基于契約視角的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷及執(zhí)行機(jī)制研究

徐維爽

(齊魯師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，山東濟(jì)南 250200)

基于契約視角的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷及執(zhí)行機(jī)制研究

徐維爽

(齊魯師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，山東濟(jì)南 250200)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的每一次變遷和完善，表面上看是國(guó)際趨同的要求和結(jié)果，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和資本市場(chǎng)效率的需要，實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于自身及執(zhí)行效果而調(diào)整其不完全性以適應(yīng)環(huán)境變化的必然要求，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背后的不完全契約關(guān)系才是導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷及執(zhí)行機(jī)制調(diào)整的根本原因。以2016年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的頒布為契機(jī)，本文擬基于契約的視角對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷及執(zhí)行機(jī)制進(jìn)行再審視，以期能為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提供必要的思路。

契約；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；變遷；執(zhí)行①

2006年2月15日會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布結(jié)束了我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雙向規(guī)定的歷史，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRSs)的趨同。另外，根據(jù)2010年4月發(fā)布的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》的安排，2014年我國(guó)再次對(duì)2006年發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了大規(guī)模的修訂和完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的每一次變遷和完善，表面上看是國(guó)際趨同的要求和結(jié)果，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和資本市場(chǎng)效率的需要，實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于自身及執(zhí)行效果而調(diào)整其不完全性以適應(yīng)環(huán)境變化的必然要求，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背后的不完全契約關(guān)系才是導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷及執(zhí)行機(jī)制調(diào)整的根本原因。

科斯(Coase，1937)發(fā)表的論文《企業(yè)的本質(zhì)》開啟了契約理論研究的先河，此后契約理論在世界范圍內(nèi)迅速發(fā)展，特別是2016年度的諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)被授予了來(lái)自哈佛大學(xué)的奧利弗·哈特(Oliver hart)教授和來(lái)自麻省理工學(xué)院的本特·霍姆斯特羅姆(Bengt Holmstrom)教授，而他們獲獎(jiǎng)的理由是霍姆斯特羅姆教授在20世紀(jì)70年代的契約理論研究以及哈特之后發(fā)展的不完全契約理論，對(duì)于理解現(xiàn)實(shí)生活中的契約與制度以及契約設(shè)計(jì)中的潛在缺陷具有很高價(jià)值。以2016年度諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的頒布為契機(jī)，契約理論再次成為學(xué)者們關(guān)注的焦點(diǎn)。

基于此，本文擬基于契約的視角對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷及執(zhí)行機(jī)制進(jìn)行再審視，以期能為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提供必要的思路。

一、契約與不完全契約理論

(一)契約理論概述

科斯(Coase，1937)對(duì)契約的研究是從界定企業(yè)開始的，他認(rèn)為企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)，從而開創(chuàng)了契約理論研究的先河。

目前一般認(rèn)為契約理論是研究在特定交易環(huán)境下分析不同締約人之間行為與結(jié)果的一種理論，現(xiàn)代契約理論是契約理論的代表，包括交易成本理論和委托代理理論兩個(gè)分支。其中，交易成本理論主要涉及企業(yè)的“外部關(guān)系”，即企業(yè)與市場(chǎng)的相互作用機(jī)理和在不完全契約下企業(yè)的所有權(quán)安排問(wèn)題，又可分為不完全契約理論和公司理論；委托代理理論主要關(guān)注企業(yè)的“內(nèi)部問(wèn)題”，即在委托人和代理人在存在利益沖突以及信息不對(duì)稱條件下企業(yè)的激勵(lì)約束機(jī)制問(wèn)題。

(二)不完全契約理論的思想主張

不完全契約理論認(rèn)為由于信息不完全，無(wú)法規(guī)定各種或然狀態(tài)下的權(quán)利與責(zé)任，再考慮到人的有限理性和交易成本為正，因此只能在事前對(duì)權(quán)利進(jìn)行契約設(shè)計(jì)或制度安排，而且這種契約設(shè)計(jì)或制度安排并不能涵蓋所有的或然狀態(tài)?；诜治鰡?wèn)題的重點(diǎn)和邏輯不同，不完全契約理論又可分為交易成本理論和產(chǎn)權(quán)理論。其中：交易成本理論認(rèn)為，由于交易雙方的有限理性，雙方難以締結(jié)一份包含未來(lái)所有可能性的完全契約，即使交易雙方是完全理性的，但由于高昂交易成本的存在，完全契約在現(xiàn)實(shí)中也是不可行的，因此事后的適應(yīng)性治理機(jī)制非常重要。與交易成本理論強(qiáng)調(diào)有限理性和交易成本為正不同，產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為契約不完全的根本原因在于變量的“可觀察但不可證實(shí)性”，即人們無(wú)法預(yù)見到未來(lái)可能發(fā)生的所有情況；或者某些變量雖然能夠被交易雙方所觀察到，但很難明確清晰地描述并寫進(jìn)合約；再或者即便上述兩個(gè)條件都能滿足，但當(dāng)發(fā)生糾紛時(shí)，也很難交與第三方判定裁決。因此，產(chǎn)權(quán)理論主張事前的機(jī)制設(shè)計(jì)，以保護(hù)投資激勵(lì)。哈特對(duì)于不完全契約理論的主要貢獻(xiàn)在于他提出了一個(gè)締約各方不能達(dá)成一致時(shí)的解決方案，即由于存在無(wú)法解決的信息不對(duì)稱問(wèn)題，制定完善契約的嘗試既是成本高昂的實(shí)踐，也是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的徒勞。因此，哈特沒(méi)有考慮如何完善契約的問(wèn)題，而是考慮當(dāng)契約不完全時(shí)的補(bǔ)救辦法，即使用分配決策權(quán)和剩余控制權(quán)來(lái)替代合約規(guī)定的獎(jiǎng)勵(lì)。

(三)契約與不完全契約理論的啟示

分析契約和不完全契約理論的基本思想，可以得到以下幾方面的啟示：

(1)契約是不同的締約人締結(jié)的，用來(lái)約束他們?cè)谔囟ōh(huán)境下的行動(dòng)和結(jié)果的一種安排。

(2)由于信息不對(duì)稱、有限理性和交易成本為正，契約是不完全的，那種認(rèn)為可以通過(guò)設(shè)計(jì)完全的激勵(lì)契約來(lái)規(guī)避道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的努力是不現(xiàn)實(shí)的。

(3)基于契約的不完全性，很難在事前通過(guò)制定詳盡無(wú)遺的規(guī)則來(lái)減少事后重新談判的可能性。因此，要確保交易的有效執(zhí)行，交易的事前機(jī)制設(shè)計(jì)和事后的適應(yīng)性治理都非常重要。

(4)對(duì)于契約中未規(guī)定的或然狀態(tài)的出現(xiàn)，必須有人擁有剩余控制權(quán)，以便在這些未被初始契約規(guī)定的或然事件出現(xiàn)時(shí)做出相應(yīng)的決策。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)——具有經(jīng)濟(jì)后果的不完全契約

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)是闡釋“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是什么”的，它是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的邏輯起點(diǎn)。

目前關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)大體可分為制度安排、不完全契約、技術(shù)規(guī)范、約束機(jī)制及公共物品等幾種觀點(diǎn)。當(dāng)然，這幾種觀點(diǎn)并不是相互獨(dú)立的，而是相互依存的，只是研究的視角不同。結(jié)合其他學(xué)者的相關(guān)研究，基于契約的視角，可對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做如下解讀。

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與提供的規(guī)范，20世紀(jì)70年代西方會(huì)計(jì)學(xué)界普遍認(rèn)為其變遷和政策選擇都具有經(jīng)濟(jì)后果性。對(duì)于經(jīng)濟(jì)后果，澤夫(Zeff，1978)認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果是指會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，受影響的決策行為反過(guò)來(lái)又會(huì)影響其他相關(guān)方的利益。邁克爾·查特菲爾德(1989)認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)影響經(jīng)濟(jì)資源配置，從而直接導(dǎo)致財(cái)富在不同利益主體間的轉(zhuǎn)移。更進(jìn)一步，Watts和Zimmerman(1986)引入經(jīng)濟(jì)學(xué)的契約理論，指出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以有經(jīng)濟(jì)后果，主要是因?yàn)榇嬖趫?bào)酬契約、債務(wù)契約和政治成本?？梢?，無(wú)論是澤夫的觀點(diǎn)還是邁克爾·查特菲爾德、Watts和Zimmerman的闡述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的實(shí)質(zhì)都是指通過(guò)操縱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，使得既得利益在不同社會(huì)利益集團(tuán)之間的重新分割，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各利益相關(guān)者憑借各自的討價(jià)還價(jià)能力相互博弈的結(jié)果。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同之前就已經(jīng)得到了我國(guó)學(xué)者的認(rèn)可，如曲曉輝(1997)指出任何一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的出臺(tái)，總是或多或少地影響到有關(guān)方面的利益。會(huì)計(jì)法規(guī)比較重大的變動(dòng)，會(huì)導(dǎo)致利益關(guān)系集團(tuán)各有關(guān)方面利益的重新分配，并產(chǎn)生相應(yīng)的社會(huì)影響。雷光勇等(2001)指出，在企業(yè)真實(shí)經(jīng)濟(jì)收益一定的前提下，采用不同的會(huì)計(jì)核算方法，可以獲得不同的財(cái)務(wù)報(bào)告收益。鑒于信息對(duì)各個(gè)利益關(guān)系人決策的影響效力和信息不對(duì)稱的客觀存在，不同的財(cái)務(wù)報(bào)告收益可以引起不同的資源配置結(jié)果和財(cái)富的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移。

(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的不完全性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與提供的契約安排也具有不完全契約的特征。既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約是不完全的，那么作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者就不可能在事前把與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的全部安排都寫到準(zhǔn)則條款中，也無(wú)法預(yù)測(cè)將來(lái)可能出現(xiàn)的各種不同偶然事件，更無(wú)法在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中為各種偶然事件確定相關(guān)的對(duì)策并判斷其事后的影響。正因?yàn)槿绱?，?huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)就不可避免的要留有余地和保持彈性，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則部分剩余控制權(quán)下移，同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行和監(jiān)管等事后適應(yīng)性治理機(jī)制也就非常必要。

在研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約不完全性基礎(chǔ)上，還有部分學(xué)者研究了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的構(gòu)成，如郭敏、孟憲芹(2006)認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種集技術(shù)契約、經(jīng)濟(jì)契約和政治契約于一體的契約混成體；孫妮娜(2011)認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約具有技術(shù)契約、經(jīng)濟(jì)契約、政治契約和公共契約特征?？梢姡瑫?huì)計(jì)準(zhǔn)則契約不僅自身是不完全的，而且還是眾多不完全契約結(jié)合體，會(huì)計(jì)契約在這個(gè)結(jié)合體中還處于基礎(chǔ)地位。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷、執(zhí)行和監(jiān)管必然面臨著眾多契約締結(jié)方的博弈，也同時(shí)決定著博弈結(jié)果影響的廣泛性。

三、基于契約視角的我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種不完全契約，其不完全性在我國(guó)有更加明顯的體現(xiàn)，主要原因是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷基本上是采取“強(qiáng)制性移植”的方式來(lái)進(jìn)行的，即在政府主導(dǎo)下，采取移植域外成熟市場(chǎng)的會(huì)計(jì)規(guī)則的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)的。這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷方式最明顯的優(yōu)點(diǎn)是準(zhǔn)則變遷的綜合成本低，但其缺點(diǎn)也非常明顯，一方面是加大了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的不完全性，另一方面也影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)配套環(huán)境的適應(yīng)性。

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約締約方力量的懸殊對(duì)比影響了契約的完全性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約作為公共契約的性質(zhì)決定了其對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理必須留有較大的制度空間，而且這個(gè)空間的大小與締約雙方力量的對(duì)比有很大的關(guān)系。從博弈論的角度看，任何一份公共契約的形成都要經(jīng)歷一個(gè)多次博弈的過(guò)程，而且博弈的次數(shù)越多，契約的完全程度也就越高。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一份公共契約，也只有經(jīng)歷多次博弈才能提高其完全程度。但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷方式?jīng)Q定著在準(zhǔn)則的變遷過(guò)程中政府作為契約的締約一方是博弈的主導(dǎo)方，而其他利益相關(guān)者作為締約的另一方也是博弈的對(duì)方，他們之間的力量對(duì)比差距還是比較大的。由于博弈主體力量相差懸殊，所以在博弈過(guò)程中，作為博弈主導(dǎo)方的政府存在“游說(shuō)不足”的現(xiàn)象，而博弈的利益相關(guān)者方卻保持了“理性的冷漠”的態(tài)度，這導(dǎo)致了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中無(wú)論是從時(shí)間上還是從空間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過(guò)程，這個(gè)過(guò)程的缺乏不利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約完全程度的提高。而且如果政府長(zhǎng)期壟斷著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)而其他利益相關(guān)者長(zhǎng)期保持著理性的冷漠的態(tài)度，那么政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷就會(huì)由于政府的有限理性、信息不對(duì)稱和交易成本等因素進(jìn)一步影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的完全程度。

(二)原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定思路加大了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的彈性空間

由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，所以遵從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定思路，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定思路也是以原則導(dǎo)向?yàn)橹鞯?。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定思路決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能把所有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方式都寫入準(zhǔn)則，對(duì)準(zhǔn)則中尚未規(guī)定的事項(xiàng)進(jìn)行決策的權(quán)利以及對(duì)不同業(yè)務(wù)處理方法的選擇權(quán)就成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的剩余控制權(quán)，考慮到交易成本的因素，現(xiàn)實(shí)中只能將這部分權(quán)利賦予會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行主體——企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員。鑒于未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性、企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多變性，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定思路將會(huì)導(dǎo)致越來(lái)越多的事項(xiàng)無(wú)法以明確的方式寫入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而將賦予會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體更多的剩余控制權(quán)?？梢?，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向的制定思路雖是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約有效性和公共性的必然要求，但也存在進(jìn)一步加大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約彈性空間的可能。

總之，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷基于契約視角的解讀可知，政府主導(dǎo)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷，從而享有了能被明確寫入契約的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，利益相關(guān)者特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行主體享有不能被明確寫入契約的剩余會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，而且在原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定思路下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體享有的剩余準(zhǔn)則制定權(quán)的彈性空間也將越來(lái)越大。

四、基于契約視角的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的執(zhí)行主體存在機(jī)會(huì)主義行為的可能性

雖然政府擁有通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體擁有剩余會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，但無(wú)論是通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是剩余會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其執(zhí)行權(quán)都在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體手中?？梢?，基于契約的視角，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體與各利益相關(guān)者締結(jié)的一份契約，在這份契約中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體是契約的主導(dǎo)方，其他利益相關(guān)者是契約的另一方面。顯然，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體的企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中有較大的選擇權(quán)和信息優(yōu)勢(shì)，從而使自己在利益的驅(qū)使下具有較大的機(jī)會(huì)主義行為的可能性，而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制契約越不完全，這種可能性也就越大。隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體擁有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則剩余控制權(quán)越大，信息不對(duì)稱程度的提高以及弱勢(shì)利益相關(guān)者同樣保持“理性的冷漠”的態(tài)度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為的可能性正在逐步增大。

(二)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行契約的約束是有效的事后補(bǔ)救機(jī)制

不完全契約理論指出由于事前契約設(shè)計(jì)的不完全性，所以必須有適當(dāng)?shù)氖潞笱a(bǔ)救機(jī)制。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷和執(zhí)行機(jī)制而言，由于自身契約的不完全性，事后的補(bǔ)救機(jī)制同樣也必不可少，這些補(bǔ)救機(jī)制包括法律約束、政府監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、媒體監(jiān)管、簽訂其他契約、解除委托代理關(guān)系以及自律機(jī)制等方面。當(dāng)然，事后的補(bǔ)救機(jī)制并不一定是能真正發(fā)揮作用的機(jī)制，在某種程度上僅僅是作為一種威懾機(jī)制而存在，但一旦這種威懾機(jī)制變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，那么可能發(fā)生的交易成本將是非常高昂的。由于一方面管理層和會(huì)計(jì)人員不明確自己的機(jī)會(huì)主義行為會(huì)在多大程度上傷害其他利益相關(guān)者的利益，另一方面管理層和會(huì)計(jì)人員也不明確其他利益相關(guān)者會(huì)采取什么樣的方式來(lái)維護(hù)自己的利益，所以為了避免發(fā)生高昂的交易成本，管理層和會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中會(huì)斟酌自己的行為從而使契約的穩(wěn)定性得以暫時(shí)維持。

五、基于契約視角的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善思路

(一)增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過(guò)程中的博弈程度從而提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的完備性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過(guò)程中利益相關(guān)者“理性的冷漠”會(huì)變成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中“冷漠的理性”，政府的強(qiáng)勢(shì)博弈影響了其他利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的積極性，而其他利益相關(guān)者會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中通過(guò)研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的不完善性使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果朝著對(duì)自己有利的方向發(fā)展，從而在某種程度上偏離政府的意圖，以彌補(bǔ)自己在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過(guò)程中“喪失”的發(fā)言權(quán)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷過(guò)程中政府應(yīng)讓更多的利益相關(guān)者、特別是來(lái)自實(shí)務(wù)界的利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，并讓實(shí)務(wù)界利益相關(guān)的“聲音”得到充分和有效的尊重，從而通過(guò)利益相關(guān)者間的充分博弈來(lái)提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的完全性。

(二)減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體的機(jī)會(huì)主義行為空間

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中擁有絕對(duì)的主導(dǎo)權(quán)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果——會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低負(fù)有絕對(duì)的責(zé)任，但如何甄別會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低卻是一個(gè)難題。如利益相關(guān)者根據(jù)準(zhǔn)則執(zhí)行主體提供的信息作出了不恰當(dāng)?shù)臎Q策，就很難區(qū)分是準(zhǔn)則執(zhí)行主體的責(zé)任還是利益相關(guān)者自身對(duì)會(huì)計(jì)信息使用不當(dāng)?shù)呢?zé)任，但鑒于準(zhǔn)則執(zhí)行主體在準(zhǔn)則執(zhí)行契約中的主導(dǎo)地位和存在機(jī)會(huì)主義行為的可能，外界通常會(huì)把這份責(zé)任過(guò)多的推到準(zhǔn)則執(zhí)行主體身上。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體要改變這種不必要責(zé)任承擔(dān)的現(xiàn)狀，一方面需要通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約制定過(guò)程的完善，降低自身?yè)碛械氖Ｓ鄷?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，從而降低自身實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為的空間，另一方面也需要加強(qiáng)自身的修養(yǎng)，提高自律機(jī)制對(duì)自身行為的約束。

(三)提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行契約事后補(bǔ)救機(jī)制的威懾性

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行契約的事后補(bǔ)救機(jī)制從形式上和結(jié)構(gòu)上看都是完備的，但目前的具體實(shí)施效果并不理想，沒(méi)有起到應(yīng)有的威懾作用。究其原因，除了契約的不完全外，主要還是不完全契約的違約成本不高，沒(méi)有有效降低違約的概率。因此，目前對(duì)于事后補(bǔ)救機(jī)制，應(yīng)該解決的主要問(wèn)題就是提高補(bǔ)救機(jī)制的威懾性，提高違約成本，從而降低違約的概率并增加對(duì)違約行為的威懾性。

(四)淡化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約在各類契約簽訂中的基礎(chǔ)地位

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約是不完全的，其他契約同樣是不完全的，但在分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約不完全的同時(shí)，人們也不得不反思為什么其他同樣的不完全契約沒(méi)有象會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約這樣得到高度重視？深究這個(gè)問(wèn)題背后的原因，那就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果性帶來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的基礎(chǔ)地位使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約成為簽訂其他各類契約的基礎(chǔ)。因此，為了降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約不完全性的影響，今后在契約簽訂過(guò)程中也要盡量淡化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的作用，特別是盈利信息在各種契約中的作用，從而減少利益相關(guān)者利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約不完全性而操作會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的沖動(dòng)。

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[責(zé)任編輯：郭震旦]

2017-05-19 [基金項(xiàng)目]本文系山東省教育科學(xué)“十二五”規(guī)劃課題ZC15078的階段性研究成果。

徐維爽(1976-)，女，山東威海人，齊魯師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院副教授，管理學(xué)(會(huì)計(jì)學(xué))博士，主要從事會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、審計(jì)與稅收實(shí)務(wù)研究。

F230

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1004-7077(2017)04-0134-05