企業(yè)“走出去”與稅收協(xié)定待遇
——以中俄稅收協(xié)定為例

李炳軍（黑龍江省國家稅務局國際稅務處　黑龍江　哈爾濱　150001）

企業(yè)“走出去”與稅收協(xié)定待遇
——以中俄稅收協(xié)定為例

李炳軍（黑龍江省國家稅務局國際稅務處黑龍江哈爾濱150001）

“走出去”企業(yè)對外投資合作，稅收問題不容忽視，這其中既有我國與投資目標國簽署的優(yōu)于兩國國內(nèi)稅法的稅收協(xié)定待遇，也有企業(yè)必須遵從的中國與投資目標國的稅收管理規(guī)定。企業(yè)在防范稅收風險的同時，應積極申請享有稅收協(xié)定待遇。目前，我國已與101個主權國家簽署了稅收協(xié)定，與中國香港地區(qū)、中國澳門地區(qū)、中國臺灣地區(qū)簽署了稅收安排或稅收協(xié)議，為“走出去”企業(yè)的境外投資經(jīng)營活動提供了稅收方面的支持。為便于“走出去”企業(yè)全面了解并充分享受稅收協(xié)定待遇，筆者以中俄稅收協(xié)定為例，①中俄稅收協(xié)定于2014年重新簽訂，并將從2017年1月起正式生效。進行相關政策分析。

一、“走出去”企業(yè)對俄投資合作形式與稅收適用

（一）投資合作形式

根據(jù)俄羅斯現(xiàn)行法律，“走出去”企業(yè)在俄羅斯投資合作的組織形式主要有三種：設立子公司、分公司和代表處。

1.子公司?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)在俄羅斯設立的子公司，分有限責任公司和股份公司兩種形式，它是依據(jù)俄羅斯法律設立的具有獨立法人地位的俄羅斯稅收居民企業(yè)，在俄羅斯負有居民企業(yè)納稅義務，需就其來源于俄羅斯境內(nèi)、境外的所得依據(jù)俄羅斯聯(lián)邦稅法典（Tax Code O f The Russian Federation）在俄羅斯繳納利潤稅（Profit Tax，即公司所得稅）。“走出去”企業(yè)作為母公司（子公司的股東），取得子公司稅后利潤分配的股息（利潤），在俄羅斯仍需繳納預提稅（由子公司代扣代繳的利潤稅）。

2.分公司和代表處。“走出去”企業(yè)在俄羅斯設立的分公司，是“走出去”企業(yè)的分支機構，負責人由“走出去”企業(yè)任命，并根據(jù)授權委托開展活動，可以履行“走出去”企業(yè)的全部或部分職能，有權獨立開展商務活動?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)在俄羅斯設立的代表處，負責人由“走出去”企業(yè)任命，并根據(jù)授權在俄羅斯開展經(jīng)營活動、代表和維護“走出去”企業(yè)的利益，無權獨立從事商務活動。“走出去”企業(yè)在俄羅斯設立的分公司和代表處不是獨立法人，在俄羅斯的納稅義務依據(jù)其在俄羅斯所從事的經(jīng)營活動是否構成常設機構來確定。構成常設機構的，需就歸屬于常設機構的利潤在俄羅斯繳納利潤稅；不構成常設機構的，則這些活動的所得在俄羅斯免于繳納利潤稅?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)作為總公司，取得俄羅斯辦事處或分支機構匯回總部的利潤無需繳納任何預提稅，但清算收益須在收益來源地繳稅。

3.與常設機構無關的收入?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)在俄羅斯未設立機構場所，但有來源于俄羅斯的收入（如租金、特許權使用費、利息和股息、貨運收入等），或者雖設立機構場所但取得的收入與機構場所無關，即該收入不屬于在俄羅斯所構成的常設機構的收入，則“走出去”企業(yè)在俄羅斯收入來源地需繳納預提所得稅（由俄羅斯支付方代扣代繳的利潤稅）。

（二）稅收協(xié)定優(yōu)先適用原則

根據(jù)俄羅斯聯(lián)邦憲法和俄羅斯聯(lián)邦稅法典的規(guī)定，俄羅斯簽訂的國際條約規(guī)定與俄羅斯國內(nèi)法律規(guī)定不一致時，應當遵守國際條約的規(guī)定，除俄羅斯在批準該條約時另有保留外。因此，“走出去”企業(yè)到俄羅斯從事投資、承包工程、提供勞務等跨國經(jīng)濟活動取得的營業(yè)利潤等積極收入和租金、股息、利息、特許權使用費、財產(chǎn)收益等消極收入，在俄繳納利潤稅等具有所得性質(zhì)的稅收時，優(yōu)先適用中俄稅收協(xié)定。當依據(jù)俄羅斯國內(nèi)稅法繳納的所得性質(zhì)的稅收高于中俄稅收協(xié)定規(guī)定的稅收時，“走出去”企業(yè)可申請享受中俄稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠待遇。根據(jù)俄羅斯聯(lián)邦稅法典，若稅收協(xié)定規(guī)定了較低的稅率或在俄羅斯境內(nèi)免征稅，“走出去”企業(yè)作為收益人應向稅款扣繳人提供中國稅收居民身份證明，在獲得所得的發(fā)生地進行減免。若支付款項之前未出具類似證明，則超出協(xié)定稅率的預扣款項應在“走出去”企業(yè)（非居民納稅人）提交申請書之后給予退還。與此同時，為維護我國稅收權益，我國境外所得稅收抵免政策規(guī)定：對未依據(jù)稅收協(xié)定而多繳的境外所得稅不得進行稅收抵免。因此，“走出去”企業(yè)應積極在俄羅斯申請享受稅收協(xié)定待遇，維護企業(yè)自身權益和國家稅收權益。

二、營業(yè)利潤所得和國際運輸中的稅收協(xié)定待遇

（一）營業(yè)利潤

“走出去”企業(yè)在俄羅斯設立分支機構、代表處等進行經(jīng)營活動或在俄羅斯進行承包工程、提供勞務等經(jīng)營活動取得的營業(yè)利潤，在俄羅斯是否負有利潤稅納稅義務，應依據(jù)其在俄羅斯所從事的經(jīng)營活動是否構成常設機構或是否歸屬于該常設機構來確定。如果在俄羅斯沒有構成常設機構，或者營業(yè)利潤不屬于該常設機構，則該營業(yè)利潤在俄羅斯沒有納稅義務，在俄羅斯不用繳納利潤稅。中俄稅收協(xié)定給予了優(yōu)于俄羅斯聯(lián)邦稅法典對常設機構的判定標準，并僅對屬于該常設機構的利潤賦予俄羅斯征稅權。根據(jù)中俄稅收協(xié)定，在確定常設機構的利潤時，應當允許扣除其進行營業(yè)發(fā)生的各項費用，包括行政和一般管理費用，不論其發(fā)生于俄羅斯，還是中國。常設機構是指“走出去”企業(yè)在俄羅斯進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所，主要包括：管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業(yè)場所、礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所，以及非獨立代理人（指某一企業(yè)、個人或其他團體在俄羅斯有權并經(jīng)常行使這種權力以“走出去”企業(yè)的名義簽訂合同，進行活動）和活動全部（或幾乎全部）代表“走出去”企業(yè)的俄羅斯獨立代理人。

根據(jù)中俄稅收協(xié)定，下列情況不構成常設機構，企業(yè)可在俄羅斯申請享受協(xié)定待遇：一是建筑工地，建筑、安裝或裝配工程，或者與其有關的監(jiān)督管理活動，該工地、工程或活動連續(xù)達不到18個月的；二是通過“走出去”企業(yè)雇員或者雇用的其他人員，在俄羅斯為同一個工程項目或相關聯(lián)的工程項目提供的勞務，包括咨詢勞務，連續(xù)或累計時間達不到18個月的；三是專為儲存、陳列或者交付“走出去”企業(yè)貨物或者商品目的而使用的設施；四是專為儲存、陳列或者交付目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；五是專為另一企業(yè)加工的目的而保存“走出去”企業(yè)貨物或者商品的庫存；六是專為“走出去”企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報的目的所設的固定營業(yè)場所；七是專為“走出去”企業(yè)進行其他準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業(yè)場所。此外，“走出去”企業(yè)在俄羅斯設立的子公司也不是常設機構。在利潤歸屬上，不能僅由于常設機構為“走出去”企業(yè)采購貨物或商品，而將利潤歸屬于該常設機構。

（二）國際運輸

根據(jù)中俄稅收協(xié)定，國際運輸是指我國居民企業(yè)經(jīng)營的涉及中俄兩國國境的運輸，不包括僅在俄羅斯各地之間經(jīng)營的運輸。“走出去”企業(yè)經(jīng)營國際運輸業(yè)務所取得的利潤，涉及來源于俄羅斯的所得，包括參加合伙經(jīng)營、聯(lián)合經(jīng)營或者參加國際經(jīng)營機構取得的利潤，俄羅斯沒有征稅權。

三、與常設機構無關的所得的稅收協(xié)定待遇

中俄稅收協(xié)定針對“走出去”企業(yè)來源于俄羅斯的與在俄羅斯構成的常設機構無關的股息、利息、特許權使用費（含租金）、財產(chǎn)收益等所得設定了優(yōu)于俄羅斯聯(lián)邦稅法典規(guī)定的預提所得稅稅率，同時規(guī)定了一些反避稅條款。對與“走出去”企業(yè)在俄羅斯構成的常設機構有實際聯(lián)系的股息、利息、特許權使用費（含租金）、財產(chǎn)收益等所得，應并入該常設機構的利潤，依據(jù)俄羅斯聯(lián)邦稅法典繳納利潤稅。

中俄稅收協(xié)定中針對與常設機構無關的股息、利息、特許權使用費、不動產(chǎn)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收益的規(guī)定如下：

（一） 股息

“走出去”企業(yè)從設立在俄羅斯的子公司取得的股息收入，俄羅斯具有有限征稅權。依據(jù)中俄稅收協(xié)定，如果“走出去”企業(yè)為股息受益所有人，則股息所征稅款不應超過股息總額的10%，優(yōu)惠于俄羅斯企業(yè)所得稅法規(guī)定的15%的稅率。

（二） 利息

“走出去”企業(yè)在俄羅斯擁有的債權取得的利息收入，俄羅斯具有有限征稅權。依據(jù)中俄稅收協(xié)定，如果“走出去”企業(yè)為利息受益所有人，則利息所征稅款不應超過利息總額的10%，優(yōu)惠于俄羅斯企業(yè)所得稅法規(guī)定的20%的稅率。如果我國政府及列名的政府所有的金融機構按照中俄雙方政府協(xié)議提供貸款取得的利息，在俄羅斯免稅。

（三） 特許權使用費

“走出去”企業(yè)從俄羅斯取得的特許權使用費收入，俄羅斯具有有限征稅權。依據(jù)中俄稅收協(xié)定，如果“走出去”企業(yè)為特許權使用費受益所有人，則特許權使用費所征稅款不應超過特許權使用費總額的10%，優(yōu)惠于俄羅斯企業(yè)所得稅法規(guī)定的20%的稅率。

（四） 不動產(chǎn)所得

“走出去”企業(yè)從位于俄羅斯的不動產(chǎn)取得的所得，俄羅斯擁有征稅權。依據(jù)俄羅斯法律所規(guī)定的含義，不動產(chǎn)包括附屬于不動產(chǎn)的財產(chǎn)，農(nóng)業(yè)和林業(yè)所使用的牲畜和設備，有關地產(chǎn)的一般法律規(guī)定所適用的權利，不動產(chǎn)的用益權以及由于開采或有權開采礦藏、水源和其他自然資源取得的不固定或固定收入的權利。依據(jù)中俄稅收協(xié)定，船舶、飛機、火車以及用于運輸貨物或旅客的機動交通工具不應視為不動產(chǎn)。

（五） 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收益

中俄稅收協(xié)定規(guī)定了俄羅斯具有征稅權的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收益類型：一是“走出去”企業(yè)轉(zhuǎn)讓位于俄羅斯的不動產(chǎn)取得的收益。二是“走出去”企業(yè)轉(zhuǎn)讓在俄羅斯的常設機構營業(yè)財產(chǎn)部分的動產(chǎn)，或者在俄羅斯從事獨立個人勞務的固定基地的動產(chǎn)取得的收益，包括轉(zhuǎn)讓常設機構（單獨或者隨同整個企業(yè)）或者固定基地取得的收益。三是“走出去”企業(yè)轉(zhuǎn)讓俄羅斯公司股份取得的收益，該公司的財產(chǎn)又主要直接或者間接由位于俄羅斯的不動產(chǎn)所組成，或者該項股份相當于俄羅斯居民公司至少25%的股權。除此之外，對轉(zhuǎn)讓的其他財產(chǎn)取得的收益，俄羅斯沒有征稅權，包括我國居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓從事國際運輸?shù)拇?、飛機、火車以及機動交通工具，或者轉(zhuǎn)讓屬于經(jīng)營上述船舶、飛機、火車以及機動交通工具的動產(chǎn)取得的收益。

四、消除雙重征稅、享受無差別待遇以及相互協(xié)商程序

（一） 消除雙重征稅

“走出去”企業(yè)從俄羅斯取得的所得，按照中俄稅收協(xié)定規(guī)定在俄羅斯繳納的稅額，可以在我國征收企業(yè)所得稅中抵免，抵免額不應超過對該項所得按照我國企業(yè)所得稅法計算的稅收數(shù)額。其中，境外所得抵免范圍包括從俄羅斯取得的中國居民公司擁有股份不少于10%的俄羅斯居民公司支付的股息，優(yōu)于我國境外所得稅收抵免直接或者間接持股方式合計持股20%以上規(guī)定。

（二） 無差別待遇

根據(jù)中俄稅收協(xié)定，無差別待遇包括四個方面：一是“走出去”企業(yè)在俄羅斯負擔的稅收或者有關條件，不應與俄羅斯國民在相同情況下，負擔或可能負擔的稅收或者有關條件不同或比其更重。二是“走出去”企業(yè)在俄羅斯常設機構的稅收負擔，不應高于進行同樣活動的俄羅斯企業(yè)。三是除適用反避稅條款的規(guī)定外，俄羅斯企業(yè)支付給“走出去”企業(yè)的利息、特許權使用費和其他款項，在確定俄羅斯企業(yè)應納稅利潤時，應與在同樣情況下支付給俄羅斯居民時同樣予以扣除。四是俄羅斯企業(yè)的資本全部或部分、直接或間接為“走出去”企業(yè)擁有或控制，該俄羅斯企業(yè)在俄羅斯負擔的稅收或者有關條件，不應與俄羅斯其他同類企業(yè)的負擔或可能負擔的稅收或者有關條件不同或比其更重。

（三） 相互協(xié)商程序

中俄稅收協(xié)定規(guī)定，當“走出去”企業(yè)認為，俄羅斯所采取的措施導致或?qū)е聦ζ洳环蠀f(xié)定規(guī)定進行征稅時，可以不考慮俄羅斯國內(nèi)法律的補救辦法，而在發(fā)生不符合稅收協(xié)定規(guī)定的征稅措施第一次通知之日起3年內(nèi)將案情提交我國主管稅務當局，層報稅務總局后與俄羅斯稅務當局進行相互協(xié)商解決，以避免不符合稅收協(xié)定規(guī)定的征稅，維護國家和企業(yè)稅收權益。

責任編輯：趙薇薇