司法會(huì)計(jì)鑒定人在巨額財(cái)產(chǎn)來源不明案件中檢驗(yàn)鑒定內(nèi)容及防止出現(xiàn)的問題

摘 要 司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論在經(jīng)濟(jì)案件中作為證據(jù)的一種，主要解決案件中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。財(cái)務(wù)問題主要涉及資金的問題，會(huì)計(jì)問題主要涉及六要素賬務(wù)處理問題。刑事訴訟的控方從風(fēng)險(xiǎn)角度考量，對(duì)經(jīng)濟(jì)案件中復(fù)雜的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題委托司法會(huì)計(jì)進(jìn)行鑒定，借鑒鑒定人的言詞對(duì)案件中涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)進(jìn)行判斷。本文就司法會(huì)計(jì)鑒定人在巨額財(cái)產(chǎn)來源不明案件中檢驗(yàn)鑒定內(nèi)容及防止出現(xiàn)的問題做出分析。

關(guān)鍵詞 司法會(huì)計(jì) 鑒定人 巨額財(cái)產(chǎn) 來源不明 檢驗(yàn)鑒定

作者簡(jiǎn)介：鄭宏葉，北京市人民檢察院。

中圖分類號(hào)：D918.9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.01.025

巨額財(cái)產(chǎn)來源不明罪，是指國家工作人員的財(cái)產(chǎn)、支出明顯超過合法收入，差額巨大，本人不能說明其合法來源的行為?？胤叫枰C明國家工作人員的財(cái)產(chǎn)或者支出明顯超過其合法收入，且差額巨大。但是檢察官缺乏財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，計(jì)算金額時(shí)有一定難度且在法庭上極易被質(zhì)疑。因此控方會(huì)委托司法會(huì)計(jì)鑒定人對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行檢驗(yàn)鑒定，以幫助自己判定非法所得數(shù)額。

一、司法會(huì)計(jì)鑒定人在案件中檢驗(yàn)鑒定的內(nèi)容

案件的偵查或者起訴階段，控方都可以委托司法會(huì)計(jì)鑒定人進(jìn)行鑒定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料是司法會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)。

一是檢驗(yàn)工作是對(duì)委托人送檢的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)證據(jù)進(jìn)行檢查、驗(yàn)證并形成檢驗(yàn)結(jié)果的活動(dòng)。案件中對(duì)銀行存款余額、房產(chǎn)車輛、薪金收入、房租收入、銀行理財(cái)產(chǎn)品收益、大額消費(fèi)支出等項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)檢驗(yàn)確定具體項(xiàng)目金額便可滿足控方需求。

1.國家工作人員家庭存款余額情況。對(duì)國家工作人員及其共同居住家庭成員名下的銀行存款余額進(jìn)行加總，包括理財(cái)投資賬戶留存的本金、信用卡透支金額。賬戶利息是計(jì)算合法收入的項(xiàng)目之一，同時(shí)也是認(rèn)定受賄等不法收入孳息的依據(jù)。

檢材如果是紙質(zhì)對(duì)賬單，要將對(duì)賬單掃描到電腦中形成圖像文件，再用編輯軟件將文件轉(zhuǎn)化成文檔形式進(jìn)而再轉(zhuǎn)化成表格形式，便于分析加總。司法會(huì)計(jì)對(duì)賬戶資料進(jìn)行檢驗(yàn)時(shí)，要對(duì)每個(gè)賬戶的余額進(jìn)行檢驗(yàn)，從而判斷賬戶信息是否完整。具體做法是依據(jù)賬戶借貸交易記錄重新計(jì)算賬戶余額，與檢材的余額核對(duì)是否一致，不一致時(shí)查找是哪項(xiàng)記錄存在問題并分析原因，必要時(shí)通知委托人重新調(diào)取資料。

設(shè)計(jì)表格，表頭如下：逐項(xiàng)填充每一賬戶記錄情況，按幣種進(jìn)行分類，匯總余額及利息。將外幣折算成人民幣，折算采用的匯率由委托人提供，一般按截止日外匯交易中心公布的人民幣對(duì)該貨幣的中間價(jià)格折算。

信用卡賬戶是先消費(fèi)后還款有信貸功能的賬戶，余額一般為消費(fèi)數(shù)，作為存款賬戶的抵減項(xiàng)目。證券本金包括資金賬戶余額和證券交易賬戶結(jié)存證券購入成本。結(jié)存證券購入成本需要對(duì)證券交易流水資料中留存證券名稱、數(shù)量采用倒扎方法推算出截止日期證券的結(jié)存數(shù)量和購買成本。

2.家庭財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)及家庭成員人壽保險(xiǎn)。需要對(duì)保險(xiǎn)合同、保險(xiǎn)收據(jù)或發(fā)票等資料進(jìn)行檢驗(yàn)。如果委托人僅提供銀行對(duì)賬單明細(xì)，即使摘要或備注明確“XX保險(xiǎn)公司”，也不能以此為依據(jù)計(jì)算保險(xiǎn)金額。

一個(gè)審判階段的案例，委托人沒有調(diào)取保險(xiǎn)公司任何單據(jù)僅提供了銀行對(duì)賬單。鑒定人在檢驗(yàn)中詳細(xì)列明了交易流水中保費(fèi)收支情況，并出具檢驗(yàn)結(jié)果“交易流水反映支付保險(xiǎn)款合計(jì)XX元”。對(duì)賬單中有一筆保險(xiǎn)退款記錄，與之前一筆付保費(fèi)款項(xiàng)數(shù)額相同，當(dāng)時(shí)鑒定人要求委托人去保險(xiǎn)公司調(diào)查犯罪嫌疑人購買保險(xiǎn)情況，但委托人沒有做這項(xiàng)工作。法官審查證據(jù)時(shí)詢問了鑒定人該筆退款情況，鑒定人無偵查權(quán)，無力回答這個(gè)事實(shí)。因?yàn)檫@個(gè)問題，整個(gè)案件中止審理，退回控方補(bǔ)充偵查。

3.車輛、房產(chǎn)、貴重飾品等財(cái)產(chǎn)。鑒定人明確檢驗(yàn)的財(cái)產(chǎn)是否已經(jīng)付清全款。已全額付款的車輛，對(duì)單據(jù)中的車款、稅金、保險(xiǎn)費(fèi)、裝飾費(fèi)等支出金額加總。已全額付款的房屋，對(duì)單據(jù)中的購房款、契稅、公維基金、裝修費(fèi)等支出金額加總。已全額付款的貴重飾品，以購買時(shí)開具的發(fā)票或收據(jù)上列示的金額計(jì)價(jià)；沒有相關(guān)財(cái)務(wù)資料的，司法會(huì)計(jì)無法進(jìn)行檢驗(yàn)。沒有付清全部價(jià)款的上述財(cái)產(chǎn)，不考慮財(cái)產(chǎn)的總價(jià)款，僅對(duì)已支出的金額進(jìn)行加總。

4.家庭薪酬、福利收入。對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資及以各種形式報(bào)銷的補(bǔ)助進(jìn)行加總，如果醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金已經(jīng)實(shí)際領(lǐng)取，需要將領(lǐng)取部分計(jì)入其中。

筆者受理的一起案件中，檢材僅有犯罪嫌疑人任職單位勞動(dòng)人事部門核定的崗位工資和級(jí)別工資，考慮到實(shí)際發(fā)放的薪酬還包括津貼、補(bǔ)助及上交的保險(xiǎn)等，現(xiàn)有信息與實(shí)際發(fā)放工資存在較大差距。因此中止了檢驗(yàn)，并要求委托人提供犯罪嫌疑人所在單位銀行代發(fā)工資成功支付清單及銀行代發(fā)工資前有領(lǐng)款人簽字的工資支出單據(jù)。

5.房屋等不動(dòng)產(chǎn)租金收入。有租金收入完稅憑證的，需要扣除所交的稅金，以凈收入進(jìn)行核算；沒有納稅憑證，以合同記載或者房租收條中列示的租金額作為收入核算依據(jù)。

6.國家工作人員及共同居住的家庭成員銀行理財(cái)收益。理財(cái)損益為理財(cái)產(chǎn)品贖回價(jià)格與申購價(jià)格的差額。理財(cái)收益是計(jì)算合法收入的項(xiàng)目之一。

設(shè)計(jì)如下表頭表格：將理財(cái)專戶對(duì)賬單信息填充到表格中。按產(chǎn)品代碼排序，對(duì)含有金額項(xiàng)目進(jìn)行求和。分析每種理財(cái)產(chǎn)品：若申購金額=贖回金額，則 “紅利、分紅”匯總數(shù)為該產(chǎn)品理財(cái)收益；若僅有申購金額，贖回金額，依據(jù)公式“同一理財(cái)產(chǎn)品收益=贖回金額-申購金額”計(jì)算收益；若僅有申購金額且理財(cái)沒有贖回，申購金額作為理財(cái)賬戶留存本金處理。

二是鑒定工作是對(duì)訴訟中需要解決的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行辨別判定的工作。案件中鑒定人需要對(duì)證券投資損益、經(jīng)營損益等事項(xiàng)進(jìn)行鑒定。下文僅討論證券損益。

證券投資損益計(jì)算的難點(diǎn)在于：（1）交易明細(xì)中結(jié)存證券名稱、數(shù)量只是取證當(dāng)日信息，證券價(jià)格是當(dāng)日市值，需要向前倒推截止日結(jié)存證券名稱、數(shù)量和購入價(jià)格。（2）計(jì)算多采用存貨的移動(dòng)加權(quán)平均計(jì)價(jià)法（計(jì)算的成本比較均衡、準(zhǔn)確），證券只要賣出，就要計(jì)算一次結(jié)存證券成本。筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)軟件中存貨模塊可以解決證券頻繁買賣的繁瑣計(jì)算問題，現(xiàn)正用存貨模塊對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)試。

對(duì)證券交易流水記錄進(jìn)行整理，保留有用字段，將數(shù)據(jù)進(jìn)行分列、整理，形成如下表頭表格：

一般按照證券種類進(jìn)行分類、匯總，分析截止日賣出證券、結(jié)存證券情況。同種證券如果買入與賣出匯總數(shù)量相等，賣出凈金額與買入總金額之差為該股票收益；如果證券買入與賣出匯總數(shù)量不同（買賣數(shù)量差額與倒擠的結(jié)存數(shù)量一致，相互印證了證券結(jié)存數(shù)量），需要計(jì)算結(jié)存歷史成本和賣出證券損益；其它情況要分析其中的原因：分列、計(jì)算錯(cuò)誤要立刻修改，超賣問題將超賣部分收入扣除，不明原因應(yīng)告知承辦人去出證方詢問。

總投資收益需要將每種證券投資收益與現(xiàn)金股利和資金賬戶存款利息凈額進(jìn)行加計(jì)。結(jié)存證券成本即未賣出證券的歷史成本。

另一種計(jì)算方法是結(jié)合資金賬戶和證券結(jié)存成本情況分析確定證券損益，一般作為證券投資損益的驗(yàn)證方法。依據(jù)公式“投資收益=資金賬戶支出資金+資金帳戶余額+結(jié)存證券本金-資金賬戶投入本金”計(jì)算損益。若資金賬戶轉(zhuǎn)出資金與證券投資本金之和大于投入資金，說明證券投資獲得收益，否則形成損失。

二、司法會(huì)計(jì)鑒定人在案件中要注意的問題

巨額財(cái)產(chǎn)來源不明案中涉及確認(rèn)數(shù)額的項(xiàng)目多，計(jì)算相對(duì)復(fù)雜，筆者才將此罪名中司法會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)容進(jìn)行歸納。實(shí)踐中司法會(huì)計(jì)是依據(jù)委托要求對(duì)涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行檢驗(yàn)鑒定，與案件涉嫌的罪名無關(guān)。經(jīng)過若干年司法改革和鑒定改革后，鑒定人真正做到僅在實(shí)驗(yàn)室中受理檢材，進(jìn)行鑒定，僅對(duì)檢材出具意見。

下面筆者再強(qiáng)調(diào)一下與委托人溝通及鑒定中要注意的問題：

1.與委托人溝通時(shí)要思考委托要求能否解決當(dāng)前案件涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，尋找檢驗(yàn)鑒定的切入點(diǎn)，以確保檢驗(yàn)結(jié)果及鑒定結(jié)論能夠滿足訴訟需要。

鑒定人要理解涉嫌罪名的法律適用，特別是名詞概念及數(shù)額確定方面的規(guī)定。如本罪中的財(cái)產(chǎn)、支出、收入要以共同生活的家庭成員作為一個(gè)整體。需要清楚行為人的財(cái)產(chǎn)，支出與合法收入包括什么內(nèi)容?！胺欠ㄋ谩睌?shù)額為行為人的全部財(cái)產(chǎn)與能夠認(rèn)定的所有支出相加，減去能夠證實(shí)的有真實(shí)來源的所得。

該罪司法解釋明確從方便計(jì)算犯罪數(shù)額的角度考慮，可以從行為人有比較確定的收入和財(cái)產(chǎn)時(shí)開始計(jì)算。鑒定人首先要與委托人溝通確定鑒定期間，一般為委托人調(diào)取的有確定收入和財(cái)產(chǎn)為鑒定開始時(shí)間，國家工作人員被采取強(qiáng)制措施或委托人明確的日期為截止時(shí)間。計(jì)算犯罪數(shù)額要以行為人有確定的收入和財(cái)產(chǎn)時(shí)開始，這符合刑事訴訟案件對(duì)證明標(biāo)準(zhǔn)要求?，F(xiàn)行的《刑法修正案九》刪去了對(duì)貪污受賄犯罪規(guī)定的具體數(shù)額，確定了該類罪的刑罰需要從數(shù)額、情節(jié)兩方面考慮。這體現(xiàn)了刑法量刑方面對(duì)犯罪情節(jié)的強(qiáng)化。

基于對(duì)法條解釋的理解，筆者認(rèn)為鑒定人鑒定此罪中銀行存款的利息、工資收入等項(xiàng)目均應(yīng)以賬單中明確的金額進(jìn)行累加計(jì)算，除非委托人要求對(duì)不確定的利息、工資等項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)算。

2.接受送檢資料時(shí)需要仔細(xì)檢驗(yàn)送檢資料是否滿足工作要求。案件承辦人經(jīng)常僅送檢從銀行調(diào)取的大量賬單，要求鑒定人對(duì)涉案家庭的存款余額，理財(cái)情況，消費(fèi)支出進(jìn)行鑒定。大量經(jīng)濟(jì)案件中，控方確實(shí)可以從詳細(xì)的銀行帳單里發(fā)現(xiàn)問題，進(jìn)而對(duì)案件進(jìn)行突破。但是司法會(huì)計(jì)對(duì)該類犯罪明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行檢驗(yàn)時(shí)除賬單外，還需要保險(xiǎn)單據(jù)、所得稅完稅書、合同等原始資料作為支撐。

3.對(duì)涉及的財(cái)產(chǎn)一般以歷史成本進(jìn)行計(jì)量，即以最初購買財(cái)產(chǎn)時(shí)的支出金額為標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)闅v史成本是對(duì)過去發(fā)生的交易價(jià)值的真實(shí)記錄，能夠客觀反映交易時(shí)間點(diǎn)消耗的資金，資料便于收集固定且核算簡(jiǎn)單，更能與每個(gè)時(shí)期的收入相互配比。

目前檢察機(jī)關(guān)司法鑒定中心沒有評(píng)估資質(zhì)，對(duì)無票據(jù)支持，無法確認(rèn)價(jià)值的財(cái)物應(yīng)當(dāng)告知承辦人到具有相應(yīng)評(píng)估資格的機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。

4.注意區(qū)分財(cái)產(chǎn)和支出，避免同一項(xiàng)目重復(fù)計(jì)算。采用分期付款方式購買財(cái)物未付清全款時(shí)，不能以財(cái)產(chǎn)的全額計(jì)價(jià)確認(rèn)，這樣會(huì)虛增支出數(shù)額。同時(shí)注意已付清全款購買的財(cái)產(chǎn)，不能在財(cái)產(chǎn)項(xiàng)目下計(jì)算一次金額，在支出項(xiàng)目下又計(jì)算一次金額。

5.對(duì)財(cái)產(chǎn)類、支出類委托事項(xiàng)進(jìn)行專項(xiàng)檢驗(yàn)，出具檢驗(yàn)報(bào)告即可滿足訴訟需要。即對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料中的資金數(shù)據(jù)進(jìn)行審閱、核對(duì)、加總，分項(xiàng)目計(jì)算相關(guān)財(cái)產(chǎn)、支出和收入金額。對(duì)投資損益類項(xiàng)目需要從檢材判斷是否應(yīng)該進(jìn)行邏輯論證，如果需要?jiǎng)t依據(jù)相關(guān)原理進(jìn)行鑒定，出具鑒定意見。

司法會(huì)計(jì)鑒定人經(jīng)過繁瑣的分析判斷和計(jì)算，得出的鑒定結(jié)論或檢驗(yàn)結(jié)果是委托人認(rèn)定案件數(shù)額的證據(jù)之一。即司法會(huì)計(jì)鑒定金額一般會(huì)比法庭認(rèn)定的金額大。委托人還需要證結(jié)合證人證言、犯罪嫌疑人供述等言詞和實(shí)物證據(jù)進(jìn)行辨別，形成證據(jù)鎖鏈，最終確定犯罪金額。

參考文獻(xiàn)：

[1]于朝.司法會(huì)計(jì)學(xué).中國檢察出版社.2008.

[2]李立眾.刑法一本通.法律出版社.2012.