跨境電子商務(wù)下所得稅的稅收管轄權(quán)問題研究

張夢捷

中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430073

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跨境電子商務(wù)下所得稅的稅收管轄權(quán)問題研究

張夢捷

中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430073

以電子商務(wù)為核心的數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為各國經(jīng)濟(jì)增長不可忽視的新動力，其為國民經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)的增長提供了一個全新的平臺；但同時電子商務(wù)具有交易數(shù)字化、虛擬化、可控性差等特點(diǎn)，也為傳統(tǒng)稅收法律制度帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，尤其是所得稅的稅收管轄權(quán)歸屬問題。隨著跨境電子商務(wù)的發(fā)展，居住國和來源國稅基的流失問題已經(jīng)引發(fā)了國際社會的高度關(guān)注，故而具有來源國和居民國雙重身份的中國必須重視稅收管轄權(quán)的歸屬問題。

跨境電子商務(wù)；稅收管轄權(quán)；所得稅

一、電子商務(wù)的特征

(一)高度流動性

由于互聯(lián)網(wǎng)是開放的，任何人只要擁有一臺網(wǎng)絡(luò)設(shè)備即可在全球任何地方從事有關(guān)商業(yè)貿(mào)易活動。來自不同國家的經(jīng)營者在無形的全球化空間里，無限的任意時間中，運(yùn)用數(shù)據(jù)化的處理工具，就信息化的商品進(jìn)行交易。資產(chǎn)、用戶和業(yè)務(wù)功能都具有高度流動性。

(二)無形性

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)對數(shù)據(jù)的依賴性增強(qiáng)，其資產(chǎn)樣態(tài)發(fā)生了從有形到無形的轉(zhuǎn)變。以信息技術(shù)為核心的無形資產(chǎn)，逐漸取代了傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)，成為企業(yè)資產(chǎn)的新載體；對數(shù)據(jù)開發(fā)與利用的好壞，成為了企業(yè)在電子商務(wù)浪潮中領(lǐng)先與否的決定性因素。

(三)商業(yè)模式多樣化

以國界為中心的地域阻礙一旦被沖破，意味著企業(yè)商業(yè)模式的選擇具有了多樣性。相較于傳統(tǒng)商業(yè)模式，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的商業(yè)模式不再局限于位置空間和物質(zhì)條件的限制，可以充分利用各種地理位置的優(yōu)勢，將不同層面的商業(yè)活動安排到最適宜的位置。

二、跨境電子商務(wù)對傳統(tǒng)所得稅稅收制度的沖擊

(一)傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)聯(lián)結(jié)因素消失

電子商務(wù)的高度流動性，極大的挑戰(zhàn)了傳統(tǒng)的屬人和屬地聯(lián)結(jié)因素。

1.居民稅收管轄權(quán)

居民稅收管轄權(quán)，是指國家根據(jù)納稅人在本國境內(nèi)存在稅收居所這一聯(lián)結(jié)因素行使的稅收權(quán)力，其前提條件是納稅人與征稅國之間存在以人身隸屬關(guān)系為特征的法律事實。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，納稅人可輕易通過互聯(lián)網(wǎng)交易的流動性特點(diǎn)規(guī)避其無限納稅義務(wù)。自然人居民通過電子傳輸?shù)男问娇蛇_(dá)到與來源于其實際居所或住所相同的目的，法人居民也可通過電子管理的形式達(dá)到與實際管理地相同的目的，而征稅國也難以依據(jù)居所標(biāo)準(zhǔn)、住所標(biāo)準(zhǔn)和實際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)來判定納稅人所在的稅收主權(quán)所在地區(qū)。

2.來源地稅收管轄權(quán)

來源地稅收管轄權(quán)，是指一國對跨國納稅人在該國領(lǐng)域范圍內(nèi)征稅的權(quán)力，納稅人的各種所得與征稅國之間存在經(jīng)濟(jì)上的源泉關(guān)系是該屬地管轄原則行使的條件。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，這種經(jīng)濟(jì)上的源泉關(guān)系無疑被這種無形的交易載體所模糊，而使得該屬地原則的聯(lián)結(jié)點(diǎn)失去其存在基礎(chǔ)。例如，各國普遍采用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”對非居民納稅人進(jìn)行征稅，然而由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有無形性和隱蔽性，所以我們很難根據(jù)傳統(tǒng)的來源地標(biāo)準(zhǔn)對稅收管轄權(quán)作出明確的劃分。

(二)對所得稅課稅對象的定性和定量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生沖擊

在現(xiàn)代數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的電子商務(wù)活動中，買賣雙方交易的標(biāo)的物不僅僅局限于有形的貨物，也可能是無形的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品，如特定信息資料、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)等。這些以數(shù)據(jù)為載體的無形所得，很難依據(jù)傳統(tǒng)對于有形資產(chǎn)的分類方式將其定性，故難以為其制定出適宜的稅率標(biāo)準(zhǔn)。

同時，數(shù)據(jù)化資產(chǎn)價值的認(rèn)定也為跨境稅收帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。在數(shù)據(jù)營銷盛行的今天，很多具有潛在價值的數(shù)據(jù)源于消費(fèi)者的“免費(fèi)提供”，這種具有巨大潛在價值的個人信息數(shù)據(jù)，其價值是通過二次利用、甚至多次利用來實現(xiàn)的；而這種功能面向未來的無形資產(chǎn)，其價值的認(rèn)定，在各國現(xiàn)行法律制度框架內(nèi)是沒有規(guī)定的。

(三)獨(dú)立交易原則無法繼續(xù)適用

跨國交易主要發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過不公允的轉(zhuǎn)移定價，以達(dá)到掩蓋企業(yè)所得之目的，是跨國公司的主要避稅方式之一。獨(dú)立交易原則，是指無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個人，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)來處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配所遵循的原則，是稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，由于跨國所得的定性與定量標(biāo)準(zhǔn)不確定，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價顯然不能繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的獨(dú)立交易原則。主要原因在于，通過數(shù)據(jù)開發(fā)出的產(chǎn)品相較于傳統(tǒng)有形產(chǎn)品具有不可復(fù)制性和獨(dú)創(chuàng)性，其稀有性決定了其在市場上的所得回報較高。產(chǎn)品的獨(dú)特性必將導(dǎo)致判定其交易定價和利潤水平的可比情形的缺乏，傳統(tǒng)的獨(dú)立交易原則在該情形下無法適用，那么相應(yīng)而生的國際避稅現(xiàn)象亦成為一個新的難題。

三、構(gòu)建我國跨境電子商務(wù)所得稅的稅收體系

(一)我國跨境電子商務(wù)所得稅的立法現(xiàn)狀

我國遵循的所得稅法的有關(guān)政策，除了有關(guān)的國際所得稅法外，還體現(xiàn)在本國制定的涉外所得稅稅收政策。在稅收管轄原則上，我國主要采取居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)并用的方式。但是當(dāng)前，我國并未出臺具體的有關(guān)跨境電子商務(wù)稅收的法律，也沒有形成相應(yīng)的稅收制度體系，這無疑會造成我國稅收利益的嚴(yán)重?fù)p失。構(gòu)建有中國特色的電子商務(wù)所得稅的稅收體系，防止稅源的流失，是目前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)和立法部門應(yīng)當(dāng)重視的問題。

(二)我國跨境電子商務(wù)所得稅的稅收體系構(gòu)建的構(gòu)想

1.所得稅稅收管轄權(quán)原則的選擇

在所得稅的稅收原則選擇方面，可以考慮采用單一的來源地稅收管轄權(quán)原則。來源地稅收管轄原則，可以通過引入虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的方法來彌補(bǔ)來源地稅收管轄權(quán)原則中聯(lián)結(jié)因素的缺失。具體可以通過國家網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)定期監(jiān)控數(shù)據(jù)，與線上交易活動所密切關(guān)聯(lián)的服務(wù)器即可以被視為構(gòu)成虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。因為服務(wù)器本身需要占據(jù)一定的物理空間，而且操作服務(wù)器的人員的工作狀態(tài)具有一定的持續(xù)性，所以這為虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立規(guī)則提供了可操作性。

2.所得稅課稅對象分類標(biāo)準(zhǔn)的確定

課稅對象的分類標(biāo)準(zhǔn)決定了國際對于稅收管轄權(quán)原則的選擇，在所得分類方面，我國應(yīng)堅持稅收中性原則，不能籠統(tǒng)地將電子商務(wù)所得劃歸為脫離于傳統(tǒng)分類的單獨(dú)一類而適用同樣的稅率，對于跨境電子商務(wù)所得的分類應(yīng)當(dāng)在OECD《范本注釋修訂》框架內(nèi)進(jìn)行，與其他國家保持一定的兼容性，以避免市場的扭曲；同時分類規(guī)則應(yīng)具有一定的靈活性，不能過于僵化、局限于傳統(tǒng)制度，這就要求規(guī)則在保持穩(wěn)定性的同時，還應(yīng)具有一定的彈性，以適應(yīng)瞬息萬變的電子商務(wù)國際市場。

3.網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)征管水平的提高

完善我國電子商務(wù)的征稅制度，不僅在制度層面需要法律的強(qiáng)制力保證，而且需要設(shè)計一套科學(xué)的電子商務(wù)稅收管理體系以及其他技術(shù)層面的支持。

(1)實行亮證經(jīng)營制。建立電子商務(wù)統(tǒng)一注冊登記平臺，與其在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理的稅務(wù)登記同步。

(2)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重視其網(wǎng)上稅務(wù)系統(tǒng)的建設(shè)，建立起符合我國當(dāng)前信息化背景下的新型工作模式。

(3)保持與銀行、物流等第三方平臺的交流與合作，實現(xiàn)對電子商務(wù)經(jīng)營動態(tài)的多重監(jiān)控。

四、結(jié)語

電子商務(wù)帶來了一場銷售領(lǐng)域的信息化革命的同時，稅收制度沖擊的同時也為世界各國和國際組織帶來了新的課題。在跨境電子商務(wù)的所得稅的稅收領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)在理論原則上采用單一的來源地稅收管轄權(quán)原則，在所得分類上遵循稅收中性原則，并在技術(shù)層面上提高我國的網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)征管水平，以適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展趨勢。我國應(yīng)以國際先進(jìn)研究成果為翼、以自身發(fā)展特點(diǎn)為綱，制定出符合我國國情的、既培植稅源又保護(hù)電子商務(wù)發(fā)展的合理稅制。

[1]張澤平.數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的國際稅收管轄權(quán)劃分原則[J].學(xué)術(shù)月刊，2015(02).

[2]萬麗君.電子商務(wù)稅收流失的因素分析——基于公平視角[J].世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展，2011(11).

[3]C Satapathy.Role of the State in the E-World[J].Economic and Political Weekly.2011，Vol.35(39)：3493.

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2095-4379-(2017)17-0198-02

張夢捷(1996-)，女，漢族，湖北荊門人，中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，2014級法學(xué)專業(yè)本科生，研究方向：國際法。