論注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化

何建秋

一、引言

習(xí)近平總書記多次強(qiáng)調(diào)，中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化是中華民族的“根”和“魂”，是中華民族的精神命脈。他指出：“中國(guó)優(yōu)秀傳統(tǒng)文化的豐富哲學(xué)思想、人文精神、教化思想、道德理念等，可以為人們認(rèn)識(shí)和改造世界提供有益啟迪，可以為治國(guó)理政提供有益啟示，也可以為道德建設(shè)提供有益啟發(fā)。對(duì)傳統(tǒng)文化中適合于調(diào)理社會(huì)關(guān)系和鼓勵(lì)人們向上向善的內(nèi)容，我們要結(jié)合時(shí)代條件加以繼承和發(fā)揚(yáng)，賦予其新的涵義?！?/p>

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011-2015年）》中明確指出：事務(wù)所組織形式、治理機(jī)制和管理制度更加科學(xué)。引導(dǎo)事務(wù)所特殊普通合伙和普通合伙轉(zhuǎn)制，形成和合文化基礎(chǔ)上的內(nèi)部治理機(jī)制，建立健全以決策程序、風(fēng)險(xiǎn)控制、人才培養(yǎng)、收益分配、執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡(luò)協(xié)調(diào)為重點(diǎn)的內(nèi)部管理制度。指導(dǎo)事務(wù)所向特殊普通合伙和普通合伙體制轉(zhuǎn)變。運(yùn)用合伙制的責(zé)任機(jī)制，加強(qiáng)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)控制，培育審慎負(fù)責(zé)、平等互信、“和合”擔(dān)當(dāng)?shù)暮匣镂幕?。這不僅是對(duì)三十多年來(lái)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”文化的科學(xué)總結(jié)，也為如何研究“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”文化指明了方向。

“觀乎天文，以察時(shí)變；觀乎人文，以化成天下?！薄吨芤住犯嬖V人們，“文化”二字原本分而復(fù)合，“文”是化的條件，“化”是文的結(jié)果。同時(shí)指出：“物相雜，故曰文。文不當(dāng)，故兇吉生焉?！泵鞔_告訴人們：文反映著物與物、人與人、人與物之間錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系。文不當(dāng)則生兇，文適宜則化吉。文在親和交流，化即良性演變?？偠灾?，文化乃人與人、人與物、人與自然親和交流，以求改善生活方式與生存環(huán)境的思想體系、行為傾向與實(shí)踐成果。傳統(tǒng)文化是中華民族生存發(fā)展的不竭源泉，是華廈兒女團(tuán)結(jié)奮進(jìn)的共同精神家園。

行業(yè)文化是指行業(yè)內(nèi)企業(yè)和員工共同遵守的行業(yè)道德規(guī)范。行業(yè)文化的內(nèi)核中包含著各種價(jià)值因素、信念因素、道德因素和心理因素等，是作為一種文化心態(tài)和一種氛圍存在于特定的人群中的，具有無(wú)形性，是看不見、摸不著的特征。行業(yè)文化在形態(tài)上表現(xiàn)為一種觀念、一種認(rèn)識(shí)、一種群體意識(shí)。生產(chǎn)力是推動(dòng)社會(huì)發(fā)展的根本力量，是最活躍的要素。行業(yè)是生產(chǎn)力的直接組織者和參與者，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的行業(yè)文化，相對(duì)于社會(huì)文化是超前的，往往最先反映時(shí)代的新觀念、新思想、新氣息。一種優(yōu)秀的行業(yè)文化形成以后，對(duì)于外來(lái)的優(yōu)秀文化仍具有很強(qiáng)的吸收接納能力。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化是一種行業(yè)文化，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)群體在長(zhǎng)期的社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)，尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)踐活動(dòng)中逐漸創(chuàng)造和形成的精神，能夠得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)群體認(rèn)同的價(jià)值觀、行為特征、生活方式甚至風(fēng)俗習(xí)慣的總和。具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)群體中的人員，雖然都是獨(dú)立的個(gè)體，通過(guò)事物的觀察判斷合理而采取行動(dòng)，但是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)群體成員之間得以溝通。如果能夠共享文化，就能夠有效地溝通，消除隔閡，促成合作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化的價(jià)值取向?qū)τ谧?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)群體而言，具有精神層面的凝聚力和向心力，從而逐漸培養(yǎng)與形成并一致認(rèn)同的價(jià)值觀念、行為規(guī)范、行為方式、行為準(zhǔn)則。

文化認(rèn)同是多層次的，其中最核心是價(jià)值認(rèn)同。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師事務(wù)所隊(duì)伍中的精英，具有較高的文化素養(yǎng)和專業(yè)水準(zhǔn)，以文化作為提高凝聚力的“黏合劑”，也即用文化來(lái)凝聚有文化的人，可以說(shuō)達(dá)到了主體與客體、工作方法與工作對(duì)象的相得益彰、完美結(jié)合。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從一開始就在僅開展外資驗(yàn)資、審計(jì)等少量法定業(yè)務(wù)的情況下被推向市場(chǎng)，經(jīng)過(guò)三十多年的發(fā)展，其服務(wù)逐步獲得市場(chǎng)認(rèn)同，已成為我國(guó)繼律師行業(yè)后的第二大中介行業(yè)。如果沒(méi)有強(qiáng)大的文化因素作為支撐，其服務(wù)是難以為社會(huì)所認(rèn)同?？陀^系統(tǒng)地總結(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的文化形成淵源及其表現(xiàn)形態(tài)，能夠?yàn)楫?dāng)前和今后注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展提供理論依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化的傳承及表現(xiàn)形態(tài)有以下方面。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化傳承和合文化

和合是中華人文精神的精髓和首要價(jià)值。簡(jiǎn)而言之，所謂和合的“和”，是指和諧、和平、祥和；“合”是結(jié)合、合作、融合。《論語(yǔ)·學(xué)而》中曾有“禮之用，和為貴”。孟子則認(rèn)為：“天時(shí)不如地利，地利不如人和?！崩献犹岢觯骸叭f(wàn)物負(fù)陰而抱陽(yáng)，沖氣以為和?！倍f子則強(qiáng)調(diào)：“四時(shí)迭起，萬(wàn)物循生，一盛一衰，文武倫經(jīng)，一清一濁，陰陽(yáng)調(diào)和，流光其聲?！薄蹲髠鳌酚浻小鞍四曛?，九合諸侯，如樂(lè)之和，無(wú)所不諧”。這些論述從處理人與人、人與社會(huì)及天地本體的角度，詮釋了和的含義。

《國(guó)語(yǔ)·鄭語(yǔ)》稱：“商契能和合五教，以保于百姓者也。”；《周易》中也有稱：“夫大人者，與天地合其德，與日月合其明，與四時(shí)合其序，與鬼神合其兇吉。”《管子》將和合并舉，指出：“畜之以道，則民和，養(yǎng)之以德則民合，和合故能習(xí)。”以和合的精義，強(qiáng)調(diào)了協(xié)商、和詣一致的重要性。

《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所是依法設(shè)立并承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙設(shè)立。合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。

無(wú)論是有限責(zé)任事務(wù)所還是合伙事務(wù)所，強(qiáng)調(diào)的是以所為平臺(tái)，是一個(gè)團(tuán)隊(duì)，必須講究團(tuán)隊(duì)精神，這種精神是大局意識(shí)、協(xié)作精神和服務(wù)精神的集中體現(xiàn)，核心是協(xié)同合作。會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立形式上是資合，但實(shí)質(zhì)上是人合加資合，以人合為主，因?yàn)槌鲑Y人必須是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這與一般形式上的公司、企業(yè)有著本質(zhì)的不同，出資大小不是按個(gè)人的資金雄厚程度，而是合伙人、發(fā)起人根據(jù)各自的綜合能力協(xié)商一致，然后確定出資比例，這說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立本身就是和合的產(chǎn)物。以和為貴的價(jià)值取向，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師各有特長(zhǎng)，有性格愛好及各種專長(zhǎng)，但為了共同的目標(biāo)合成一體，正好體現(xiàn)“君子和而不同，小人同而不和”的價(jià)值判斷。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化傳承策士文化

策士、謀士最初是指先秦時(shí)代游說(shuō)諸侯的人士。《辭源》對(duì)此的解釋是“策者，謀也”。所謂策士即針對(duì)策問(wèn)，就策而議并提出解決辦法的謀士。后來(lái)也用以泛指一般出計(jì)策、獻(xiàn)謀略的人。“夫爭(zhēng)天下者，必先爭(zhēng)人?！薄吧匈t者，政之本也?！彼抉R遷在《史記》中記載了漢高祖劉邦說(shuō)過(guò)的話：“夫運(yùn)籌策帷帳之中，決勝于千里之外，吾不如子房。鎮(zhèn)國(guó)家，撫百姓，給饋餉，不絕糧道，吾不如蕭何。連百萬(wàn)之軍，戰(zhàn)必勝，攻必取，吾不如韓信。此三者，皆人杰也，吾能用之，此吾所以取天下也?！睂?duì)人才的渴求，反映了策士文化傳統(tǒng)伴隨著整個(gè)中華文明的發(fā)展。在中國(guó)古代社會(huì)中，先后出現(xiàn)了一批又一批智囊人物和對(duì)社會(huì)有貢獻(xiàn)的謀略家，這些人物胸懷大志，深謀遠(yuǎn)慮，果斷決策，輔佐統(tǒng)治者開國(guó)安邦，為推進(jìn)社會(huì)發(fā)展立下了不朽功績(jī)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域從一開始作為獨(dú)立公正的第三者，對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)、鑒證，出具報(bào)告，到利用專業(yè)知識(shí)為企業(yè)及其他委托人提供財(cái)務(wù)咨詢、擔(dān)任財(cái)稅顧問(wèn)、對(duì)外投資的涉稅盡職調(diào)查、內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)、企業(yè)重組策劃、稅務(wù)籌劃等高端非審計(jì)業(yè)務(wù)。而且從國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及四大國(guó)際所的發(fā)展趨勢(shì)看，非審計(jì)業(yè)務(wù)所創(chuàng)造的價(jià)值比例，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)所創(chuàng)造的營(yíng)業(yè)收入。傳承策士文化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以專業(yè)知識(shí)和技能，為客戶提供專業(yè)服務(wù)，與策士有很多相同或相近處。中共十八屆三中全會(huì)提出，讓市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為稅務(wù)策士，必將受到市場(chǎng)的歡迎。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化傳承憂樂(lè)文化

在中國(guó)傳統(tǒng)思想中，尤其是在儒家文化中，憂樂(lè)的思想源遠(yuǎn)流長(zhǎng)。從《說(shuō)文解字》看，對(duì)于憂的解釋很簡(jiǎn)單，“憂，愁也?！毙枰M(jìn)一步考慮的是這種憂、愁，作為一種正當(dāng)?shù)那閼?，?yīng)當(dāng)指向的對(duì)象主要有兩種，一種是對(duì)于物質(zhì)生活條件的憂，一種是對(duì)于“道”的憂，即“道”是否能夠行于天下，是精神上與文化方面的。但中國(guó)傳統(tǒng)文化所強(qiáng)調(diào)的憂，主要是從憂患意識(shí)角度而言?！墩撜Z(yǔ)》中有“德之不修，學(xué)之不講，聞義不能徙，不善不能改，是吾憂也?！泵献右舱f(shuō)過(guò)：“君子有終身之憂，無(wú)一朝之患?！薄吧趹n患，死于安樂(lè)?！彼^的樂(lè)，一為物質(zhì)享受的快樂(lè)，二為精神上的愉悅，對(duì)于儒家來(lái)說(shuō)，主要強(qiáng)調(diào)精神上的快樂(lè)，以及因此而來(lái)的樂(lè)觀精神?！墩撜Z(yǔ)》中有“學(xué)而時(shí)習(xí)之，不亦說(shuō)乎？有朋自遠(yuǎn)方來(lái)，不亦樂(lè)乎？人不知而不慍，不亦君子乎？”又說(shuō)：“飯疏食飲水，曲肱而枕之，樂(lè)亦在其中矣。不義而富且貴，于我如浮云?！睆那拔目梢钥闯觯瑢?duì)于君子而言，最為根源性的樂(lè)是來(lái)源于精神層面的——即來(lái)源于天道的?？鬃臃Q自己“發(fā)憤忘食，樂(lè)以忘憂，不知老之將至”。孟子也說(shuō)過(guò)：“君子有三樂(lè)，而之天下不與存焉。父母俱存，兄弟無(wú)故，一樂(lè)也；仰不愧于天，俯不怍于人，二樂(lè)也；得天下英才而教育之，三樂(lè)也?！?/p>

當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展有憂也有樂(lè)。

一是企業(yè)工商登記制度改革更是直接對(duì)行業(yè)轉(zhuǎn)型形成倒逼機(jī)制。企業(yè)注冊(cè)資本的實(shí)繳制度將向認(rèn)繳制度改變，以及工商年檢制度的改革，意味著行業(yè)傳統(tǒng)的驗(yàn)資、工商年檢審計(jì)業(yè)務(wù)將逐步消失。對(duì)占中小事務(wù)所20%～60%收入的驗(yàn)資、審計(jì)業(yè)務(wù)不再存在。所以，原有法定的業(yè)務(wù)量從逐年的趨勢(shì)來(lái)看呈下降態(tài)勢(shì)。

二是對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量不夠完善的擔(dān)憂。雖然從理論上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格遵循《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)守則》、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、指南等法規(guī)去做，不會(huì)出現(xiàn)大的紕漏和過(guò)失。但是當(dāng)前社會(huì)誠(chéng)信的缺失、高科技在造假方面的運(yùn)用，使得會(huì)計(jì)陷阱防不勝防，所有證據(jù)鏈都可造假。如海關(guān)的報(bào)關(guān)單、增值稅發(fā)票、銀行詢證函乃至稅務(wù)完稅證明等，以至某些上市公司的業(yè)績(jī)夸大幾倍、十幾倍也不會(huì)被發(fā)覺(jué)，使得審計(jì)上市公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不如履薄冰、如臨深淵。

三是對(duì)行業(yè)內(nèi)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的擔(dān)憂。全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前已有8000家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也有10萬(wàn)之眾。新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的取得、新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的開展，如果新增業(yè)務(wù)量不能趕上事務(wù)所的發(fā)展，勢(shì)必帶來(lái)對(duì)原有業(yè)務(wù)量的重新分配。有的事務(wù)所想要新增業(yè)務(wù)，就降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，即低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，而降低標(biāo)準(zhǔn)又不能削減員工工資，只有減少審計(jì)工作量，減少必要的審計(jì)程序。如此造成惡性循環(huán)，使得審計(jì)質(zhì)量下降，人才流失，損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展。

四是各政府主管部門畫地為牢，各種資格不能相互承讓，條塊分割，形成新的業(yè)務(wù)壁壘，不利于事務(wù)所的發(fā)展和整合各種事務(wù)所資源為企業(yè)服務(wù)。

面對(duì)全面深化改革的大潮，任何消極、埋怨都是無(wú)濟(jì)于事，注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)層及行業(yè)內(nèi)有識(shí)人士應(yīng)主動(dòng)適應(yīng)、積極應(yīng)對(duì)。一是提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)化、規(guī)范化、國(guó)際化、信息化的發(fā)展戰(zhàn)略；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)看到：政府職能轉(zhuǎn)變?yōu)樽?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展注入了活力，政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)了好的發(fā)展前景；深化稅制改革為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)更大優(yōu)勢(shì)，逐步提高直接稅的比重，如個(gè)人所得稅，按美國(guó)的比重推算，我國(guó)以后將有4億多人實(shí)行自主申報(bào)，為代理申報(bào)帶來(lái)眾多的業(yè)務(wù)來(lái)源；征管改革向風(fēng)險(xiǎn)管理、專業(yè)化、重點(diǎn)稅源及信息化方向進(jìn)行，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)新的機(jī)遇；經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展也為該行業(yè)創(chuàng)造了更廣闊的發(fā)展平臺(tái)。

五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化傳承諫言文化

納諫則世治，杜諫則世亂。為此堯有諫鼓之懸，舜有謗木之立。我國(guó)的進(jìn)諫納諫文化輝煌燦爛，我國(guó)的直諫智諫傳統(tǒng)歷史悠久。

諫，作為動(dòng)詞，是下對(duì)上的直言勸告。作為名詞是對(duì)主上修身、立德、施政得失進(jìn)行規(guī)勸的文書。中國(guó)古代政治體制中設(shè)諫官，官位四品，是重要的專管議事的官差。唐朝的政治家魏征，宋代主編《資冶通鑒》的政治家司馬光都做過(guò)諫議大夫。人們熟悉的諫書有國(guó)策中的《鄒忌諷齊王納諫》、李斯的《諫逐客書》和魏征的《諫太宗十思疏》等。這些諫書不但為當(dāng)時(shí)的最高統(tǒng)治者所采用，在中國(guó)的文學(xué)史上也有很高的地位和影響力。

荀子在《子道》中把諫官的作用看得非常重要：指出：“昔萬(wàn)乘之國(guó)，有爭(zhēng)臣四人，則封疆不削；千乘之國(guó)，有爭(zhēng)臣三人，則社稷不危；百乘之國(guó)，有爭(zhēng)臣二人，則宗廟不毀?！?/p>

雖然中國(guó)古代諫言文化不可避免地具有歷史的局限性，但也有其合理的地方，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地服務(wù)企業(yè)、服務(wù)社會(huì)具有積極的借鑒意義。從諫言文化的特點(diǎn)看，其目的是促進(jìn)治世，防范亂世；其原則是服從道（即講求制度和道理），而不畏權(quán)勢(shì)，勇于進(jìn)諫；其手段是直諫曲諫兼用并施，講求方法。批判吸收諫言文化精華，傳承諫言文化傳統(tǒng)，是建設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化的重要內(nèi)容。

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為事務(wù)所的執(zhí)業(yè)主體和合伙人，對(duì)涉及事務(wù)所體制、管理制度、經(jīng)營(yíng)方式、質(zhì)量控制、業(yè)務(wù)開拓、收入分配、福利制度等重大事項(xiàng)，有不同意見和好的思路、想法應(yīng)向管理層諫言。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為行業(yè)協(xié)會(huì)的會(huì)員，對(duì)涉及行業(yè)的發(fā)展、行業(yè)的形象、行業(yè)在社會(huì)中的地位、行業(yè)黨建與信息化及新業(yè)務(wù)開拓、行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的修訂、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的修訂、行業(yè)執(zhí)業(yè)指南的修訂、執(zhí)業(yè)過(guò)程中遇到的新情況、新問(wèn)題及解決的思路等方面，應(yīng)積極向行業(yè)協(xié)會(huì)諫言。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師年報(bào)審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，向股東會(huì)出具審計(jì)報(bào)告，其中的保留意見、無(wú)法表示意見、否定意見等其實(shí)就是諫言；針對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)內(nèi)部控制等方面的缺陷而撰寫的“管理建議書”就是現(xiàn)代版的諫書。

此外，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)面廣，把眾多企業(yè)中好的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的做法予以總結(jié)、提煉，再對(duì)執(zhí)業(yè)中某些企業(yè)尚欠完善的地方進(jìn)行指導(dǎo)、規(guī)勸，這也是一種諫言。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)進(jìn)行咨詢、顧問(wèn)等新業(yè)務(wù)開拓過(guò)程中，在執(zhí)行盡職調(diào)查過(guò)程中，對(duì)調(diào)查的結(jié)果更要做到直諫。

至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師被選為黨代表、人大代表、政協(xié)委員，則更是將業(yè)內(nèi)的諫言責(zé)任演譯成對(duì)黨和整個(gè)社會(huì)的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用自己的專業(yè)知識(shí)和直接接觸社會(huì)、接觸基層的優(yōu)勢(shì)，將黨和政府的政策中應(yīng)進(jìn)一步完善的地方，經(jīng)過(guò)收集、整理、分析，以提案、議案的方式諫言，幫助黨和政府把工作做得更好。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該充分吸收中國(guó)諫言文化的合理成分，在踐行經(jīng)濟(jì)信息監(jiān)督和服務(wù)企業(yè)的過(guò)程中堅(jiān)持服從真理、服從事實(shí)，要有追求科學(xué)真理、尊重客觀事實(shí)的無(wú)畏精神，敢于實(shí)事求是地提出自己的意見和建議，敢于直言，勇于監(jiān)督，不怕得罪人，不怕失去自身的利益。要借鑒傳統(tǒng)諫言文化，防止企業(yè)重大決策失誤發(fā)生的愿望，從推進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)與經(jīng)濟(jì)良性循環(huán)，保證經(jīng)濟(jì)信息披露的可靠安全出發(fā)，大膽進(jìn)言，積極獻(xiàn)策，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)朝著更加有利于人民群眾根本利益實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)發(fā)展。

六、注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化體現(xiàn)勤勞文化

勤勞文化作為中華民族的傳統(tǒng)美德，也是重要內(nèi)涵。自古以來(lái)勤勞都得到思想家的贊揚(yáng)。墨子說(shuō)：“強(qiáng)必富，不強(qiáng)必貧”（強(qiáng)即強(qiáng)力勞動(dòng)），又說(shuō)，“賴其力者生，不賴其力者不生”，韓非說(shuō)：“侈而惰者貧，力而儉者富?！?/p>

《論語(yǔ)》中有“子路問(wèn)政”。子曰：“先之，勞之?！闭?qǐng)益。曰：“無(wú)倦”。意思是說(shuō)：子路詢問(wèn)政治，孔子說(shuō)：“自己給老百姓帶頭，然后讓其勤勞地工作”。子路請(qǐng)求多講一點(diǎn)，孔子說(shuō)：“不要懈怠。民生在勤，勤則不匱?！弊佑衷唬骸澳R(shí)之，學(xué)而不厭，誨人不倦，何有于我哉?！币馑际钦f(shuō)，把所見到的、聽到的知識(shí)默默地記在心里，努力地學(xué)習(xí)而不感到滿足、厭倦，教導(dǎo)別人而不感到疲倦，這些事情對(duì)我來(lái)說(shuō)有什么困難呢？

孔子結(jié)婚生子后的第一份工作是擔(dān)任委吏，即倉(cāng)庫(kù)保管會(huì)計(jì)?！睹献印とf(wàn)章下》：“孔子嘗為委吏矣，日‘會(huì)計(jì)當(dāng)而已矣。”孔子兢兢業(yè)業(yè)、勤勉盡職，使自己的才能得到了充分的發(fā)揮。把會(huì)計(jì)事務(wù)處理得明晰、公允、合規(guī)、適當(dāng)。

名言和成語(yǔ)中有，天道酬勤；業(yè)精于勤，荒于嬉；懸梁剌股，聞雞起舞，鑿壁偷光……

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作實(shí)踐與理論學(xué)習(xí)中，都在自覺(jué)或不自覺(jué)地受到勤勞文化的影響，在審計(jì)、鑒證過(guò)程中，始終以勤勞文化為主導(dǎo)，以勤勞的態(tài)度、勤勞的工作為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。勤勞文化也稱敬業(yè)文化，一是表現(xiàn)在“及時(shí)”上?！敖袢帐拢袢债叀?。是一句自古流傳下來(lái)的諺語(yǔ)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從項(xiàng)目承接開始，到鑒證報(bào)告出具，大到總體鑒證策略，小到具體鑒證計(jì)劃，都應(yīng)遵照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的要求進(jìn)行。任何一個(gè)小組人員完不成計(jì)劃或有所拖沓，都會(huì)對(duì)整個(gè)項(xiàng)目產(chǎn)生影響，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)當(dāng)天計(jì)劃的事，無(wú)論工作到多晚，必須努力去完成。二是表現(xiàn)在“解難”上。注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于其職業(yè)關(guān)系，在社會(huì)上大多被稱為“老師”。唐代文學(xué)家韓愈曾說(shuō)過(guò)：“師者，所以傳道受業(yè)解惑也?！弊?cè)會(huì)計(jì)師作為師，主要是財(cái)稅知識(shí)方面的傳道與解惑?？蛻魡挝?，有的是潛在客戶單位就會(huì)計(jì)稅務(wù)方面的問(wèn)題前來(lái)咨詢，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都會(huì)耐心為其解惑。這樣已有的客戶不會(huì)跑掉，連潛在的客戶也會(huì)吸引過(guò)來(lái)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師走南闖北，審閱企業(yè)財(cái)務(wù)賬無(wú)數(shù)，再加上職稱、資格考試、后續(xù)教育，周邊又有不同資歷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是一個(gè)大的“會(huì)計(jì)賬務(wù)及稅務(wù)處理的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)”，無(wú)論什么財(cái)稅問(wèn)題都難不倒注冊(cè)會(huì)計(jì)師。當(dāng)然注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了更好地?fù)?dān)當(dāng)此任，必須事事學(xué)、時(shí)時(shí)學(xué)、處處學(xué)，以自己勤勞好學(xué)的精神去完成解惑這一歷史使命。三是表現(xiàn)在“不棄”上。梁?jiǎn)⒊凇墩撘懔Α分兄赋觯骸疤煜鹿沤癯蓴≈郑羰瞧涿徊灰煌疽?。要其何以成？何以??？日：‘有毅力者成，反是者敗?！弊?cè)會(huì)計(jì)師體現(xiàn)在永不放棄上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師做鑒證、咨詢等，并不是所有客戶的資料都十分規(guī)范，有的甚至混亂不堪，有的項(xiàng)目做著覺(jué)得心煩意亂，內(nèi)心想放棄不做，但敬業(yè)精神的要求，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須自始至終去努力完成。四是表現(xiàn)在“有備”上?！渡袝ふf(shuō)命中》有“惟事事，乃其有備，有備無(wú)患”?！蹲髠鳌は迨荒辍酚小熬影菜嘉?，思則有備，有備無(wú)患”。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的儲(chǔ)備必須是超前的、豐富的，既要有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的知識(shí)，還要有稅法、經(jīng)濟(jì)法、管理會(huì)計(jì)等知識(shí)；既要有國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅法、經(jīng)濟(jì)法知識(shí)，還要有國(guó)外的這些知識(shí)。只有儲(chǔ)備了足夠的知識(shí)，才能在實(shí)際鑒證服務(wù)項(xiàng)目、咨詢、顧問(wèn)過(guò)程中運(yùn)用自如、舉一反三、觸類旁通。

七、注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化體現(xiàn)誠(chéng)信文化

“人無(wú)信不立”。“誠(chéng)信”，即誠(chéng)實(shí)、守信、踐約、無(wú)欺。通俗地講是重規(guī)則，守契約，講信用，言必信，行必果。誠(chéng)信對(duì)個(gè)人來(lái)講，是從生活經(jīng)驗(yàn)和工作經(jīng)歷的累積中，感悟到人與人之間良性交往的一種必不可少的認(rèn)識(shí)。是一切道德賴以維系的前提，被稱為“立身之本、立國(guó)之基”。誠(chéng)實(shí)守信是中華民族的傳統(tǒng)美德，歷來(lái)極受重視。民間素有“一諾千金”“童叟無(wú)欺”“假一罰十”“以言觀行”“一言既出，駟馬難追”之說(shuō)。在現(xiàn)代社會(huì)，誠(chéng)信依然是調(diào)節(jié)人際關(guān)系、規(guī)范經(jīng)濟(jì)生活秩序的一種重要的行為規(guī)范。“誠(chéng)信為本、操守為重”是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的題中應(yīng)有之義。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)，人不講誠(chéng)信，就無(wú)法正常交往。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)沒(méi)有信用，就不能互惠互利、平等競(jìng)爭(zhēng)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，越要講誠(chéng)信。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，誠(chéng)信不僅僅是道德規(guī)范或教化，不僅僅是法律規(guī)范或規(guī)則，而是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行不可或缺的條件，是保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的一種制度安排。

一個(gè)人、一個(gè)團(tuán)體、一種行業(yè)乃至一個(gè)國(guó)家，守信者可由小到大，由弱轉(zhuǎn)強(qiáng)；不講誠(chéng)信者最終身敗名裂，這種例子在中國(guó)古代舉不勝舉。戰(zhàn)國(guó)時(shí)代秦國(guó)原先是個(gè)弱國(guó)，經(jīng)過(guò)商鞅變法后逐漸強(qiáng)大，最終消滅六國(guó)，統(tǒng)一中國(guó)。商鞅變法是從立信開始的。無(wú)論你擁有多么巨大的財(cái)富和實(shí)力，如果失去誠(chéng)信，一切皆有可能化為烏有。

誠(chéng)信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師核心理念所在，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是，不為他人左右，也不因個(gè)人好惡影響分析、判斷的客觀性。第十條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)正直、誠(chéng)實(shí)，不偏不倚地對(duì)待有關(guān)利益各方。

誠(chéng)信是一個(gè)行業(yè)立足市場(chǎng)、贏得客戶、發(fā)展自身的必要前提，在提供涉稅服務(wù)的過(guò)程中，既要維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，又要維護(hù)國(guó)家稅收利益，同時(shí)還要考慮其自身收益和可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，誠(chéng)信起主導(dǎo)作用。由于涉及單位的利益所在，在許多涉稅事項(xiàng)中使注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于兩難境地，如有要求把虧損做大，也有要求把利潤(rùn)做大，如何把握，全憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信。我國(guó)最早的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的開拓者潘序倫先生，把他在上海創(chuàng)辦的會(huì)計(jì)師事務(wù)所取名為“立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。

孔子曰：“人而無(wú)信，不知其可也。大車無(wú)輗，小車無(wú)軌，其何以行之哉？”意思是說(shuō)，一個(gè)人如果不講信用，真不知道他怎么處世，就像牛車沒(méi)鞔，馬車沒(méi)有軌一樣，那車怎么能走呢？無(wú)論從事審計(jì)業(yè)務(wù)還是咨詢業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一定要把誠(chéng)信建設(shè)放在首位，如果出發(fā)點(diǎn)不誠(chéng)信，你的點(diǎn)子越好，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)本身的危害就越大，遵紀(jì)守法、誠(chéng)實(shí)、誠(chéng)信是基石，也是一種無(wú)形資產(chǎn)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)講，越誠(chéng)信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，政府部門、企業(yè)家、財(cái)務(wù)總監(jiān)就越喜歡與其打交道。這當(dāng)然也是趨利避害的本性使然，因?yàn)檎\(chéng)信，相對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)會(huì)減少或至少可控，決策實(shí)施越安全。

八、注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化體現(xiàn)創(chuàng)新文化

《大學(xué)》里記載遠(yuǎn)古商朝開國(guó)君成湯的箴言：“茍日新，日日新，又日新?！币馑际钦f(shuō)，如果每天能更新，就天天更新，每天不間斷地更新?！兑讉鳌酚终f(shuō)：“富有之謂大業(yè)，日新之謂盛德，生生之謂易。”意思是說(shuō)，擁有萬(wàn)物才稱得上偉大業(yè)績(jī)，每天推陳出新，不斷改變創(chuàng)新才稱得上深厚的品德，變化不止稱易。韓非也認(rèn)為，“古今異俗，新故異備”“世異則事異，事異則備變”，故要“因時(shí)變法”“欲以先王之政，治當(dāng)世之民，皆守株之類也”。

在古人看來(lái)，要做到生命不息，創(chuàng)新不止。創(chuàng)新文化引領(lǐng)人們向著實(shí)現(xiàn)“中國(guó)夢(mèng)”的航向前進(jìn)。

創(chuàng)新文化是崇尚創(chuàng)新、激勵(lì)創(chuàng)新的文化。

一個(gè)國(guó)家、一個(gè)民族、一個(gè)行業(yè)，如果思想僵化、因循守舊、墨守成規(guī)、蕭規(guī)曹隨，難以認(rèn)識(shí)新事物、新情況，難以適應(yīng)新形勢(shì)、新變化，是不可能推動(dòng)認(rèn)識(shí)的飛躍和實(shí)踐的發(fā)展。

當(dāng)今世界，科技革命浪潮迭起，市場(chǎng)取向改革風(fēng)靡全球，世界多極化和經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)在曲折中發(fā)展，知識(shí)創(chuàng)新呈現(xiàn)出指數(shù)級(jí)增長(zhǎng)，創(chuàng)新已成為人類實(shí)踐的主導(dǎo)形式、當(dāng)代世界的中心話語(yǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須有創(chuàng)新的意識(shí)、創(chuàng)新的精神、創(chuàng)新的追求、創(chuàng)新的眼光、創(chuàng)新的信心、創(chuàng)新的氣魄、創(chuàng)新的勇氣、創(chuàng)新的思維、創(chuàng)新的智慧。

創(chuàng)新文化崇尚創(chuàng)新、鼓勵(lì)創(chuàng)新、肯定創(chuàng)新，凡是有利于創(chuàng)新、促進(jìn)創(chuàng)新、推動(dòng)創(chuàng)新、實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新的都大力支持、熱情鼓勵(lì)、積極追求，不管碰到什么艱難險(xiǎn)阻，都要奮力拼博、持之以恒、克難攻堅(jiān)，即使付出很大的努力和心思都值得。

創(chuàng)新文化是尊重知識(shí)、尊重人才的文化。創(chuàng)新文化主張對(duì)人要用其所長(zhǎng)，而不是求全責(zé)備，更不能干人一面，統(tǒng)一規(guī)格。創(chuàng)新是充分發(fā)揮個(gè)人潛力、智力和能動(dòng)性的創(chuàng)造性活動(dòng)。

創(chuàng)新要有改革精神。創(chuàng)新是對(duì)新情況、新現(xiàn)象、新問(wèn)題、新趨勢(shì)作出科學(xué)的理性分析和解答，是對(duì)認(rèn)識(shí)對(duì)象和實(shí)踐對(duì)象的本質(zhì)、規(guī)律和發(fā)展變化的趨勢(shì)作出新的揭示和預(yù)見，是對(duì)人類歷史與現(xiàn)實(shí)經(jīng)驗(yàn)作出新的理性升華。

創(chuàng)新需要勇氣，更需要智慧；需要激情，更需要科學(xué)；需要理論，更需要實(shí)踐。改革創(chuàng)新是推動(dòng)行業(yè)發(fā)展進(jìn)步的動(dòng)力。要繼續(xù)發(fā)揚(yáng)改革創(chuàng)新精神，切實(shí)調(diào)動(dòng)全行業(yè)的智慧，凝聚全行業(yè)力量，始終把改革創(chuàng)新精神貫徹到關(guān)乎行業(yè)發(fā)展的各個(gè)領(lǐng)域。一是理論創(chuàng)新，二是發(fā)展模式創(chuàng)新，三是機(jī)制制度創(chuàng)新，四是服務(wù)保障創(chuàng)新。

從實(shí)務(wù)上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)已從傳統(tǒng)的代理、鑒證、咨詢拓展創(chuàng)新。在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的倡導(dǎo)和推動(dòng)下，如海關(guān)核查、績(jī)效評(píng)價(jià)、破產(chǎn)管理人、村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)、內(nèi)審?fù)獍?、司法鑒證、物業(yè)及業(yè)主委員會(huì)審計(jì)等，一大批新業(yè)務(wù)正在各地實(shí)踐和發(fā)展，政府購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，企業(yè)公示信息的核查，資本運(yùn)作涉稅業(yè)務(wù)，“新三版”掛牌涉稅業(yè)務(wù)，“營(yíng)改增”涉稅業(yè)務(wù)，為“走出去”企業(yè)提供涉稅業(yè)務(wù)，企業(yè)稅務(wù)盡職調(diào)查等諸多領(lǐng)域，創(chuàng)新已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)發(fā)展的源動(dòng)力。

九、注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化體現(xiàn)求實(shí)文化

我國(guó)古代有識(shí)之士對(duì)真理的追求可謂是不遺余力，屈原曾說(shuō)過(guò)：“路漫漫其修遠(yuǎn)兮，吾將上下而求索。”韓愈也作出過(guò)“尋墜緒之茫茫，獨(dú)旁搜而遠(yuǎn)紹”的努力；孔子說(shuō)：“朝聞道，夕死可矣?！币馑际窃绯康玫秸胬恚砩纤廊ヒ部梢??？鬃佑终f(shuō)：“由，誨女知之乎！知之為知之，不知為不知，是知也?！?/p>

求實(shí)是辯證唯物主義和歷史唯物主義一以貫之的科學(xué)精神，實(shí)是指客觀實(shí)在、客觀規(guī)律、客觀真理。求，是探求、求索，是力求達(dá)到。求實(shí)也是唯實(shí)，是強(qiáng)調(diào)物質(zhì)第一性、意識(shí)第二性，是指一切從實(shí)際出發(fā)，以實(shí)踐為檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)。求實(shí)也是求真、求是，是認(rèn)識(shí)世界、體現(xiàn)科學(xué)品質(zhì)，著力揭示世界的真相和本質(zhì)，探求客觀規(guī)律，把握客觀真理。求實(shí)也是務(wù)實(shí)，是改造世界，體現(xiàn)實(shí)踐品格，在正確認(rèn)識(shí)世界的基礎(chǔ)上，從實(shí)際出發(fā)，采取實(shí)際行動(dòng)，按照客觀規(guī)律要求來(lái)改造世界，并取得實(shí)效。求是、求真、務(wù)實(shí)、求效，體現(xiàn)了認(rèn)識(shí)世界到主觀能動(dòng)地把握客觀世界的運(yùn)動(dòng)過(guò)程?？梢哉f(shuō)，求實(shí)是科學(xué)精神，求實(shí)是工作作風(fēng)，求實(shí)是職業(yè)道德。求實(shí)要求用真心、講真話、重實(shí)績(jī)、辦實(shí)事、求實(shí)效。求真和務(wù)實(shí)是相統(tǒng)一的。只有求真，才能真正做到務(wù)實(shí)；而只有務(wù)實(shí)，也才能真正做到求真。求真是務(wù)實(shí)的前提，而務(wù)實(shí)是求真的基礎(chǔ)。求真與務(wù)實(shí)相互依賴，互為條件，相輔相成。這是知與行的科學(xué)統(tǒng)一，是世界觀與方法論的科學(xué)統(tǒng)一，是認(rèn)識(shí)論和實(shí)踐論的科學(xué)統(tǒng)一。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)鑒證的過(guò)程其實(shí)也是一個(gè)求實(shí)的過(guò)程。無(wú)論是對(duì)企業(yè)年報(bào)的財(cái)務(wù)審計(jì)、還是高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定鑒證，都要嚴(yán)格按注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)準(zhǔn)則程序要求進(jìn)行核對(duì)，從報(bào)表到賬簿再到會(huì)計(jì)憑證；從原始憑證到產(chǎn)權(quán)證明再到實(shí)物資產(chǎn)；在核對(duì)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)虛假的、錯(cuò)誤的應(yīng)將其更正，做到去偽存真。出具報(bào)告前也應(yīng)考慮，鑒證程序是否到位？結(jié)論是否審慎？調(diào)查是否盡職？鑒證工作是否遵循中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的要求？這樣作出的報(bào)告才能為有關(guān)部門所接受，也能將審計(jì)鑒證風(fēng)險(xiǎn)降低到最低程度。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化形成和宣傳是要匯聚注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正能量，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)推向更高的層次。所以必須做到：

要內(nèi)化于心。文化影響力的持久和深遠(yuǎn)在于能融入人心，從思想上、心理上、情感上影響引導(dǎo)人們的行為。

要外化于行?！爸咝兄?，行者知之成?！弊杂X(jué)擔(dān)當(dāng)起注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化倡導(dǎo)者、宣傳者、實(shí)踐者、先行者的角色，努力成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化建設(shè)的骨干和中堅(jiān)力量，要大力推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化落地生根、開花結(jié)果，努力做到知行合一。

要固化于制。制度與文化是同一事物的兩個(gè)方面。制度是文化的外在表現(xiàn)和固化形式，文化是制度的內(nèi)在靈魂和價(jià)值核心。以制度化、規(guī)范化、程序化保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化建設(shè)長(zhǎng)效化。

要實(shí)化于效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化雖然無(wú)形，其成效卻必須可見。要把注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化的成效實(shí)實(shí)在在體現(xiàn)出來(lái)。