企業(yè)長期股權(quán)投資相關(guān)賬務(wù)處理探討

文/孔億紅

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企業(yè)長期股權(quán)投資相關(guān)賬務(wù)處理探討

文/孔億紅

摘要：2014年修訂的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》在對初始計量和后續(xù)計量應用方面的指引都是基于期初投資或許很理想的并購時間節(jié)點上，并購后的股權(quán)關(guān)系不再變動，如20XX年1月1日等，但企業(yè)的正常經(jīng)營往往不可能在此理想節(jié)點上完成相關(guān)的投資活動，筆者根據(jù)實際工作中所碰到的業(yè)務(wù)進行學習、整理和歸納，以案例分析的形式，探討相關(guān)賬務(wù)處理思路。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；投資成本；企業(yè)合并日；合并抵銷分錄

一、相關(guān)準則要求

（一）長期股權(quán)投資的初始投資成本計量

根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定：長期股權(quán)投資在取得時應按初始投資成本入賬，其形式有控股合并和非控股合并，對于控股合并的長期股權(quán)投資因被收購方與收購方的關(guān)系不同有同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并兩種情況。合并方對被合并方的長期股權(quán)投資的成本是在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。如合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)及承擔債務(wù)的方式作為合并對價的，應該按照合并日被合并方所有者權(quán)益的賬面價值份額為其長期股權(quán)投資成本的初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)及承擔債務(wù)的賬面價值的差額調(diào)整資本公積——資本溢價、不足的沖減留存收益。

（二）合并日合并報表抵銷分錄編制

同一控制下取得的子公司，母公司在編制合并日資產(chǎn)負債表時，只需將對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益賬面價值母公司所擁有的份額相抵銷。非統(tǒng)一控制下取得的子公司，母公司在編制合并日資產(chǎn)負債表時，首先需對子公司財務(wù)報表按公允價值進行調(diào)整，再按母公司的長期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益所擁有的份額按公允價值進行抵銷，投資成本與所占份額的差額，如溢價（借方）作為商譽、折價（貸方）則為營業(yè)外收入，計入當期合并損益。

二、實務(wù)操作中存在的問題

在實務(wù)中很容易將原最終控制方確認的商譽在同一控制下并購行為中漏記確認、同時二次并購過程中并購成本的確認與被并購方在原母公司的來源不同其確認方法也不同，這些問題在相關(guān)準則及相關(guān)解釋中都沒有具體的說明，操作起來靠各自理解。

三、案例分析

A是綜合性公司，其下有二個全資子公司A1、A2。A在2013年8月出資現(xiàn)金22950000完成了華粵物業(yè)公司并購工作，占股51%。華粵物業(yè)公司并購之前與A沒有任何關(guān)聯(lián)，此并購屬非同一控制下的并購，華粵物業(yè)有兩個非全資子公司。

（一）非同一控制下的并購

華粵物業(yè)8月31日合并報表所屬母公司的所有者權(quán)益為25219524.75，其中實收資本10300000，資本公積0、盈余公積223545.15、未分配利潤12684070.6，評估價值與賬面價值一致。2013年9-12月華粵物業(yè)實現(xiàn)歸屬于華粵物業(yè)母公司的凈利潤有5522236.12，歸屬于鵬華集團母公司的凈利潤有2816340.42（5522236.12*51%）。編制會計分錄并購日母公司個體報表賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資22590000

銀行存款 22590000

并購日母公司編制合并報表的抵銷分錄

借：實收資本 10300000盈余公積 2235454.15

未分配利潤 12684070.60

商譽 10088042.38（22590000-25219524.75 *51%）

貸：長期股權(quán)投資 22950000

少數(shù)股東權(quán)益12357567.13

賬務(wù)處理需注意要點：商譽金額的確認應按華粵物業(yè)公司所屬母公司的權(quán)益確認，而不能按其合并報表的所有者權(quán)益總額計算。

（二）同一控制下的企業(yè)并購

2015年9月，A考慮到A1公司上市的需要，將所占華粵物業(yè)51%股份、A2公司100%的股份、湖北鵬華保安公司的100%轉(zhuǎn)讓給A1公司，轉(zhuǎn)讓價分別為37720000元、7901271.72元、8790000元。2015年9月A1公司的資本公積為2900000、盈余公積8260931.20；華粵物業(yè)公司的合并報表數(shù)據(jù)歸屬于母公司的所有者權(quán)益為33175916.25，其中實收資本為103000000、資本公積40424.74、盈余公積為5150000、未分配利潤為17685491.51，少數(shù)股東權(quán)益665261.28。2016年1-9月所屬母公司的凈利潤為17382953.87、少數(shù)股東權(quán)益為95297.01。A2公司的賬面凈值為21703150.53，其中實收資本30000000，未分配利潤-8296849.47；湖北鵬華保安公司凈資產(chǎn)為2436278.88，其中實收資本5000000、未分配利潤-2563721，12。進行上述處理時，容易忽視被并購方對于最終控制方來說是從第三者手上并購回來的，其當初并購時所產(chǎn)生的商譽漏計入到同一控制下的并購成本中。

四、總結(jié)

公司經(jīng)營隨著發(fā)展戰(zhàn)略和市場的需求，不可能一成不變，《企業(yè)會計準則》的修正也不可能完全滿足各個公司的實際經(jīng)營需求，因此需要會計人員在相關(guān)準則的框架下根據(jù)具體的業(yè)務(wù)進行準確核算，如實反映經(jīng)營、資產(chǎn)狀況。

參考文獻：

［1］ 2015年注冊會計師考試用書《會計》.

［2］許太誼主編.最新企業(yè)會計準則及相關(guān)法規(guī)應用指南［M］.中國市場出版社出版，2015，1.

作者單位：（金鵬電子信息機器有限公司）