對饒讓抵免有關(guān)問題的思考

熊 艷(國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 北京 100038）

對饒讓抵免有關(guān)問題的思考

熊 艷(國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司 北京 100038）

引言

2016年10月13日，《中華人民共和國政府和柬埔寨王國政府對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》（以下簡稱中柬稅收協(xié)定）在柬埔寨首都金邊正式簽署。相比我國2008年以后新談簽或修訂的其他稅收協(xié)定，中柬稅收協(xié)定的一個突出特點(diǎn)是納入了適用于所有類型所得的饒讓抵免規(guī)定。

2008年企業(yè)所得稅“兩法合并”前，我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》為外商投資企業(yè)和外國企業(yè)提供了大量稅收優(yōu)惠，我國從所得來源國（也即東道國）的角度，希望在稅收協(xié)定中納入饒讓抵免，以確保我國給予的稅收優(yōu)惠真正為企業(yè)享受而非讓渡給企業(yè)居民國。從1983年我國簽署第一個稅收協(xié)定至2007年底，我國共簽署了92個稅收協(xié)定，其中48個包含饒讓抵免規(guī)定。

2008年1月1日起，我國開始實(shí)施統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》。由于新《企業(yè)所得稅法》取消了針對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的稅收優(yōu)惠，我國從所得來源國的角度不再需要饒讓抵免，稅收協(xié)定政策也做了相應(yīng)調(diào)整。2008年至2015年，我國共簽署了22個稅收協(xié)定（含10個覆蓋老協(xié)定的新協(xié)定），其中只有與埃塞俄比亞的稅收協(xié)定，在對方極力堅(jiān)持并在其他條款做出重大讓步的情況下，納入了對營業(yè)利潤的饒讓抵免規(guī)定。

近年來，隨著我國“一帶一路”和國際產(chǎn)能合作戰(zhàn)略的推進(jìn)，我國企業(yè)“走出去”的規(guī)模日益壯大。商務(wù)部數(shù)據(jù)顯示，2015年我國對外直接投資創(chuàng)下了1 456.7億美元的歷史新高，實(shí)際使用外資額為1 356億美元，我國首次成為資本凈輸出國。

與早年來華投資的外國企業(yè)類似，很多中資企業(yè)在“走出去”目的地國家享受了以招商引資為目的的稅收減免優(yōu)惠。在稅收協(xié)定的談判中，對方國家希望其提供的稅收優(yōu)惠能夠真正為企業(yè)享受，我國企業(yè)也有此訴求。為此，我們站在企業(yè)居民國的角度重新審視了饒讓抵免的概念和作用，研究了饒讓抵免的產(chǎn)生、發(fā)展以及英美兩國的饒讓抵免政策，結(jié)合我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢對在協(xié)定中納入饒讓抵免進(jìn)行了分析和思考。

一、饒讓抵免的概念與作用

饒讓抵免是指居民國在運(yùn)用抵免法對本國居民來源于其他國家的所得消除雙重征稅時，對于本國居民在所得來源國享受的稅收優(yōu)惠，視同已繳稅款予以抵免。

饒讓抵免的實(shí)質(zhì)是抵免法的延伸和附加。一般來說，饒讓抵免的主要作用在于保證所得來源國給予投資者的稅收優(yōu)惠真正為投資者享受，而不是轉(zhuǎn)化為居民國的稅收收入。為實(shí)現(xiàn)這一目的，對外資給予稅收優(yōu)惠的所得來源國會主動要求在協(xié)定中納入饒讓抵免規(guī)定。

二、饒讓抵免的產(chǎn)生和發(fā)展

第二次世界大戰(zhàn)后，西方工業(yè)化國家希望依靠商品和投資向海外擴(kuò)張，搶占世界經(jīng)濟(jì)市場，其擴(kuò)大資本輸出的需求是饒讓抵免產(chǎn)生的直接動力。在稅收政策上，西方國家在這一時期主要奉行凱恩斯主義的國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)理論，傾向于通過稅收加強(qiáng)對宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控。

同時，發(fā)展中國家正在尋求經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與振興，但面臨資金短缺、基礎(chǔ)設(shè)施不完善、法律制度不健全等問題。為了改善投資環(huán)境，發(fā)展中國家紛紛推出稅收優(yōu)惠措施，以吸引外國資金和先進(jìn)技術(shù)，帶動本國產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。發(fā)展中國家出臺的稅收優(yōu)惠措施是饒讓抵免產(chǎn)生的基礎(chǔ)。

發(fā)展中國家吸引外資的需求契合了發(fā)達(dá)國家對外輸出資本的意愿，在這樣的社會經(jīng)濟(jì)條件下，英美兩國在20世紀(jì)50年代同時提出對發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠給予饒讓抵免。這一政策在20世紀(jì)60、70年代達(dá)到鼎盛，饒讓抵免規(guī)定一度被廣泛應(yīng)用于稅收協(xié)定之中。

隨著世界經(jīng)濟(jì)格局的改變和發(fā)達(dá)國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的調(diào)整，很多發(fā)達(dá)國家對饒讓抵免的態(tài)度逐漸發(fā)生了改變。一方面，經(jīng)濟(jì)全球化將越來越多的發(fā)展中國家推上了國際舞臺，這些國家在世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中發(fā)揮的作用越來越大，國際資本和貿(mào)易流向在一定程度上發(fā)生了改變，昔日的發(fā)達(dá)國家有些成為了資本輸入國，而曾經(jīng)的發(fā)展中國家有些卻成為了資本輸出國。另一方面，70年代中后期，西方發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)滯漲，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)失效，稅收中性思潮成為80年代以來西方發(fā)達(dá)國家稅制改革的基本理論依據(jù)，反對饒讓抵免正是這種思潮的反映。

1998年，OECD發(fā)布了《對饒讓抵免的再思考》報告，標(biāo)志著OECD對饒讓抵免態(tài)度的徹底轉(zhuǎn)變。該報告著重強(qiáng)調(diào)了饒讓抵免的負(fù)面作用，為發(fā)達(dá)國家反對饒讓抵免提供了更加充分的理由，也在一定程度上影響了發(fā)展中國家對饒讓抵免的態(tài)度。

三、英美兩國的饒讓抵免政策

（一）美國的饒讓抵免政策

美國最早在與巴基斯坦的協(xié)定中引入了饒讓抵免規(guī)定，但由于其參議院極力反對，美巴協(xié)定及美國在20世紀(jì)50年代簽署的其他包含饒讓抵免的協(xié)定一直未能生效。此后美國簽署的稅收協(xié)定，包括與我國在1984年簽署的協(xié)定，均未納入饒讓抵免規(guī)定。

美國議會堅(jiān)決反對饒讓抵免規(guī)定主要是出于以下考慮：第一，資本輸出中性是美國國際稅收政策的主導(dǎo)原則，饒讓抵免顯然有悖于這一原則。這是因?yàn)轲堊尩置鈱?dǎo)致海外投資的稅收負(fù)擔(dān)低于國內(nèi)投資，其帶來的資本外流可能造成本國產(chǎn)業(yè)空心化和就業(yè)機(jī)會的減少；第二，美國實(shí)行綜合抵免制，納稅人在一些國家因?yàn)槎愂諆?yōu)惠而降低的稅負(fù)可以部分或全部充抵在其他國家的較高稅負(fù)，一定程度上起到了與饒讓類似的效果；第三，美國認(rèn)為稅收協(xié)定的主要作用是避免雙重征稅，饒讓抵免導(dǎo)致所得來源國和企業(yè)居民國對相關(guān)所得雙重不征稅或少征稅，超出了稅收協(xié)定的作用范圍；第四，饒讓可能造成美國財(cái)政收入的減少。

（二）英國的饒讓抵免政策

在同一時期，英國對饒讓抵免的態(tài)度與美國形成了鮮明的對比。1961年，英國議會批準(zhǔn)了對發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠給予饒讓抵免的提議并形成了立法，此后英國與很多國家簽署的稅收協(xié)定都包含饒讓抵免規(guī)定，包括1983年與我國簽署的舊協(xié)定。

當(dāng)年英國支持饒讓抵免的理由主要有以下三個方面：一是有利于資本的海外擴(kuò)張。與美國相比，英國本土市場的規(guī)模非常有限，迫切需要尋求海外市場來轉(zhuǎn)移國內(nèi)的過剩資本，給予饒讓抵免有利于調(diào)動英國企業(yè)投資海外的積極性；二是有利于提高本國投資者的海外競爭力。在所得來源國給予稅收優(yōu)惠的情況下，饒讓抵免將進(jìn)一步降低本國投資者的稅收負(fù)擔(dān)，從而提高其議價能力和國際競爭力；三是可以將饒讓抵免作為協(xié)定談判的籌碼，換取發(fā)展中國家在其他條款的讓步。

雖然英國是饒讓抵免政策的發(fā)起者和早期的積極擁護(hù)者，但其對饒讓抵免的態(tài)度也在20世紀(jì)末發(fā)生了轉(zhuǎn)變，此后英國新談簽或修訂的稅收協(xié)定絕大多數(shù)不再包含饒讓抵免規(guī)定，包括2013年與我國簽署的新協(xié)定。

四、對我國在稅收協(xié)定中引入饒讓抵免的利弊分析

（一）政策層面

在當(dāng)前我國實(shí)施“一帶一路”和國際產(chǎn)能合作戰(zhàn)略的背景下，在與我國企業(yè)“走出去”目的地國家的稅收協(xié)定中納入饒讓抵免規(guī)定有利于提高我國企業(yè)的海外競爭力，促進(jìn)其對外投資。與美國采用的綜合抵免制不同，我國采用的分國不分項(xiàng)抵免制不允許企業(yè)將在一些國家的較低稅負(fù)抵補(bǔ)其他國家的較高稅負(fù)，在這種抵免制下，納入饒讓抵免更有利于降低海外投資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。另外，由于企業(yè)將其在所得來源國投資的利潤匯回國內(nèi)才能享受到饒讓抵免，如果所得來源國對再投資沒有進(jìn)一步的稅收優(yōu)惠，饒讓抵免將促進(jìn)企業(yè)將利潤匯回國內(nèi)。

但長期而言，饒讓抵免可能會帶來資本外流、國內(nèi)產(chǎn)業(yè)空心化和就業(yè)機(jī)會減少等問題，對企業(yè)居民國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來不利影響。為了便于在未來雙方經(jīng)濟(jì)形勢或經(jīng)濟(jì)政策發(fā)生變化時能夠及時調(diào)整饒讓抵免政策，一些稅收協(xié)定對饒讓抵免設(shè)置了期限，比如，我國與挪威（1986）、冰島（1996）、文萊（2004）等國的稅收協(xié)定對饒讓抵免都設(shè)置了10年的期限，最近與柬埔寨簽署的協(xié)定中也設(shè)置了10年的期限。

饒讓抵免帶來的雙重不征稅或少征稅，與OECD和G20倡導(dǎo)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)項(xiàng)目所打擊的雙重不征稅存在本質(zhì)區(qū)別。BEPS項(xiàng)目主要針對跨國企業(yè)利用國際稅收規(guī)則的漏洞、通過惡意籌劃逃避稅款的行為，而饒讓抵免是在稅收協(xié)定締約雙方同意的前提下，通過協(xié)定規(guī)定給予投資者的一種優(yōu)惠待遇。

（二）收入層面

饒讓抵免本質(zhì)上是一種稅收減免，可能會在一定程度上影響我國的稅收收入。不過，給予這種減免的前提是對方國家從所得來源國的角度已經(jīng)給予了稅收優(yōu)惠，目的是使得對方國家給予的優(yōu)惠真正為我國企業(yè)享受而非讓渡給我國政府。從所得來源國和企業(yè)的角度，往往認(rèn)為這樣才是更為公平合理的結(jié)果。

（三）操作層面

饒讓抵免要求企業(yè)居民國稅務(wù)人員了解所得來源國稅收優(yōu)惠政策，并在此基礎(chǔ)上確定應(yīng)給予饒讓的稅收數(shù)額，增加了稅收抵免制度的復(fù)雜程度，操作難度更大，管理成本更高。為了降低饒讓抵免的操作難度，一些協(xié)定明確規(guī)定了饒讓抵免適用的稅收優(yōu)惠范圍，比如我國與加拿大（1986）、澳大利亞（1988）、阿聯(lián)酋（1993）等國的稅收協(xié)定；還有一些協(xié)定對間接投資所得進(jìn)行定率抵免，比如我國與瑞典（1986）、西班牙（1990）、盧森堡（1994）等國的稅收協(xié)定。

另外，在對方國家給予稅收優(yōu)惠的情況下，企業(yè)可能通過轉(zhuǎn)讓定價等稅收籌劃，將本應(yīng)歸屬于總部的利潤轉(zhuǎn)移至設(shè)在對方國家的常設(shè)機(jī)構(gòu)，或者將本應(yīng)歸屬于居民國母公司的利潤轉(zhuǎn)移至設(shè)在對方國家的子公司。在協(xié)定中納入饒讓抵免，會進(jìn)一步降低企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的成本，增強(qiáng)企業(yè)避稅的動機(jī)，這是納入饒讓抵免的企業(yè)居民國稅務(wù)機(jī)關(guān)需要加以防范的。

責(zé)任編輯：高 陽