企業(yè)多套賬現(xiàn)象的成因與對策研究

丁少山（廣東女子職業(yè)技術學院，廣東　廣州　511450）

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企業(yè)多套賬現(xiàn)象的成因與對策研究

丁少山
（廣東女子職業(yè)技術學院，廣東廣州511450）

[摘要]企業(yè)普遍設置多套賬，產(chǎn)生原因不僅僅是由于中小企業(yè)管理水平低下、存在偷稅漏稅的動機，更主要的還是因為稅收征管的剛性與企業(yè)內(nèi)部管理的內(nèi)在需要。隨著會計制度不斷與國際接軌，企業(yè)內(nèi)部管理的需求和外部要求之間的距離越來越大，內(nèi)賬會計有意無意充當起管理會計的角色。堵不如疏，只有從改革現(xiàn)行會計制度、稅收制度以及開展管理會計研究多角度入手，幫助企業(yè)建立科學實用的管理會計體系，才能最終消除多套賬現(xiàn)象。

[關鍵詞]內(nèi)賬；外賬；管理會計；解決思路

一、問題的提出

在當今中國，企業(yè)普遍存在著多套賬現(xiàn)象。企業(yè)出于不同的目的，為了滿足不同要求對同一個會計主體編制了兩套或者兩套以上多套賬。準確地說，是同一會計主體對同一個會計期間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，采取不同取舍，或者使用不同的會計核算方法，分別在不同套賬中反映，每套賬的會計報表結果不一致。大多數(shù)企業(yè)分兩套賬：內(nèi)帳和外賬。

所謂內(nèi)賬，是指僅僅提供給投資者和管理者使用的、比較完整反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的內(nèi)部賬套，它反映每一筆真實的經(jīng)濟業(yè)務，只要發(fā)生了，不管是否合規(guī)合法，有無票據(jù)都要反映出來，內(nèi)賬是完整反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。

外賬就是對外的賬套，是提供給稅務、銀行等外部機構使用的賬套，外賬是根據(jù)會計制度及稅法規(guī)定記錄的，每張記賬憑證都是真實、合規(guī)、合法的賬。但是外賬并不一定能反映企業(yè)真實的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

雖然眾所周知的多套賬現(xiàn)象長期、普遍存在于會計實踐中，但會計理論界所做的研究極少，究其原因不外乎以下幾點：第一，不少學術界人士認為設置多套賬本身是個違規(guī)、違法的做法，內(nèi)賬與外賬并存現(xiàn)象并沒有得到公開的認可，所以缺乏科學嚴格的定義。第二，設置多套賬的企業(yè)極其隱蔽而戒備，對此諱莫如深，很難取得公開的研究資料。再次，設置多套賬的企業(yè)以中小企業(yè)居多，往往與偷稅漏稅行為有關，學者們研究多套賬現(xiàn)象的時候，專注于多套賬與偷稅漏稅手法、研究賬外賬涉稅檢查手段等方面。筆者為研究這個現(xiàn)象，在不同的會計論壇上展開過討論，曾到數(shù)家相熟的公司做實地調(diào)查，曾對任教過的、現(xiàn)在在會計崗工作的學生發(fā)起問卷調(diào)查，我認為，多套賬形成的原因極其復雜，后果各異，還需要社會各界獻計獻策，共同努力加以解決。

二、多套賬形成的原因及屬性分析

(一)多套賬形成與中小企業(yè)發(fā)展歷程有緊密相關

為數(shù)不少的大中型企業(yè)是從小微型家族企業(yè)成長起來，家族企業(yè)從家庭作坊式的管理開始，老板對外跑業(yè)務、做銷售，老板娘對內(nèi)理財，掌控會計、出納，會計工作從流水賬開始。隨著企業(yè)不斷壯大，稅收從核定征收到查賬征收，從增值稅小規(guī)模納稅人到一般納稅人升級，會計設置的賬套慢慢分化為按照稅務部門以票控稅的要求設置了規(guī)范的賬套(外賬)和以前的流水賬(內(nèi)賬)。

不過，從企業(yè)進一步發(fā)展來看，如果該企業(yè)發(fā)展壯大到需要成上市的股份公司，最終必然要將內(nèi)外兩套賬完全合并。

(二)稅收政策的剛性是產(chǎn)生外賬的直接原因

首先，以會計準則、會計制度和稅收政策為主的外賬，必須適應稅法規(guī)定，取得經(jīng)營收入、發(fā)生費用支出、列支生產(chǎn)成本，都需取得發(fā)票作為會計記錄的合法憑證。在稅務部門征管工作中，采用核定征收方式是以票控稅；查賬征收時，依然是發(fā)票管賬簿，以賬簿管稅收。稅收政策剛性強，政策導向的結果是虛開發(fā)票和假發(fā)票的現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)，屢禁不止。稅收政策的剛性帶來的另一個結果是企業(yè)對會計政策的選擇問題，企業(yè)會計發(fā)出“到底應按會計準則做賬還是按稅法做賬”的疑問，本來，作為會計工作的大法應該是《中華人民共和國會計法》，會計對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告也應該是以會計準則或者會計制度為準繩，但現(xiàn)在，無論如何做賬，年末都要依據(jù)稅收政策加以調(diào)整，以致于許多企業(yè)干脆以稅法為準繩處理經(jīng)濟業(yè)務：開具發(fā)票就確認收入，收到發(fā)票就確認成本費用。

典型的案例是山東興民鋼圈股份有限公司IPO進程中，被證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)延期繳納所得稅，其真實原因是該公司會計核算是直接按稅收發(fā)票進行記賬，結果實際交納土地使用稅等地方稅大于實際應承擔的應納稅額，造成公司賬面反映為多繳土地使用稅等地方稅，而遲延繳納2005年和2006年企業(yè)所得稅。

(三)企業(yè)內(nèi)部管理需要是內(nèi)賬存在的根本原因

1.內(nèi)賬的目標是反映企業(yè)經(jīng)營運作的實際情況。因此，內(nèi)賬核算的重點是實質(zhì)，不是形式。例如：企業(yè)向個體戶或者農(nóng)戶零星采購物資，無法取得發(fā)票，白條無法入賬；企業(yè)所有者或者管理者的一些個人消費，也從企業(yè)中出賬；業(yè)務員為拉業(yè)務為客戶支付的公關費用；向不需要發(fā)票的客戶提供銷售或者服務，取得收入；其他沒有取得正式發(fā)票的現(xiàn)貨交易等等。這些業(yè)務都需要在內(nèi)賬中反映。

2.內(nèi)賬本質(zhì)是管理會計。雖然形式上具有流水賬的性質(zhì)，但本質(zhì)還是管理會計的性質(zhì)。年終決算的時候，尤其是對業(yè)務人員年終考核與獎勵，其業(yè)務員銷售成績計算、折扣多少、業(yè)務費用花費多少、最終應該兌現(xiàn)多少獎勵，都是依據(jù)內(nèi)賬計算出來。中小企業(yè)投資決策的時候，管理者需要測算直接成本、間接成本外，還要考慮社會公關方面的隱形成本，財務部門提供的財務數(shù)據(jù)也主要來自于內(nèi)賬。

(四)設立多套賬成為避稅、偷漏稅的手段

2013年7月，財政部經(jīng)濟建設司發(fā)布的一份報告顯示，當前我國企業(yè)稅費負擔較重，綜合考慮稅收、政府性基金、各項收費和社保金等項目后的稅負達40%左右，超過經(jīng)濟合作與發(fā)展組織國家的平均水平。①企業(yè)為了減少稅負，在外賬核算時，采取少計收入，多記成本費用等的方法來達到少交各種稅費的目的。因為是無論查賬征收還是核定征收，我國稅務部門核查稅收的重點在于發(fā)票。發(fā)票本是真實經(jīng)營活動的憑證之一，是在真實交易的基礎上，向付款方開具的收款憑證。而且增值稅專用發(fā)票還是購貨方據(jù)以抵扣稅款的法定憑證，對增值稅的計算起著關鍵性作用。因此，在市場交易中，有無發(fā)票，交易價格會有明顯不同，“不要發(fā)票的話價格就便宜一點”的現(xiàn)象存在，成為企業(yè)的現(xiàn)實選擇；市場仍然有虛開發(fā)票、買賣發(fā)票的現(xiàn)象存在，成為企業(yè)偷稅漏稅的誘因。通常做法是：在外賬中隱瞞收入，將購貨方不需要發(fā)票的銷售業(yè)務反映在內(nèi)賬；從市場購買或者從關聯(lián)企業(yè)虛開發(fā)票，計入外賬中，虛增成本費用，卻不在內(nèi)賬反映。(中國行業(yè)研究網(wǎng)2013年7月發(fā)布的《中國企業(yè)綜合稅負數(shù)據(jù)報告》顯示，相比日本、韓國和美國的企業(yè)約20%左右稅負，中國企業(yè)的稅負過重。http: // www.chinairn.com / news / 2013 07 25 / 110106846.html)

三、多套賬的處境及危害

(一)多套賬的處境

現(xiàn)行的《中華人民共和國會計法》第十六條明確規(guī)定“各單位發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務事項應當在依法設置的會計帳簿上統(tǒng)一登記、核算，不得違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定私設會計帳簿登記、核算”。顯然，私設的內(nèi)賬是違法的。該法第四十二條還規(guī)定了具體的違法懲罰細則。

因此，設立多套賬的企業(yè)無一不是諱莫如深，隱藏極好；而工商部門和稅務部門常常依據(jù)稅收申報情況查賬，根據(jù)企業(yè)現(xiàn)金流量或者經(jīng)營規(guī)模，尋找蛛絲馬跡，嚴厲打擊。不少中小企業(yè)在這場貓和老鼠的游戲中感到疲于奔命。筆者有不少學生、朋友從事會計工作，在調(diào)查中向我吐槽：為了隱藏內(nèi)賬，不少企業(yè)機關算盡，有的內(nèi)賬還是用手工做，有的將內(nèi)賬與外賬設在企業(yè)不同的辦公地點，有的企業(yè)干脆將外賬外包給會計師事務所或者其他代理記賬機構做，自己的會計用筆記本電腦做內(nèi)賬，以便隨時轉(zhuǎn)移。

(二)多套賬的危害

首先，是無形中增加了會計人員的工作量。我所調(diào)查的會計人員沒有一個不痛恨多套賬做法的。有不少會計人員需要在多套賬之間不停的切換，但仍然不能保證不出差錯。在2012年打擊商業(yè)賄賂專項行動中，廣州某企業(yè)被工商管理部門從一筆本該計入內(nèi)賬、沒有開具發(fā)票的銷貨款中查出問題，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)私設內(nèi)賬，給予重罰。

第二，多套賬的存在無形中增加了企業(yè)財務管理的難度，增加了整個企業(yè)管理的工作量。由于要應付工商、稅務部門的檢查，應付每年的會計師事務所的企業(yè)所得稅清繳鑒證工作，財務人員重復錄入憑證，針對收付款憑證需要核對一致，核對工作量大；銷售部門與倉儲管理部門基本上都是準備兩份材料，而且要與每份合同相對應。企業(yè)管理的工作量增大的同時，降低了企業(yè)的管理效率。

第三，多套賬的存在，催生了一些造假行為的市場。不少會計培訓機構在開展正常的會計業(yè)務培訓同時，開辦內(nèi)賬外賬會計實務培訓班，名曰“真賬實操”，宣稱：運用真實企業(yè)會計案例開設多套賬教學，相當于進行企業(yè)實習培訓，是會計入門的最佳捷徑。這些所謂的做賬技巧，大多數(shù)都是傳授一些經(jīng)營業(yè)務如何與財務合謀造假的做法，是擾亂市場經(jīng)濟秩序的行為。

第四，多套賬的存在，使得員工沒有安全感。無論是業(yè)務員還是會計人員誰都怕做內(nèi)外賬，會計人員日常核算中會計憑證和賬冊都需要分別放置。企業(yè)員工做多套賬盡管是在企業(yè)管理者的授意下行為，但是一旦被工商稅務部門查處，屬于違法行為，會計從業(yè)資格被吊銷，會計人員不可能從勞動合同中得到合理保證，也不可能從企業(yè)得到補償，他們經(jīng)常為此提心吊膽。

四、解決多套賬問題的思路

(一)遵循實質(zhì)重于形式的原則，允許不合規(guī)的票據(jù)作為憑證入賬

建議修改《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》等有關法律法規(guī)中諸于“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務報銷憑證”類似條款，允許不合規(guī)的收據(jù)、發(fā)票作為憑證入賬，但是在計算企業(yè)所得稅的時候，應該做為納稅調(diào)整的內(nèi)容予以扣除，這樣才能為企業(yè)內(nèi)部和外部提供真實的會計信息，從而消除內(nèi)賬。

(二)會計制度和會計準則永遠是會計賬務處理的準繩

第一，當會計與稅法處理出現(xiàn)差異，會計制度和會計準則是會計賬務處理的準繩。面對經(jīng)濟業(yè)務要做賬務處理，經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)是會計賬務處理的起點，而稅法只是界定經(jīng)濟業(yè)務的稅收義務，稅收義務最終需要通過會計制度或會計準則進行會計處理。財政部、國家稅務總局于2003年聯(lián)合印發(fā)《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答》，明確了對會計與稅法差異進行處理的原則：企業(yè)在會計核算時，應當按照會計制度及相關準則的規(guī)定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，會計制度及相關準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額。

第二，應適當減少會計與稅法的差異。在各大會計論壇上，廣大會計工作者列舉會計核算與稅務處理差異至少包括借款費用的處理、銷售收入的確認、固定資產(chǎn)折舊的計提、無形資產(chǎn)的攤銷、工資薪金及職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、“五險一金”的核算等10多種差異，都需要做納稅調(diào)整。盡管會計和稅法兩者的立法基礎不同，但是減少會計與稅法的差異仍然有不少的可以改進的地方。

(三)建立切合實際的管理會計理論體系，推進企業(yè)管理會計的規(guī)范發(fā)展

我國管理會計發(fā)展相對滯后②，管理會計的職能作用從財務會計單純的記賬、報賬和核算擴展到解析過去、控制現(xiàn)在與籌劃未來的有機結合，要緊密結合我國國情，理論研究必需聯(lián)系實際。中國的非上市企業(yè)，很大程度上都是只關注稅務籌劃和自己觀念中的企業(yè)利潤，企業(yè)的發(fā)展也帶有很強的高層自身的個人色彩。打破這種局面，就需要建立一套具有中國特色的管理會計體系，引導企業(yè)規(guī)范管理與發(fā)展。(2014年7月31日樓繼偉為中國總會計師協(xié)會組織的“中國管理會計系列講座”所作首場報告中指出，我國管理會計發(fā)展相對滯后，建設中國特色管理會計任重道遠。參見財政部網(wǎng)站http:// www.mof.gov.cn / zheng wu xin xi / cai zheng xin wen / 2014 08 / t20140829 _ 1133308.html)

1.設計科學實用的內(nèi)部會計管理報表體系。中小企業(yè)業(yè)主更重視現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流入與流出、利潤與成本費用的分析比對、預算執(zhí)行分析以及企業(yè)內(nèi)部的績效考評分析等，設計使用而科學的管理會計報表體系就顯得尤為重要。理想的管理會計報表體系包括：現(xiàn)金流量及其分析報表、經(jīng)營成果分析報表、內(nèi)部的績效考評統(tǒng)計與分析報表、稅務分析報表、融資分析報表、資產(chǎn)權益和債權債務報表。最終，這些報表信息與非財務信息相結合，朝著綜合績效考評的方向發(fā)展，為企業(yè)決策提供可靠的信息。

2.設計科學實用的企業(yè)內(nèi)部控制體系，引導中小企業(yè)提高企業(yè)管理水平，最終做到兩賬合一。從明確崗位職責、完善內(nèi)部牽制制度著手，按照合規(guī)經(jīng)營的基本要求建立企業(yè)內(nèi)部控制框架。在班組核算、責任中心管理、預算管理等基礎工作做得較好的企業(yè)可以直接按效益性要求構建內(nèi)部控制框架，內(nèi)部管理轉(zhuǎn)化為財務管理控制，內(nèi)賬逐步成為財務管理控制工具與手段，最終實現(xiàn)兩賬合一。

五、結語

以會計準則或制度為主的外帳與以管理需要為主的內(nèi)帳并存，是當下企業(yè)常見的現(xiàn)象，多套賬形成的原因紛繁復雜，后果各異。外賬不一定全是虛假的，內(nèi)帳也不一定全是真實的。依靠高壓手段嚴厲打擊，徹底消滅多套賬現(xiàn)象是不必要也是不可能的，只有合理引導，強調(diào)會計原始憑證的真實性，尊重經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，同時，發(fā)展管理會計理論，幫助企業(yè)建立科學實用的管理會計體系，才能最終消除多套賬現(xiàn)象。

[參考文獻]

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[2]吳正榮.私營企業(yè)的“兩套賬”成因分析及對策研究[J].金融經(jīng)濟，2010(20)

[3]丁少山.剖析企業(yè)“找發(fā)票”現(xiàn)象[J].財經(jīng)界，2014(8)

[4]章征衛(wèi).探討民營企業(yè)應對和解決“兩套賬”的困惑[J].新會計，2011(9)

[責任編輯：潘洪志]

[作者簡介]丁少山(1968－)，安徽安慶人，廣東女子職業(yè)技術學院副教授，管理學碩士。研究方向：會計實務、管理會計。

[收稿日期]2016-03-15

[文章編號]1009-6043（2016）02-0101-03

[中圖分類號]F230

[文獻標識碼]B