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    限制性股票股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理

    2017-02-23 09:06:59車(chē)偉娜
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2016年19期

    車(chē)偉娜

    摘要:財(cái)政部于2015年11月4日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》,其中對(duì)限制性股票股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了調(diào)整,文章主要探討在解釋7號(hào)新規(guī)定之下限制性股票激勵(lì)計(jì)劃授予日至解鎖日的會(huì)計(jì)處理。

    關(guān)鍵詞:股份支付 限制性股票 可撤銷(xiāo)現(xiàn)金股利 不可撤銷(xiāo)現(xiàn)金股利

    限制性股票激勵(lì)計(jì)劃,是上市公司為了獲取其職工或其他方的服務(wù),而采用非公開(kāi)發(fā)行方式授予激勵(lì)對(duì)象一定數(shù)量的股票,由激勵(lì)對(duì)象出資認(rèn)購(gòu),上市公司同時(shí)規(guī)定鎖定期、解鎖條件和解鎖期;在鎖定期和解鎖期內(nèi)不能上市流通,如果全部和部分未達(dá)到解鎖條件而失效或者作廢,則有上市公司按照事先約定的價(jià)格進(jìn)行回購(gòu)。常見(jiàn)的解鎖條件有服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件,本文將對(duì)服務(wù)期限解鎖條件下的限制性股票激勵(lì)計(jì)劃進(jìn)行探討。

    限制性股票屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)解釋7號(hào))對(duì)限制性股票的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了修訂,本文在解釋7號(hào)的基礎(chǔ)上對(duì)限制性股票會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。限制性股票的會(huì)計(jì)處理主要分幾個(gè)階段:授予日的會(huì)計(jì)處理、等待期(即鎖定期)的會(huì)計(jì)處理、解鎖期的會(huì)計(jì)處理,未達(dá)到解鎖條件時(shí)回購(gòu)股份的會(huì)計(jì)處理。

    一、授予日,如果激勵(lì)對(duì)象還未出資認(rèn)購(gòu)股份,則不作會(huì)計(jì)處理

    如果授予限制性股票當(dāng)日,按規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的,激勵(lì)對(duì)象出資認(rèn)購(gòu)股份,上市公司應(yīng)該按照收到的認(rèn)股款和股票的面值,借記“銀行存款(收到的認(rèn)股款)”科目,貸記“股本(面值×限制性股票份數(shù))”“資本公積——股本溢價(jià)(差額)”科目,同時(shí),確認(rèn)回購(gòu)義務(wù):借記“庫(kù)存股”科目,貸記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”科目。

    這樣的會(huì)計(jì)處理,能夠反映業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì),從法律形式上看,激勵(lì)對(duì)象出資買(mǎi)了公司股票,第一筆會(huì)計(jì)分錄反映了法律形式的內(nèi)容;但實(shí)質(zhì)上,激勵(lì)對(duì)象認(rèn)購(gòu)的股份還有很長(zhǎng)一段時(shí)間的鎖定期,如果達(dá)不到解鎖條件,上市公司還要負(fù)責(zé)將該限制性股票回購(gòu),因此上市公司收取的認(rèn)股款也只能是暫收的款項(xiàng),應(yīng)該作為其他應(yīng)付款反映,同時(shí)應(yīng)該把第一筆分錄當(dāng)中的股本和資本公積沖減掉,第二筆分錄同時(shí)沖減了確認(rèn)的股本和資本公積,并反映了暫收的款項(xiàng)。

    例1:A公司為上市公司, 2014年1月1日以非公開(kāi)發(fā)行方式向200名高層管理人員每人授予5萬(wàn)股自身股票(每股面值為1元),授予價(jià)格為每股6元。當(dāng)日,200名管理人員全部出資認(rèn)購(gòu),總款項(xiàng)為6 000萬(wàn)元。A公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。A公司估計(jì)該限制性股票股權(quán)激勵(lì)在授予日的公允價(jià)值為每股6元。

    A公司規(guī)定,這些管理人員從2014年1月1日起在A公司連續(xù)服務(wù)滿2年的,所授予股票將于2016年1月1日全部解鎖;期間離職的,A公司將按照原授予價(jià)格每股6元回購(gòu)。2014年1月1日至2016年1月1日期間,所授予股票不得上市流通或轉(zhuǎn)讓?zhuān)患?lì)對(duì)象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管,作為應(yīng)付股利在解鎖時(shí)向激勵(lì)對(duì)象支付;對(duì)于未能解鎖的限制性股票,A公司在回購(gòu)股票時(shí)應(yīng)扣除激勵(lì)對(duì)象已享有的該部分現(xiàn)金股利。

    依據(jù)上述條件,A公司的會(huì)計(jì)處理為200人×5萬(wàn)股×6元=6 000(萬(wàn)元),(會(huì)計(jì)分錄單位:萬(wàn)元,下同):

    借:銀行存款 6 000

    貸:股本 1 000

    資本公積——股本溢價(jià) 5 000

    同時(shí):

    借:庫(kù)存股 6 000

    貸:其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 6 000

    二、等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理

    對(duì)于限制性股票應(yīng)該結(jié)合鎖定期和解鎖期確定等待期,主要涉及等待期每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理以及發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理。等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都要遵循準(zhǔn)則中關(guān)于以權(quán)益結(jié)算股份支付的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,按照權(quán)益工具最佳估計(jì)數(shù)確定相關(guān)費(fèi)用,借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“資本公積”科目。

    依據(jù)例題中規(guī)定,A公司在鎖定期內(nèi)派發(fā)現(xiàn)金股利屬于解釋7號(hào)中規(guī)定的可撤銷(xiāo)現(xiàn)金股利,分別按照能達(dá)到解鎖條件和不能達(dá)到解鎖條件的最佳估計(jì)數(shù)可以遞減將來(lái)回購(gòu)未達(dá)到解鎖條件的股份所支付的回購(gòu)款。

    發(fā)放股利時(shí),應(yīng)該依據(jù)將來(lái)對(duì)可行權(quán)股份的最佳估計(jì)數(shù),借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利”科目,貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目,同時(shí),借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”科目,貸記“庫(kù)存股”科目。第一筆分錄反映了限制性股票現(xiàn)金股利的分配處理,第二筆分錄反映的則是可撤銷(xiāo)的現(xiàn)金股利對(duì)將來(lái)承擔(dān)義務(wù)的抵消。

    按照將來(lái)不可解鎖最佳估計(jì)數(shù),借記“其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”科目,貸記“應(yīng)付股利——限制性股票股利”科目。這一分錄反映的是估計(jì)不可解鎖股票獲得的股利可以作為對(duì)回購(gòu)股份支付回購(gòu)款的沖減。即激勵(lì)對(duì)象享有的現(xiàn)金股利對(duì)于上市公司來(lái)講是可以撤銷(xiāo)的,如果將來(lái)股份不能解鎖,上市公司就不需要另外支付股利,而是將應(yīng)支付股利作為回購(gòu)款的一部分。

    2014年度,A公司有10名管理人員離職,A公司估計(jì)2年中離職的管理人員合計(jì)為20名,當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1元(限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利);A公司估計(jì)該限制性股票授予日的公允價(jià)值為6元,當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1元(限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利)。A公司按照以權(quán)益結(jié)算股份支付進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。假定A公司管理人員離職均發(fā)生在年末,不考慮其他因素。

    2014年度,A公司應(yīng)該確認(rèn)的管理費(fèi)用和資本公積:(200-20)×5×6×1/2=2 700(萬(wàn)元)

    借:管理費(fèi)用 2 700

    貸:資本公積——其他資本公積 2 700

    2014年12月31日預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=1×(200-20)×5=900(萬(wàn)元),2013年12月31日預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=1×20×5=100(萬(wàn)元)。

    借:利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 900

    貸:應(yīng)付股利——限制性股票股利 900

    同時(shí):

    借:其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 900

    貸:庫(kù)存股 900

    借:其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 100

    貸:應(yīng)付股利——限制性股票股利 100

    2014年12月31日,回購(gòu)確定不可解鎖的限制性股票,即回購(gòu)10×5萬(wàn)份股票,每股6元,其中10×5×1用之前激勵(lì)對(duì)象享有的現(xiàn)金股利來(lái)沖銷(xiāo)股份回購(gòu)款。共需要支付10×5×6=300(萬(wàn)元)。

    借:其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 250

    應(yīng)付股利——限制性股票股利 50

    貸:銀行存款 300

    借:股本 50

    資本公積——股本溢價(jià) 250

    貸:庫(kù)存股 300

    假設(shè)2015年度A公司又有10名高層管理人員離職,當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.2元。2015年度A公司應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用為:(200-20-10)×5×6-2 700=2 400(萬(wàn)元)。

    借:管理費(fèi)用 2 400

    貸:資本公積——其他資本公積 2 400

    2015年12月31日,預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=(1+1.2)×(200-20-10)×5-900=970(萬(wàn)元),預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利=(1+1.2)×(20-10)×5+1×5×10-100=60(萬(wàn)元)。

    借:利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 970

    貸:應(yīng)付股利——限制性股票股利 970

    同時(shí):

    借:其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 970

    貸:庫(kù)存股 970

    借:其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 60

    貸:應(yīng)付股利——限制性股票股利 60

    2015年12月31日回購(gòu)限制性股票:

    借:其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)

    [10×(6-2.2)×5]190

    應(yīng)付股利——限制性股票股利[(10×2.2×5)]110

    貸:銀行存款 [(10×5×6)]300

    借:股本 (10×1×5)50

    資本公積——股本溢價(jià) 250

    貸:庫(kù)存股 (10×5×6)300

    三、解鎖日的會(huì)計(jì)處理

    解鎖日,滿足解鎖條件的限制性股票,激勵(lì)對(duì)象成為真正意義上的普通股股東,上市公司暫收的款項(xiàng)也成為其實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn),因此沖銷(xiāo)原來(lái)確認(rèn)的所有者權(quán)益類(lèi)抵減賬戶:庫(kù)存股。

    借:其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 3 530

    貸:庫(kù)存股 (6 000-900-300-970-300元)3 530

    借:資本公積——其他資本公積

    (2 700+2 400)5 100

    貸:資本公積——股本溢價(jià) 5 100

    解鎖時(shí),將應(yīng)付股利支付給激勵(lì)對(duì)象:

    借:應(yīng)付股利——限制性股票股利 1 870

    貸:銀行存款 1 870

    四、上市公司發(fā)放給激勵(lì)對(duì)象的限制性股票現(xiàn)金股利屬于不可撤銷(xiāo)現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理

    例2:假設(shè)例1中,激勵(lì)對(duì)象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利,不論將來(lái)是否滿足可行權(quán)條件,均有權(quán)獲得等待期內(nèi)的現(xiàn)金股利,即現(xiàn)金股利是不可撤銷(xiāo)的,其他條件不變,上述案例的會(huì)計(jì)處理如下:

    1.2014年1月1日,授予日會(huì)計(jì)處理同例1。

    2.等待期的資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)費(fèi)用和資本公積會(huì)計(jì)處理同例1。

    等待期內(nèi)上市公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利:

    2014年12月31日,預(yù)計(jì)未來(lái)可以解鎖部分的現(xiàn)金股利處理。

    借:利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 900

    貸:應(yīng)付股利——限制性股票股利 900

    2014年12月31日,預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖部分現(xiàn)金股利:

    借:管理費(fèi)用 100

    貸:應(yīng)付股利——限制性股票股利 100

    2014年12月31日,回購(gòu)10×5萬(wàn)份股票,每股6元:

    借:其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 300

    貸:銀行存款 300

    借:股本 50

    資本公積——股本溢價(jià) 250

    貸:庫(kù)存股 300

    3.2015年12月31日,預(yù)計(jì)未來(lái)可以解鎖部分的現(xiàn)金股利:

    借:利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 970

    貸:應(yīng)付股利——限制性股票股利 970

    2015年12月31日,預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖部分現(xiàn)金股利:

    借:管理費(fèi)用 60

    貸:應(yīng)付股利——限制性股票股利 60

    2015年12月31日回購(gòu)限制性股票:

    借:其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 300

    貸:銀行存款 (10×5×6)300

    借:股本 (10×1×5)50

    借:資本公積——股本溢價(jià) 250

    貸:庫(kù)存股 (10×5×6)300

    4.解鎖日的會(huì)計(jì)處理。

    借:其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù) 5 400

    貸:庫(kù)存股 (6 000-300-300)5 400

    借:資本公積——其他資本公積

    (2 700+2 400)5 100

    貸:資本公積——股本溢價(jià) 5 100

    解鎖時(shí),將應(yīng)付股利支付給激勵(lì)對(duì)象:

    借:應(yīng)付股利——限制性股票股利 2 470

    貸:銀行存款 2 470

    五、總結(jié)

    按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋7號(hào)對(duì)限制性股票的會(huì)計(jì)處理更加符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的實(shí)質(zhì)重于形式原則,尤其是授予日通過(guò)兩個(gè)分錄反映業(yè)務(wù)等待、期內(nèi)對(duì)于上市公司宣告的現(xiàn)金股利要分可撤銷(xiāo)現(xiàn)金股利和不可撤銷(xiāo)現(xiàn)金股利兩種情況來(lái)進(jìn)行處理,這樣更能真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債等要素,使企業(yè)有關(guān)股份支付的披露更加真實(shí)可靠。J

    參考文獻(xiàn):

    吳安新.限制性股票股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理探究[J].財(cái)會(huì)通訊,2015,(28):87-88.

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