《生物資產(chǎn)會計準則》在林木資產(chǎn)會計核算中的應(yīng)用

郭建國

摘要：隨著我國林木資產(chǎn)市場逐步擴大和完善，人們迫切要求對林木資產(chǎn)價值量進行準確核算。本文以《企業(yè)會計準則第5號--生物資產(chǎn)》作為依據(jù)，結(jié)合林木資產(chǎn)的特殊性，對林木資產(chǎn)部分會計業(yè)務(wù)的核算進行探討。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)準則；林木資產(chǎn)；會計核算

財政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準則》及38項具體準則，其中第5號《生物資產(chǎn)》準則借鑒了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）部分標準并結(jié)合我國特點制定?！妒聵I(yè)單位會計準則》也于2013年1月1日起施行。目前，相關(guān)學(xué)者針對以上哪個準則為基礎(chǔ)制訂仍存在不同意見，我認為無論以上述哪個準則為基礎(chǔ)制定，林木資產(chǎn)的核算還應(yīng)以《企業(yè)會計準則——生物資產(chǎn)》為基本依據(jù)。這樣才能體現(xiàn)林木資產(chǎn)不同于一般固定資產(chǎn)的特點，才能準確反映林木資產(chǎn)的價值。

一、林木資產(chǎn)核算的基本內(nèi)容

（一）林木資產(chǎn)的特點、會計分類和計量屬性

林木資產(chǎn)具有生命力，分布廣、成長期長、內(nèi)容多樣、難以計量等特點。應(yīng)將其歸屬不同類資產(chǎn)進行會計核算：①按經(jīng)營目的劃分：商品林，公益林；②按林種劃分：用材林，經(jīng)濟林、薪炭林，防護林、特種用途林；③按初始起源劃分：人工林（除公益性的），人工林（國家重點林業(yè)工程營造）、天然林（停止采伐）。

歷史成本法與其他計量屬性相比操作更簡單、更高效，并考慮了林木資產(chǎn)生長期間發(fā)生的全部支出的優(yōu)點，是核算林木資產(chǎn)時經(jīng)常使用的方法?！渡镔Y產(chǎn)》準則也規(guī)定使用成本法計量。

（二）核算期、支出資本化范圍的確定及計量

1.自行營造林木資產(chǎn)初始計量

公益性林木資產(chǎn)的核算期，為林木郁閉（指郁閉度達0.2及以上）前的年限。因此，在此階段前產(chǎn)生的支出項目必須進行核算，這些支出項目包括的費用支出項主要有林木土地購買費、調(diào)查設(shè)計費、造林費、撫育費等一些必要支出。而在此階段后所產(chǎn)生的費用就須計入當期損益。

生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的核算期，進行此階段核算的目的，就是達到經(jīng)營管理者的預(yù)定收益的要求。所以，該階段的核算項是產(chǎn)生在從林木營造開始到預(yù)定收益前的期限。其主要支出項包括林木土地購買費、造林費、營林設(shè)施費和良種試驗費等一些必要費用。通常情況下，核算期是3年，3年內(nèi)發(fā)生的支出資本化，3年后發(fā)生的支出計入當期損益。

消耗性林木資產(chǎn)的核算期和支出資本化范圍可參照公益性林木資產(chǎn)處理。

2.外購的、天然起源的林木資產(chǎn)初始計量

林木資產(chǎn)初始計量包括外購的和天然起源的林木資產(chǎn)。其中，計入外購的林木資產(chǎn)成本項，主要由以下項產(chǎn)生：林木實價、運費、關(guān)稅等相關(guān)的其他支出。天然起源的林木資產(chǎn)按1元的名義金額入賬。

3.林木資產(chǎn)的后續(xù)計量

生產(chǎn)性林木資產(chǎn)主要是達到生產(chǎn)管理的目的，期間產(chǎn)生的項就須按期計提折舊，但須合理設(shè)計其使用壽命、預(yù)計凈殘值，采用合理的折舊方法。將當期的費用項目分類目計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益。其中，不計提折舊項是消耗性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)。

由于自然災(zāi)害、病蟲或是市場變化等因素，在生產(chǎn)性林木資產(chǎn)中，有明確的證據(jù)證明因上述原因而產(chǎn)生的可變現(xiàn)凈值或低于生產(chǎn)性林木資產(chǎn)預(yù)定的賬面價值，須將產(chǎn)生的差額分別計入計提跌價準備和資產(chǎn)減值準備，并按當期損益計入，減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。而消耗性林木資產(chǎn)因上述因此產(chǎn)生的賬面價值，應(yīng)在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，計入當期損益。公益性林木資產(chǎn)不計提減值準備。

（三）林木資產(chǎn)的會計核算對象

會計界對林木資產(chǎn)核算對象做了大量研究，以小班或林班按樹種核算是大家首推的。小班與林班相比其優(yōu)點是小班更細致準確，但在實際工作中，以現(xiàn)階段科技和管理水平，將小班作為林木資產(chǎn)成本核算對象工作量太大。而以林班為單位，業(yè)務(wù)部門可通過GPS衛(wèi)星定位和計算機提供林班生產(chǎn)資料，財務(wù)部門借助會計電算化手段實現(xiàn)管理目的。

二、林木資產(chǎn)主要業(yè)務(wù)核算

（一）消耗性林木資產(chǎn)的核算

設(shè)置“消耗性林木資產(chǎn)”科目。外購或自行營造的消耗性林木資產(chǎn)按應(yīng)計入的金額或?qū)嶋H發(fā)生的支出，擇伐、間伐或更新性撫育采伐而補植林木類發(fā)生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；天然林按名義金額借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。郁閉后的發(fā)生的管護費用等支出借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

資產(chǎn)負債表日，發(fā)生減值借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價準備”。日后恢復(fù)的，作相反會計分錄。

出售時應(yīng)按實際收到的金額借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。按賬面余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記本科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價準備，借記“存貨跌價準備”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”。

（二）生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的核算

設(shè)置“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)”科目。外購或自行營造的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)，按應(yīng)計入的金額或達到預(yù)定目的前發(fā)生的支出，擇伐、間伐或補植林木類產(chǎn)生的后續(xù)支出借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)達到預(yù)定目的后發(fā)生的管護費用的處理同消耗性林木資產(chǎn)。

生產(chǎn)性林木資產(chǎn)處置時，實際收益當計入借記“銀行存款”等科目，已計提的折舊項當計入借記“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)累計折舊”，賬面余額貸記本科目，由其他因素產(chǎn)生賬面差額當計入借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”科目，提減值準備的，同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

（三）公益性林木資產(chǎn)的核算

設(shè)置“公益性林木資產(chǎn)”科目。外購、擇伐、間伐或撫育采伐以及天然起源的會計處理與消耗性林木資產(chǎn)處理方法相同。公益性林木資產(chǎn)不提折舊和減值準備。

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（作者單位：河北省承德市豐寧千松壩林場）