計(jì)入資本公積和其他綜合收益，直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出。可見(jiàn)，利得和損失除了引起混亂之外，并無(wú)多大積極作用。

四、結(jié)論

滿足使用者投資決策需要是我國(guó)收益報(bào)告改革的方向，修訂后的CAS 30關(guān)于其他綜合收益的列報(bào)，進(jìn)一步提高了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，體現(xiàn)了綜合收益的理念，整合了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定并完善我國(guó)準(zhǔn)則體系，同時(shí)保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。建議重新定義“資本公積”科目，使“資本公積——其他資本公積”的內(nèi)容更明確，并與“其他綜合收益”的核算內(nèi)容相區(qū)分；建議取消利得和損失概念，將“其他綜合收益”和“綜合收益”的概念引入基本準(zhǔn)則，便于理論界和實(shí)務(wù)界的理解和應(yīng)用，也更容易操作。Z

參考文獻(xiàn)：

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[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資[S].2014.

作者簡(jiǎn)介：

韓冰，女，廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院，講師，系副主任；研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

單昭祥，男，廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院，教授，系主任；研究方向：財(cái)務(wù)管理。