政府審計功能定位與審計效率：理論框架和經(jīng)驗數(shù)據(jù)

鄭石橋，孟倩文

(1.南京審計大學(xué) 審計科學(xué)研究院，南京 211815； 2.南京審計大學(xué) 政府審計學(xué)院，南京 211815)

·管理理論與實踐·

政府審計功能定位與審計效率：理論框架和經(jīng)驗數(shù)據(jù)

鄭石橋1，孟倩文2

(1.南京審計大學(xué) 審計科學(xué)研究院，南京 211815； 2.南京審計大學(xué) 政府審計學(xué)院，南京 211815)

審計效率是審計投入與產(chǎn)出的配比，它與審計工作過程息息相關(guān)，審計工作是審計功能定位的具體詮釋，政府審計功能定位與審計效率之間存在相關(guān)關(guān)系。本文依據(jù)地方審計機關(guān)數(shù)據(jù)進行檢驗，結(jié)果顯示：審計處理處罰功能與審計效率顯著正相關(guān)；審計建議功能與審計效率顯著正相關(guān)；審計揭示功能對審計效率無顯著影響。所以，強化問責(zé)機制、發(fā)揮審計威懾效應(yīng)、增強審計整改力度、加快國家治理現(xiàn)代化進程勢在必行。

審計功能；審計流程；審計效率；投入產(chǎn)出

一、引言

在“十三五”轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵時期，政府審計肩負著實現(xiàn)全覆蓋的重要使命，適應(yīng)新常態(tài)、踐行新理念的時代潮流對政府審計的深度和廣度提出了更高要求，審計資源的有限性和審計任務(wù)的繁重性之間的矛盾引起人們對政府審計效率的關(guān)注。2016年2月發(fā)布的《審計署關(guān)于適應(yīng)新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計監(jiān)督職責(zé)的意見》*《審計署關(guān)于適應(yīng)新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計監(jiān)督職責(zé)的意見》，中華人民共和國審計署文件，審政研發(fā)〔2016〕20號。中強調(diào)：“把中央要求落到實處，著力提高審計效率?！备鞯胤綄徲媱討B(tài)也顯示，地方審計機關(guān)在審計工作中通過利用內(nèi)部審計成果、現(xiàn)代科技手段、規(guī)范執(zhí)法行為等方式提升了審計效率。審計效率的變動離不開審計工作投入與產(chǎn)出的變動，而審計工作則是審計功能的具體體現(xiàn)，因此，不同的審計功能定位會對審計效率產(chǎn)生影響。

目前，有關(guān)政府審計效率的研究文獻較多，且大部分集中于規(guī)范性分析，而從政府審計功能角度研究審計效率的文獻則較少?？偟膩砜?，有關(guān)政府審計效率及其影響因素的研究尚未形成統(tǒng)一的主流觀點，因而還有很大的研究空間。為此，本文擬建立一個政府審計功能定位對審計效率影響的理論框架。

二、文獻綜述

關(guān)于效率，有不同的界定。一種觀點認為，效率是“人類行為的投入與產(chǎn)出之間的比率”*來源于《環(huán)境學(xué)詞典》。；另一種觀

點認為，效率是“在單位時間內(nèi)人所付出的代價，即腦力和體力上的消耗與工作績效大小的關(guān)系”*來源于《心理咨詢大百科全書》。。基于上述效率的界定，可以將審計效率看作是審計投入與審計產(chǎn)出之比。這一觀點得到多數(shù)學(xué)者的認同，例如，劉淑芳(2000)就指出審計效率是審計目標(biāo)完成情況與審計主體時間、精力投入量之比。一些學(xué)者還運用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法(DEA)，通過多個投入和多個產(chǎn)出指標(biāo)的綜合計算來代表審計效率，這種方法較早在注冊會計師審計研究中用來衡量會計師事務(wù)所的效率(許漢友、丁長青，2007；邱吉福、王園、張儀華，2012；盧太平、張東旭，2014)。張金男(2005)運用DEA方法對1998年—2002年臺灣地區(qū)23個審計單位效率進行測算和評價；喻采平(2010)和劉愛東、張鼎祖(2014)使用DEA方法測算地方審計機關(guān)效率；唐榮華(2013)對政府審計處理執(zhí)行效率進行DEA評價。此外，一些學(xué)者使用上繳財政執(zhí)行率、減少財政撥款執(zhí)行率、歸還原渠道資金執(zhí)行率、調(diào)賬處理執(zhí)行率、被采納的審計建議比率等共同表示審計處理執(zhí)行效率(鄭石橋、許莉，2011；和秀星、鄭石橋，2011；陳希暉、陳燕，2013；靳思昌，2015)。

關(guān)于政府審計效率影響因素的實證研究，部分學(xué)者集中于探求審計處理執(zhí)行效率的影響因素，例如，審計機關(guān)地位(鄭石橋、尹平，2010)、政府干預(yù)(鄭石橋、許莉，2011)、財政狀況(和秀星、鄭石橋，2011)、法制環(huán)境(陳希暉、陳燕，2013)等等。此外，喻采平(2010)證明了審計任務(wù)強度、審計執(zhí)行力度和審計處罰力度與政府審計效率正相關(guān)；張鼎祖、劉愛東(2015)驗證了制度環(huán)境、政府間競爭與地方審計機關(guān)效率顯著負相關(guān)。

關(guān)于政府審計效率影響因素的規(guī)范性研究大致可分為三類：一是多因素枚舉法。學(xué)者們從審計管理體制與機構(gòu)獨立性、政府審計機構(gòu)設(shè)置、審計法規(guī)、審計人員素質(zhì)、審計方法與審計手段、被審計客體的內(nèi)部控制問題等方面證明了其對政府審計效率有影響(劉勇，2005；張紅，2011；馬韜，2013；趙庚學(xué)、田宜，2013)。二是立足于審計系統(tǒng)角度。例如，管亞梅(2007)認為，審計效率的實現(xiàn)源于審計系統(tǒng)各職能部門的協(xié)調(diào)運作，審計系統(tǒng)內(nèi)外兩方面因素影響著審計效率。三是立足于審計流程角度。例如，王雁隆(2011)提出，提高審計效率要從審計程序的各環(huán)節(jié)入手；公彥德(2014)從審計資源優(yōu)化、審計取證優(yōu)化、定位和職責(zé)范圍這四個政府審計流程優(yōu)化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)出發(fā)，分析其對政府審計效率的影響。

有關(guān)政府審計功能的研究成果頗豐，主要討論政府審計職能的內(nèi)容、范圍，以及實現(xiàn)路徑和改進機制。一直以來，學(xué)者們對政府審計的功能尚未形成統(tǒng)一定論，McEldowney(2008)認為，政府審計的職責(zé)是識別弱點，確保問責(zé)；《中國特色社會主義審計理論研究》課題組(2013)指出，審計的功能與職能無需嚴格區(qū)分。截止目前，關(guān)于政府審計功能的劃分形成了以下幾類觀點：一是單一職能論。例如，查賬論(American Accounting Association，1973)、經(jīng)濟監(jiān)督論(曾國祥，1984；閻金鍔，1989；邵伯岐，1990)、經(jīng)濟控制論(Flint,1988)等。二是多職能論。例如，三職能論，有些學(xué)者認為審計具有經(jīng)濟鑒證、經(jīng)濟評價和經(jīng)濟監(jiān)督職能(婁爾行、唐清亮，1987；劉兵，1991)；聶新軍(2008)認為，現(xiàn)代政府審計具有經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價和民主職能。目前解釋政府審計職能的主流觀點是國家治理免疫系統(tǒng)論(劉家義，2015；時現(xiàn)、李善波、徐印，2009；鄭石橋，2015)，國家審計具有預(yù)防、揭示、抵御的功能，服務(wù)于國家治理。其余還有分層論和演變論。例如，陳志強(2000)指出審計職能具有明顯層次性，其中，責(zé)任監(jiān)督的層次深于責(zé)任鑒證；演變論(張立民、趙彩霞，2009；唐滔智、朱錦余，2013；劉更新、劉曉林，2014)認為，審計職能隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展、環(huán)境的變化、受托經(jīng)濟責(zé)任的發(fā)展、政府職能的轉(zhuǎn)變而不斷拓展豐富，在基本職能基礎(chǔ)上又衍生出新的具體職能。

綜上所述，雖然目前政府審計效率和政府審計功能定位這兩個領(lǐng)域的研究成果頗多，但有關(guān)政府審計功能定位對審計效率影響的研究幾乎空白。因此，本文擬構(gòu)建一個有關(guān)審計功能定位對審計效率影響的理論框架，并用地方審計機關(guān)的數(shù)據(jù)對其進行檢驗。

三、理論框架和研究假設(shè)

我們知道，一套生產(chǎn)流程的運作至少需要生產(chǎn)者、消費者和生產(chǎn)資料同時存在才有意義，審計流程實際上類似于生產(chǎn)流程，審計機關(guān)作為“生產(chǎn)者”，運用審計資源，通過審計計劃、實施、報告以及后續(xù)審計經(jīng)歷一個完整的審計業(yè)務(wù)流程，生成不同類型的“審計產(chǎn)品”，以滿足各方利益相關(guān)者(消費者)的需求。在審計工作流程的不同階段，政府審計發(fā)揮著不同的審計功能，正如劉家義(2015)指出，審計功能是審計在經(jīng)濟社會運行中所表現(xiàn)出來的能力和功效，這種能力和功效通過審計工作來體現(xiàn)。

因此，本文認為可以基于審計工作流程對政府審計功能進行分類(如圖1所示)。在審計計劃階段、實施階段和報告階段，政府審計定位于揭示功能，主要發(fā)揮批判性作用，旨在鑒證和揭露被審計單位的違法違規(guī)、管理混亂、制度缺陷等一系列問題；在后續(xù)審計階段，政府審計定位于處理處罰功能和建議功能，針對前三階段揭示出的相關(guān)問題和潛在風(fēng)險，積極追究原因，提出處理方法和改進建議，幫助修復(fù)制度缺陷、提高管理水平、防范問題再次發(fā)生，從而發(fā)揮建設(shè)性作用。

圖1：理論框架

如圖1所示，要明確政府審計功能定位是否對審計效率有影響，還需要明確兩個問題：第一，審計功能如何定位？第二，審計功能定位對審計效率的影響能否實現(xiàn)？通過文獻研究，本文認為審計效率即審計投入與審計產(chǎn)出的配比，若每單位審計投入得到的審計成果越多，則審計效率越高。三種審計功能通過直接或間接作用于審計投入或產(chǎn)出，進而對審計效率產(chǎn)生影響。具體分析如下：

(一)審計揭示功能對審計效率的影響

社會契約論提到，經(jīng)公民的授權(quán)和認可產(chǎn)生國家權(quán)力，同時國家有義務(wù)履行其應(yīng)盡的責(zé)任以完成人民委托，這體現(xiàn)了一種委托代理關(guān)系——人民作為一個整體是委托人，政府是代理人。當(dāng)激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定等因素同時存在時，則代理人很容易產(chǎn)生機會主義行為，即代理人偏離與委托人的約定(鄭石橋，2015)。理性的委托人會預(yù)先構(gòu)造一系列國家治理機制(包括激勵機制、約束機制、監(jiān)督機制等)來處理和防范代理人的這種“偏離”，政府審計正是國家監(jiān)督機制中的重要環(huán)節(jié)。依據(jù)審計需求理論，為了監(jiān)督代理人行為或?qū)ν庹故竟芾砹己玫默F(xiàn)象，政府需要依靠會計和審計實踐傳遞信號，以減少政府管理者與政府外部人員之間的信息不對稱(Copley，1991；Raman and Wilson，1994)。因此本文認為，政府審計揭示功能應(yīng)定位于發(fā)現(xiàn)與傳遞委托代理關(guān)系中存在的代理問題和次優(yōu)問題，并保證傳遞過程中的信息公允。

基于上述分析，審計揭示功能可以從兩個路徑影響政府審計效率：

路徑之一：相同資源投入下，揭示的代理人問題越多，審計結(jié)果落實的數(shù)量也會相對增多，則審計產(chǎn)出增加，政府審計效率也隨之提高。類比杰亨利溝通法則*杰亨利法則由杰瑟夫·盧夫特和亨利·英格拉姆共同發(fā)明，它從兩個緯度上劃分出四個“窗口”：開放區(qū)、盲目區(qū)、隱藏區(qū)和未知區(qū)，旨在以相互理解提高知覺的精確性，促進溝通。(英格拉姆，2007)的分析模型，本文劃分的審計揭示區(qū)域如表1所示。在審計方知道的開放區(qū)和隱藏區(qū)，政府審計主要通過增強審計力度，在已確定的審計范圍內(nèi)透過現(xiàn)象看本質(zhì)，通過風(fēng)險識別和評估對被審計方高風(fēng)險領(lǐng)域重點投入審計資源進行深入挖掘，旨在揭露更多問題；在審計方未知的盲目區(qū)和未知區(qū)，政府審計主要通過擴大審計范圍、提高審計覆蓋率，以增加審計發(fā)現(xiàn)問題的概率。兩種途徑分別從審計深度和廣度出發(fā)，表現(xiàn)為審計機關(guān)充分利用有限的審計人力、物力和時間資源，全方位、深入地找出公共資金、資產(chǎn)、資源的使用、管理和分配情況，以及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部履責(zé)過程中的機會主義行為和次優(yōu)行為，將代理方重大偏離“約定”的信息真實、完整、及時地傳達給委托方，從而為后期審計成果的處理和落實作鋪墊。

表1 審計揭示區(qū)域劃分

項目審計方知道不知道被審計方知道開放區(qū)盲目區(qū)不知道隱藏區(qū)未知區(qū)

路徑之二：通過審計結(jié)果公告、審計查出問題整改制度等，深化人大和公眾輿論監(jiān)督，正如前美國最高法院大法官路易斯·布蘭代斯*路易斯·布蘭代斯(1856—1941)，曾任美國最高法院大法官(1916—1939)，猶太人，被稱為人民的律師，也是美國進步運動的主要推動人物。所說：“透明度是社會和經(jīng)濟問題的最佳藥品，就像陽光是最佳的防腐劑?！蓖高^公民參與和監(jiān)督公共資金、資產(chǎn)、資源的管理，增加代理人管理和審計結(jié)果的透明度，督促對審計結(jié)果的有效處理和落實，從而提高審計效率。

綜合以上分析，提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：審計揭示功能與審計效率顯著正相關(guān)。

(二)審計處理處罰功能對審計效率的影響

審計處理處罰功能定位于懲處和預(yù)防(鄭石橋，2015)，根據(jù)我國《審計機關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》*《審計機關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》(2000)審計署令第1號(之三)，第六條和第七條。：“審計機關(guān)依法對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為和違反《審計法》的行為采取處理、處罰措施，并且審計機關(guān)不得委托其他組織或者個人實施審計處理、處罰?！庇缮鲜鲆?guī)定可見，我國審計機關(guān)具有一定的處理處罰權(quán)，在審計終結(jié)后，應(yīng)依法對違法違規(guī)行為進行審計定性，作出審計處理處罰決定；而且，審計機關(guān)在查出被審計單位或人員的機會主義行為后，需要對這些行為者實施審計處理、處罰，才能促進處理結(jié)果的落實，從而確保各項審計投入有結(jié)果、有價值。由此看來，審計處理處罰功能很有可能會對審計效率產(chǎn)生影響，影響路徑如下：

路徑之一：如上所述，由于審計流程類似于“生產(chǎn)流程”，在這個過程中，審計效率則類似于“生產(chǎn)效率”，審計處理處罰功能就成為以國家強制力保證在規(guī)定時間內(nèi)有效制造“審計產(chǎn)品”的必要途徑，也是提高審計效率的重要保障。政府審計通過切實的處理處罰措施使機會主義者和潛在機會主義者明白了違法違規(guī)的成本，且處理處罰措施越嚴厲，這種成本就越大，理性的代理人出于對違法違紀(jì)成本和收益的權(quán)衡，就會對機會主義行為望而卻步。

路徑之二：由于審計處理處罰措施的有效實施，代理人對政府審計的敬畏感加深，審計的威懾效應(yīng)也隨之增強，這種威懾效應(yīng)會督促被審計單位更好地執(zhí)行審計機關(guān)下達的處理處罰決定，有效地促進審計結(jié)果的落實，使得恰當(dāng)?shù)膶徲嬐度肽軌蚴斋@較好的審計成果。

反之，若處理處罰功能無法發(fā)揮理想作用，審計定性不當(dāng)，處理處罰力度過輕或過重，則會降低政府

審計效率。在此引入法學(xué)中“過罰相當(dāng)”原則，《行政處罰法》*《中華人民共和國行政處罰法》，中華人民共和國主席令第18號，2009年8月27日。第4條第2款規(guī)定：“設(shè)定和實施行政處罰必須以事實為根據(jù)，與違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當(dāng)?！痹囅?，審計處理處罰如果只是達到隔靴撓癢的程度，那么，對于被審計單位來說，政府審計的威懾力就減弱，審計決定的執(zhí)行效率就會降低，且被審計單位很有可能選擇進行下一次機會主義行為，審計效率隨之下降。但如果對違規(guī)單位的處理處罰超過一定限度，又容易形成高壓態(tài)勢，這種環(huán)境下，一方面，人們可能因為惶恐出現(xiàn)一點點錯誤就會帶來嚴厲懲罰，致使其在工作中畏首畏尾，個人工作積極性不高，責(zé)任落實不到位；另一方面，對于已經(jīng)有機會主義行為的人來說，可能認為反正犯小錯也面臨嚴重懲處，不如犯更多的錯誤，即過重的懲罰很可能刺激人們產(chǎn)生更嚴重的違法行為。上述兩種情況都使審計產(chǎn)出和投入不匹配，尤其使審計發(fā)現(xiàn)的處理情況不佳，導(dǎo)致審計效率低下。

基于上述分析，提出如下假設(shè)：

假設(shè)2：審計處理處罰功能與審計效率顯著正相關(guān)。

(三)審計建議功能對審計效率的影響

政府審計建議分為兩種類型：一是針對審計對象的業(yè)務(wù)營運及管理過程所提出的微觀建議；二是針對政府或政府部門管理中有關(guān)體制或機制問題的宏觀建議(呂君杰、許清澄、鄭石橋，2014；鄭石橋，2015)。無論哪種審計建議，其功能定位都在于改進和預(yù)防——審計機關(guān)分析問題的性質(zhì)及根源，對于嚴重違法違規(guī)問題，在嚴肅查處的基礎(chǔ)上“對癥下藥”，提出改進和防范措施，預(yù)防問題再犯。

審計建議不具有強制性，相關(guān)法律法規(guī)沒有規(guī)定審計建議必須執(zhí)行，相比于處理處罰功能，審計建議是一種“軟約束”(樓春力，2015)。因此，政府審計建議功能作用于審計效率的途徑主要是以恰當(dāng)、高效的審計投入引導(dǎo)審計產(chǎn)出的提高，從而進入一種良性循環(huán)。具體作用路徑如下：

路徑之一：針對審計對象。政府審計以合理的方式有針對性地提出高質(zhì)量、可操作的審計建議，吸引被審計單位采納審計建議，同時處理好與被審計單位的溝通問題，實施跟蹤程序，促進被審計單位做好改進工作。在此過程中，體現(xiàn)了“杠桿原理”——政府審計確定改進問題的“支點”，提出有效的審計建議，“撬動”被審計單位積極實施建議措施，為審計整改貢獻力量，達到“四兩撥千斤”的效果。正如，2015年河南省鄭州市審計局對市污水凈化公司總經(jīng)理進行任中經(jīng)濟責(zé)任審計時，根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的問題提出審計建議，化解了3.82億元的國有資產(chǎn)流失風(fēng)險。不難發(fā)現(xiàn)，政府審計建議功能的良好發(fā)揮可以高效促進被審計單位缺陷的改進，為被審計單位增益，也對審計效率產(chǎn)生正面影響。

路徑之二：針對政府和政府管理。政府審計建議通過實施機制、質(zhì)量機制、溝通機制、督導(dǎo)機制和跟蹤機制形成完整的宏觀審計建議鏈(呂君杰、許清澄、鄭石橋，2014)，幫助政府提高管理水平，彌補制度漏洞，完善國家治理，推動實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化，從源頭上抑制機會主義行為滋生，節(jié)約了查處機會主義行為方面的審計資源，將節(jié)省下來的這部分審計資源投放到更需要的領(lǐng)域中去，有利于促進更多問題的揭示與整改，其對審計效率也會產(chǎn)生積極影響。綜合以上分析，提出如下假設(shè)：

假設(shè)3：審計建議功能與審計效率顯著正相關(guān)。

四、研究設(shè)計

(一)變量設(shè)計

1.被解釋變量。根據(jù)本文的研究假設(shè)，被解釋變量為審計效率，由于審計效率是多項投入和多項產(chǎn)出綜合體現(xiàn)的結(jié)果，因此，運用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法(DEA)對其進行測度較為合適，具體投入和產(chǎn)出指標(biāo)見表2。其中，全省平均文化程度表現(xiàn)為省平均受教育年限，根據(jù)31個省、自治區(qū)、直轄市的受教育人口和初、中、高等教育年限進行計算。

表2 被解釋變量構(gòu)成指標(biāo)

2.解釋變量。本文將審計的揭示功能、處理處罰功能和建議功能作為解釋變量。

審計揭示功能=審計(調(diào)查)查出主要問題情況金額/審計(調(diào)查)單位數(shù)量

審計處理處罰功能=審計(調(diào)查)處理處罰結(jié)果落實情況金額/審計(調(diào)查)查出主要問題情況金額

審計建議功能=被采納的審計建議數(shù)量/審計(調(diào)查)單位數(shù)量

3.控制變量。本文選擇審計單位數(shù)量、地區(qū)人口數(shù)量和居民消費價格指數(shù)作為控制變量。其中，審計單位數(shù)量可能影響審計發(fā)現(xiàn)問題、處理問題的數(shù)量，影響審計產(chǎn)出；地區(qū)人口數(shù)量和居民消費價格指數(shù)可能分別影響審計人力和資金的投入，因此，本文加入這三者進行研究。

(二)模型設(shè)計

依據(jù)上述變量，可以構(gòu)建如下模型對假設(shè)進行驗證：

Efficiency=β0+β1Uncover+β2Punish+β3Advice+β4Number+β5Population+β6Consumption+ε

具體變量解釋如表3所示：

表3 變量名稱及定義

(三)樣本選擇和數(shù)據(jù)采集

本文以地方審計機關(guān)(共31個省、自治區(qū)、直轄市)的數(shù)據(jù)為研究對象，由于數(shù)據(jù)獲取渠道的局限性和數(shù)據(jù)公開的滯后性，綜合考慮各統(tǒng)計口徑，只能以2007年—2009年剔除缺失值之后的數(shù)據(jù)作為樣本進行研究，因為沒有更近年份的公開數(shù)據(jù)。

審計效率測度所需的審計人員數(shù)量、省級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)職數(shù)、省級審計機關(guān)部門數(shù)量、審計(調(diào)查)單位數(shù)量、審計(調(diào)查)處理結(jié)果落實情況金額、被采納審計建議數(shù)量、審計后挽回(避免)損失金額以及衡量三個功能定位所需數(shù)據(jù)均來自2008年—2010年《中國審計年鑒》；用于審計事務(wù)的財政支出來自2007年—2009年《地方財政統(tǒng)計資料》；全省平均文化程度相關(guān)測度數(shù)據(jù)來自2008年—2010年《中國統(tǒng)計年鑒》和《新中國60年統(tǒng)計資料匯編》；地區(qū)人口數(shù)量和居民消費價格指數(shù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)中心2007年—2009年區(qū)域經(jīng)濟指標(biāo)模塊。

五、統(tǒng)計分析

(一)描述性統(tǒng)計

從表4描述性結(jié)果來看，審計效率的平均值為0.738，說明大部分地方審計機關(guān)審計效率處于較好水平；處理處罰功能的最大值和最小值之間的差異相對數(shù)較大，但從絕對值來看，這種差異是可容忍的。

表4 描述性統(tǒng)計

(二)相關(guān)性分析

從表5相關(guān)性分析結(jié)果來看，整體上各變量之間的相關(guān)性系數(shù)不高或者不顯著相關(guān)，不存在多重共線性問題，但值得關(guān)注的是，審計單位數(shù)量和審計效率、地區(qū)人口總數(shù)之間的相關(guān)系數(shù)分別為0.785和0.766，需要進一步確定其是否存在多重共線性。

表5 相關(guān)性分析

注：***、**、*分別表示相關(guān)系數(shù)在1%、5%、10%的水平顯著。

(三)方差膨脹因子檢驗

為精確起見，使用方差膨脹因子檢驗來判斷變量間多重共線性是否嚴重(如表6)。檢驗結(jié)果顯示，各解釋變量的方差膨脹因子均低于3.3，且方差膨脹因子均值為1.92，表明不存在嚴重的多重共線性問題(經(jīng)驗判斷方法表明：當(dāng) 0

表6 方差膨脹因子

(四)面板數(shù)據(jù)回歸

考慮到被解釋變量審計效率的取值范圍在0～1之間，使用Tobit模型進行回歸，回歸結(jié)果如表7模型(1)所示。其結(jié)果分別支持假設(shè)2和假設(shè)3，拒絕了假設(shè)1，審計處理處罰功能和審計建議功能對審計效率有顯著的正向影響，而審計揭示功能與審計效率無顯著關(guān)系。

本文認為，審計揭示功能與審計效率無顯著關(guān)系的原因可能在于：首先，實際工作中審計揭示功能的發(fā)揮很難一帆風(fēng)順，其功效容易受到各種因素的抵消，致使最終作用于審計效率的審計揭示功能較少。比如，某些審計發(fā)現(xiàn)的揭露會觸及地方利益，在我國行政型審計模式和雙重領(lǐng)導(dǎo)審計體制下，審計揭示容易受到地方政府干預(yù)，審計人員迫于行政壓力或衡量自身利益，可能產(chǎn)生審計妥協(xié)，這促使一部分審計查出的重要問題以另外的方式解決，而剩余的一般性問題或經(jīng)政府篩選后的重要問題才得到揭示處理(鄭石橋，2010)。其次，審計效率的提高主要依靠后續(xù)的審計處理處罰和審計建議功能的配合。即使審計機關(guān)準(zhǔn)確、全面地傳達了審計發(fā)現(xiàn)，揭露了被審計單位存在的問題，但在后續(xù)的處理環(huán)節(jié)、相應(yīng)的處理處罰措施和執(zhí)行力度上沒有跟上，也會造成審計結(jié)果落實程度不高。這一方面會造成明明投入了審計資源卻收不到理想結(jié)果的局面；另一方面，只揭示沒有懲處的審計是不能帶來威懾效應(yīng)的，反而可能“鼓勵”了潛在機會主義行為的產(chǎn)生，這就需要投入更多的審計資源來應(yīng)對“屢審屢犯”的現(xiàn)象。

表7 Stata回歸分析和穩(wěn)健性檢驗結(jié)果

注：***、**、*分別表示相關(guān)系數(shù)在1%、5%、10%的水平顯著。

(五)穩(wěn)健性檢驗

1.替換一個解釋變量，重新回歸。改變解釋變量中審計處理處罰功能(Punish)的計算方法，即新審計處理處罰功能=審計(調(diào)查)處理處罰結(jié)果落實情況金額/審計決定處理處罰金額，并將新變量帶入上述模型重新回歸，回歸結(jié)果如表7中的模型(2)，發(fā)現(xiàn)主要結(jié)論并未產(chǎn)生變化。

2.更換回歸模型。首先對控制變量取對數(shù)使數(shù)據(jù)更加平滑，再經(jīng)豪斯曼檢驗，選擇隨機效應(yīng)模型對原數(shù)據(jù)進行重新檢驗，回歸結(jié)果見表7中的模型(3)，模型的R-squared(overall)為0.7772，說明模型具備較好的解釋力，雖然處理處罰功能由原來在1%的水平上顯著變成在5%的水平上顯著，但相關(guān)性依然很強，其結(jié)論仍可以說是不變的。

六、結(jié)論和啟示

本文以委托代理理論為前提，類比生產(chǎn)流程來解釋審計工作流程中各功能的定位，構(gòu)建了一個政府審計功能定位通過審計投入和審計產(chǎn)出影響政府審計效率的框架，提出三個假設(shè)，并采用地方審計機關(guān)數(shù)據(jù)驗證了其中兩個假設(shè)，而政府審計揭示功能對審計效率的影響沒有通過實證檢驗。我們認為，審計揭示是審計處理處罰和審計建議的基礎(chǔ)，現(xiàn)實生活中，不少問題沒有得到應(yīng)有的揭示，或者揭示后并沒有產(chǎn)生預(yù)期效果，無論何種結(jié)果都使得到的審計結(jié)果與其審計資源投入不匹配，其原因是多樣的，可能在于審計人員在工作中對審計資源利用效率不高；也可能在于審計揭示牽扯到地方利益，引起政府干預(yù)；還有可能在于后續(xù)審計階段的審計整改不到位，相應(yīng)的處理處罰和建議作用發(fā)揮不力，揭示的內(nèi)容得不到妥善處理。

基于上述認識，可以發(fā)現(xiàn)影響政府審計效率的短板。因此，從提高審計效率的角度出發(fā)，想要更好地履行審計揭示職能，可以嘗試以下幾種思路：

第一，在審計計劃階段和審計實施階段，保障審計資源的高效利用。面對目前有限的審計資源和復(fù)雜繁多的審計任務(wù)，政府審計應(yīng)該思考科學(xué)配置現(xiàn)有審計資源，挖掘和提升潛在資源利用能力，構(gòu)建出新的審計資源組合，提高審計生產(chǎn)力，最大限度地滿足審計工作的需要；同時，加強審計機關(guān)內(nèi)部資源整合，合理分工，避免工作交叉重復(fù)。例如，2015年12月，貴州省政府建立了貴州省加強審計協(xié)調(diào)配合和整改落實工作聯(lián)席會議制度，通過加強各部門之間的協(xié)調(diào)配合，綜合利用各方優(yōu)勢和已有成果及資源開展工作，達到事半功倍的效果。

第二，在審計報告階段，針對地方審計機關(guān)可能產(chǎn)生的審計妥協(xié)問題，暴露出我國行政型+雙重領(lǐng)導(dǎo)審計體制的弊端，對此，審計機關(guān)應(yīng)該依法履行憲法和法律賦予的職責(zé)，“敢于碰硬，勇于擔(dān)當(dāng)”，減少審計妥協(xié)；同時，加快市場化進程，弱化政府在市場中的地位，完善雙重領(lǐng)導(dǎo)審計體制，使政府無法找到直接途徑來干預(yù)審計結(jié)果的揭示和處理(鄭石橋、尹平，2010)。

當(dāng)然，除了要提高功能定位的短板在審計效率影響因素中的占比，還需努力發(fā)揮審計處理處罰功能和審計建議功能提升審計效率的積極作用。審計機關(guān)需要對查出的重大違法違規(guī)問題進行正確審計定性，把握恰當(dāng)?shù)奶幚硖幜P力度，提出切實可行的整改建議，協(xié)同政府、行業(yè)主管部門等實施問責(zé)；相應(yīng)地，無論是政府還是被審計單位，應(yīng)積極采納并執(zhí)行審計建議，建立健全規(guī)章制度，落實長效機制，規(guī)范財政財務(wù)管理，提高資金使用效益，確保審計發(fā)現(xiàn)的問題得到及時有效的整改，促進制度完善?？梢哉f，在合理利用審計資源的前提下，整改措施執(zhí)行的效果越好，政府審計的效能越高。

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(責(zé)任編輯：汪愛琴)

Government Audit Functions and Audit Efficiency: Theoretical Framework and Empirical Data

Zheng Shiqiao，Meng Qianwen

(Nanjing Audit University,Nanjing 211815,China)

Audit efficiency is the ratio of audit input and output, which isclosely related to the audit process. Audit process reflects the audit functions. Therefore, there is a correlation between government audit functions and efficiency. According to the data of local audit agencies, it is found that audit recommendations and audit sanctions and penalties both had positive impacts on the efficiency, while audit reveals had no significant effect on the efficiency. Therefore, what we should do are strengthening accountability, playing a deterrent effect of audit, enhancing audit rectification to accelerate the process of governance modernization.

Audit Functions; Audit Process; Audit Efficiency; Input-output

2016-08-28

全國會計科研課題重點項目“公共部門注冊會計師審計制度研究”(2015KJA019)；江蘇高校優(yōu)勢學(xué)科二期項目“現(xiàn)代審計科學(xué)”

鄭石橋(1964-)，男，教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：審計理論與方法；通訊作者：孟倩文(1993-)，女，碩士研究生，研究方向：政府審計。

F239

A

1007-8576(2016)06-0029-10

10.16716/j.cnki.65-1030/f.2016.06.004