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    對總分機(jī)構(gòu)之間財稅關(guān)系的初步探討

    2017-01-10 19:38:21賴鴻坤
    財會學(xué)習(xí) 2016年24期
    關(guān)鍵詞:會計稅務(wù)法律

    賴鴻坤

    摘要:分支機(jī)構(gòu)在企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、增強(qiáng)業(yè)務(wù)能力過程中起著重要的作用。隨之而來的財稅問題也日益復(fù)雜。只有綜合運(yùn)用法律、會計、稅務(wù)專業(yè)視角進(jìn)行全盤考慮,才能找到最佳方案。

    關(guān)鍵詞: 總分機(jī)構(gòu); 法律; 會計; 稅務(wù)

    一、總分機(jī)構(gòu)的界定

    總機(jī)構(gòu)是指依法設(shè)立的企業(yè)法人。具體包括:有限責(zé)任公司、股份有限公司、非公司制企業(yè)法人。

    分支機(jī)構(gòu)是指總機(jī)構(gòu)依法設(shè)立的非獨(dú)立法人機(jī)構(gòu)。例如:分公司、分廠、分店、分行等。子公司是企業(yè)法人,不是分支機(jī)構(gòu)。

    二、核算方式

    會計工作組織形式,按企業(yè)與所屬單位之間的經(jīng)濟(jì)管理體制不同,分為獨(dú)立核算和非獨(dú)立核算。獨(dú)立核算是指對本單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動過程及其成果進(jìn)行全面、系統(tǒng)的會計核算。非獨(dú)立核算又稱報賬制,是把本單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動有關(guān)的日常業(yè)務(wù)資料,逐日或定期報送上級單位,由上級單位進(jìn)行核算。①

    (一)在會計上

    獨(dú)立核算的總機(jī)構(gòu)或者分支機(jī)構(gòu)都是會計主體。根據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定,獨(dú)立核算必須同時具備:在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶;獨(dú)立建立賬簿、編制財務(wù)會計報表;獨(dú)立計算盈虧等條件。

    非獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)不是會計主體,只是總機(jī)構(gòu)的報賬單位。

    (二)在法律上

    根據(jù)《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例施行細(xì)則》第十四條(六)規(guī)定,所有的企業(yè)法人應(yīng)當(dāng)實(shí)行獨(dú)立核算。所以《公司登記(備案)申請書》、《非公司企業(yè)法人登記(備案)申請書》沒有“核算方式”欄可供選擇。

    分支機(jī)構(gòu)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇核算方式。所以《分公司登記(備案)申請書》、《營業(yè)單位登記申請書》設(shè)有“核算方式”欄可供選擇。因此辦理稅務(wù)登記時,《稅務(wù)登記表》“核算方式”欄應(yīng)根據(jù)《分公司登記(備案)申請書》、《營業(yè)單位登記申請書》填寫。已經(jīng)成立的分支機(jī)構(gòu)需要變更核算方式的,先變更工商登記并取得《核準(zhǔn)變更登記通知書》,然后填寫《變更稅務(wù)登記表》等資料辦理變更。

    (三)在稅務(wù)上

    分支機(jī)構(gòu)無論選擇獨(dú)立核算或非獨(dú)立核算,都必須進(jìn)行稅務(wù)登記或補(bǔ)充信息采集。2015年10月1日起實(shí)行“三證合一”登記制度改革,新設(shè)立企業(yè)不需領(lǐng)取稅務(wù)登記證。但應(yīng)在領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照后15日內(nèi),將相關(guān)資料報送稅局備案,并進(jìn)行稅種核定。

    稅種核定很重要。有核定的,就要根據(jù)稅種和期限進(jìn)行申報納稅,當(dāng)期沒有經(jīng)營行為的稅種也要零申報。沒有核定且未發(fā)生納稅義務(wù)的,就不用申報納稅,當(dāng)然也不用零申報。至于同一納稅人的企業(yè)所得稅,被國地稅局同時核定的現(xiàn)象也是屢見不鮮。

    非獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)已經(jīng)有稅種認(rèn)定的,向稅局提交《非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)合并申報認(rèn)定表》等申請材料,經(jīng)過審批后可以由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一進(jìn)行申報。未經(jīng)審批有發(fā)生納稅義務(wù)的,即使之前沒有進(jìn)行稅種認(rèn)定或者沒有核定該稅種,也要向所在地稅局進(jìn)行申報納稅。例如:跨縣設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售②,受貨機(jī)構(gòu)向購貨方開具發(fā)票或向購貨方收取貨款③,即產(chǎn)生增值稅“視同銷售”環(huán)節(jié)的納稅義務(wù)。由受貨機(jī)構(gòu)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納增值稅,否則由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一申報繳納增值稅。非獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)如果是受貨機(jī)構(gòu),此時必須向所在地的稅局申報納稅。

    三、申報納稅

    (一)增值稅

    固定業(yè)戶的總分機(jī)構(gòu)不在同一縣的,通常是向各自所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。但是根據(jù)《關(guān)于固定業(yè)戶總分機(jī)構(gòu)增值稅匯總納稅有關(guān)政策的通知》(財稅〔2012〕9號)規(guī)定,經(jīng)過省級國家稅務(wù)局審批同意,分支機(jī)構(gòu)也可以由總機(jī)構(gòu)申報繳納。

    分支機(jī)構(gòu)只有實(shí)施獨(dú)立核算,才符合《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》(國家稅務(wù)總局令第22號)第四條的規(guī)定。但是,云國稅發(fā)〔2006〕2號《增值稅一般納稅人跨地區(qū)設(shè)置非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)增值稅管理辦法》規(guī)定,非獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)可以是增值稅一般納稅人。分支機(jī)構(gòu)要成為增值稅一般納稅人,部份稅局還要求提供總機(jī)構(gòu)為一般納稅人的證明。

    (二)營業(yè)稅

    分支機(jī)構(gòu)應(yīng)為營業(yè)稅納稅義務(wù)人,與其核算方式毫無關(guān)系。提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅地點(diǎn)為稅務(wù)登記地;提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的納稅地點(diǎn)為勞務(wù)發(fā)生地;轉(zhuǎn)讓、出租土地使用權(quán)的納稅地點(diǎn)為土地所在地;銷售、出租不動產(chǎn)的納稅地點(diǎn)為不動產(chǎn)所在地。

    (三)企業(yè)所得稅

    1.總分機(jī)構(gòu)跨地區(qū)(指跨省級)

    根據(jù)《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告〔2012〕57號)規(guī)定,總機(jī)構(gòu)只要跨地區(qū)設(shè)立一家不具有法人資格分支機(jī)構(gòu),就是匯總納稅企業(yè)??偡謾C(jī)構(gòu)應(yīng)分別向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報預(yù)繳企業(yè)所得稅。

    就地分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅(分蛋糕)采用“T”字切割法。不是所有的分支機(jī)構(gòu)都能夠參與分蛋糕,只有產(chǎn)生增值稅、營業(yè)稅稅收貢獻(xiàn)(具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能)的二級分支機(jī)構(gòu)才有資格。至于三級分支機(jī)構(gòu)只能匯總到二級分支機(jī)構(gòu),主要是為了簡化分?jǐn)偂凑鉅€在鍋里。

    〔2012〕57號公告第五條,五項(xiàng)分支機(jī)構(gòu)不能參與分蛋糕原因如下:(1)項(xiàng)是該分支機(jī)構(gòu)沒有收入,按照總分機(jī)構(gòu)分?jǐn)偠惪罟?,計算結(jié)果是零。(2)項(xiàng)是該總機(jī)構(gòu)的年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,應(yīng)納所得稅最多只有7.5萬元,沒有必要小題大做在總分機(jī)構(gòu)之間分?jǐn)?。?)項(xiàng)是該分支機(jī)構(gòu)是新設(shè)立的,上年度沒有營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額數(shù)據(jù),按照總分機(jī)構(gòu)分?jǐn)偠惪罟經(jīng)]法計算。(4)項(xiàng)是該分支機(jī)構(gòu)已經(jīng)注銷不存在,稅款分?jǐn)傆嬎愠鰜砹?,上哪里去申報納稅?(5)項(xiàng)是該分支機(jī)構(gòu)在國外,肥水不流外人田,稅款分?jǐn)偢纱嗑筒挥糜嬎懔恕?/p>

    2.總分機(jī)構(gòu)同一地區(qū)

    〔2012〕57號公告規(guī)定由各省國地稅聯(lián)合制定。

    廣東國地稅《關(guān)于我省跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理有關(guān)問題的公告》(2013年第13號公告),跨地級市設(shè)立不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)的,參照〔2012〕57號公告執(zhí)行。同一地級市跨縣(區(qū))設(shè)立不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)的,由各地級市國地稅聯(lián)合制定。

    揭陽市國地稅《關(guān)于我市跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理有關(guān)問題的公告》(2014年第1號),跨縣(市、區(qū))設(shè)立不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)的,參照〔2012〕57號公告執(zhí)行。

    (四)個人所得稅

    分支機(jī)構(gòu)向其工作人員支付工資時,屬于扣繳義務(wù)人,應(yīng)按規(guī)定代扣代繳個人所得稅。分支機(jī)構(gòu)應(yīng)向所在地稅務(wù)局辦理全員全額扣繳申報。

    四、會計核算

    參照《施工企業(yè)會計核算辦法》(財會〔2003〕27號),總分機(jī)構(gòu)可以根據(jù)需要自行設(shè)置“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”和“內(nèi)部往來”等科目。

    (一)總分機(jī)構(gòu)增設(shè)資產(chǎn)類科目“內(nèi)部往來”,本科目既是資產(chǎn)類結(jié)算賬戶,又是負(fù)債類結(jié)算賬戶。借方反映總分機(jī)構(gòu)或各分支機(jī)構(gòu)之間應(yīng)收、預(yù)付、其他應(yīng)收及轉(zhuǎn)銷的款項(xiàng);借方余額反映應(yīng)收款項(xiàng)。貸方反映總分機(jī)構(gòu)或各分支機(jī)構(gòu)之間應(yīng)付、預(yù)收、其他應(yīng)付及轉(zhuǎn)銷的款項(xiàng);貸方余額反映應(yīng)付款項(xiàng)。按照總機(jī)構(gòu)或各分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行二級明細(xì)核算。

    ① 2月份總機(jī)構(gòu)收到投資款999,000元,甲分支機(jī)構(gòu)購入商品64,000元

    北京總機(jī)構(gòu)賬務(wù)處理

    借:銀行存款—北京分行999,000

    貸:實(shí)收資本999,000

    廣東甲分支機(jī)構(gòu)賬務(wù)處理

    借:庫存商品64,000

    貸:應(yīng)付賬款64,000

    ② 2月份甲分支機(jī)構(gòu)向總機(jī)構(gòu)借款91,500元

    北京總機(jī)構(gòu)賬務(wù)處理

    借:內(nèi)部往來—甲分支機(jī)構(gòu)91,500

    貸:銀行存款—北京分行91,500

    廣東甲分支機(jī)構(gòu)賬務(wù)處理

    借:銀行存款—廣東支行91,500

    貸:內(nèi)部往來—總機(jī)構(gòu)91,500

    ③ 2月份乙分支機(jī)構(gòu)向甲分支機(jī)構(gòu)借款125,000元

    福建乙分支機(jī)構(gòu)賬務(wù)處理

    借:銀行存款—福建支行125,000

    貸:內(nèi)部往來—甲分支機(jī)構(gòu)

    125,000

    廣東甲分支機(jī)構(gòu)賬務(wù)處理

    借:內(nèi)部往來—乙分支機(jī)構(gòu)125,000

    貸:銀行存款—廣東支行125,000

    (二)總分機(jī)構(gòu)增設(shè)資產(chǎn)類科目“存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益”,作為“存貨”項(xiàng)目的備抵賬戶。本科目核算總分機(jī)構(gòu)或各分支機(jī)構(gòu)之間因滿足增值稅視同銷售條件,送貨機(jī)構(gòu)使用“平均銷售價格”或者“組成計稅價格”而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。按照總機(jī)構(gòu)或各分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行二級明細(xì)核算。

    (三)總機(jī)構(gòu)增設(shè)資產(chǎn)類科目“撥付所屬資金”,本科目核算總機(jī)構(gòu)撥付各分支機(jī)構(gòu)用于生產(chǎn)經(jīng)營使用的資金。按照各分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行二級明細(xì)核算。

    (四)分支機(jī)構(gòu)增設(shè)所有者權(quán)益類科目“上級撥入資金”,本科目核算分支機(jī)構(gòu)收到總機(jī)構(gòu)撥入用于生產(chǎn)經(jīng)營使用的資金??偡謾C(jī)構(gòu)或各分支機(jī)構(gòu)之間因債權(quán)債務(wù)、存貨購銷等業(yè)務(wù)而發(fā)生的應(yīng)收應(yīng)付款,應(yīng)在“內(nèi)部往來”科目核算,不在本科目核算。

    五、編制匯總財務(wù)報表

    (一)所有獨(dú)立核算單位先按照各自的賬套,編制各自的財務(wù)報表。

    (二)總機(jī)構(gòu)對所有獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)的“內(nèi)部往來”、“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”賬戶余額進(jìn)行稽核,并確保一一對應(yīng)且相等。

    (三)總機(jī)構(gòu)根據(jù)所有獨(dú)立核算分支機(jī)構(gòu)《資產(chǎn)負(fù)債表》的期末數(shù),編制《匯總資產(chǎn)負(fù)債表底稿》,并使“內(nèi)部往來”、“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”三個項(xiàng)目的期末數(shù)為零。

    注釋:

    ①黃運(yùn)武等主編《商務(wù)大辭典》中國對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易出版社 ,1998

    ②《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第(三)項(xiàng)

    ③《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1998〕137號)

    參考文獻(xiàn):

    [1]財政部.施工企業(yè)會計制度[M].中國經(jīng)濟(jì)出版社,1993,1.

    [2]劉艷旭等.試論總分公司的財務(wù)會計核算[J].東北電力學(xué)院學(xué)報,2005 (05).

    (作者單位:廣東省普寧市興業(yè)資產(chǎn)評估事務(wù)所)

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