持股比例變化下權(quán)益性投資的會(huì)計(jì)處理

李石

【摘 要】 2014年，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂，即“非控制、共同控制或重大影響，并且活躍市場(chǎng)無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益投資”應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。文章重點(diǎn)探討了該類權(quán)益投資的初始計(jì)量和持股比例變化情況下相互轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理問題。

【關(guān)鍵詞】 長(zhǎng)期股權(quán)投資； 權(quán)益性投資； 共同控制； 重大影響

【中圖分類號(hào)】 F280.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0101-03

一、引言

近年來，財(cái)政部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了較大的修訂，其中2014年對(duì)第2號(hào)準(zhǔn)則《長(zhǎng)期股權(quán)投資》的修訂使會(huì)計(jì)行業(yè)的財(cái)務(wù)處理產(chǎn)生了一些分歧。根據(jù)新修訂的第2號(hào)準(zhǔn)則《長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)的“子公司（控制）、合營(yíng)（共同控制）、聯(lián)營(yíng)（重大影響）”作為長(zhǎng)期股權(quán)投資。通過新規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，“非控制、共同控制或重大影響，并且活躍市場(chǎng)無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益投資”（下文簡(jiǎn)稱“三非”）將不再作為長(zhǎng)期股權(quán)投資。由于新準(zhǔn)則將企業(yè)參股偏少的權(quán)益性投資排除在外，此類參股偏少的權(quán)益投資如何進(jìn)行賬務(wù)處理將面臨不同的選擇；同時(shí)，與此相關(guān)的各種股權(quán)投資的份額變化也將面臨不同的選擇。本文通過分析，重點(diǎn)探討了該“三非”類權(quán)益投資與“控制或共同控制或重大影響”的權(quán)益性投資之間相互轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理方法。

二、“非控制、共同控制或重大影響”的權(quán)益投資初始與后期計(jì)量

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定針對(duì)這種“三非”權(quán)益性投資，初始計(jì)量中的成本確定原則是，有公允價(jià)值的則按公允價(jià)值計(jì)量、若無可靠公允價(jià)值則按成本計(jì)量。至于初始計(jì)量歸類毫無疑問屬于金融資產(chǎn)。綜合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)可以看出，此類權(quán)益性股權(quán)投資分為以下三類情形，并分別歸類為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。

1.“非控制、共同控制或重大影響（下文對(duì)此簡(jiǎn)稱為“三非”權(quán)益類投資）且活躍市場(chǎng)無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量”，按照現(xiàn)在2014年新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將無條件歸類為“可供出售金融資產(chǎn)”。按成本初始計(jì)量確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)”；后續(xù)計(jì)量將面臨兩種選擇：其一，若后續(xù)該“三非”權(quán)益性投資有公允價(jià)值，則按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。其二，若后續(xù)該“三非”權(quán)益性投資依舊在活躍市場(chǎng)無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則按照第22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定以成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但需要披露其中無公允價(jià)值原因。

2.“三非”類權(quán)益投資但公允價(jià)值能可靠計(jì)量，企業(yè)在購(gòu)入時(shí)就確定短期的獲利性目標(biāo)，并不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有而是短期內(nèi)在二級(jí)市場(chǎng)再次售出，此類“三非”權(quán)益投資按照第22號(hào)準(zhǔn)則需歸類為“交易性金融資產(chǎn)”。初始計(jì)量，以公允價(jià)值計(jì)量，但交易的相關(guān)成本支出計(jì)入當(dāng)期損益。后續(xù)計(jì)量，每個(gè)期末公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的同時(shí)調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值”。處置時(shí)獲得的收益計(jì)入“投資收益”。

3.“三非”類權(quán)益投資但公允價(jià)值能可靠計(jì)量，企業(yè)在購(gòu)入時(shí)相關(guān)持有意圖或期限尚未考慮周全，則此類“三非”權(quán)益投資按照第22號(hào)準(zhǔn)則需歸類為“可供出售金融資產(chǎn)”。初始計(jì)量，以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但區(qū)別于交易性金融資產(chǎn)的是購(gòu)入時(shí)相關(guān)的交易費(fèi)用支出作為公允價(jià)值的一部分計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”。后續(xù)計(jì)量，每個(gè)期末公允價(jià)值變動(dòng)按照新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入“其他綜合收益”而非此前的“資本公積——其他資本公積”。等待后期處置該資產(chǎn)時(shí)，收到的價(jià)款扣除賬面價(jià)值與相關(guān)交易費(fèi)用支出后的余額計(jì)入“投資收益”。最后還需要將此前計(jì)入所有者權(quán)益的“其他綜合收益”部分轉(zhuǎn)入“投資收益”，一并確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的增值情況。

對(duì)比三類“三非”權(quán)益性投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量來看，主要的區(qū)別在于：初始計(jì)量時(shí)交易費(fèi)用的歸屬；后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)損益的歸屬，一個(gè)計(jì)入當(dāng)期損益，一個(gè)計(jì)入所有者權(quán)益；處置時(shí)計(jì)入投資收益。下文重點(diǎn)探討“三非”類權(quán)益投資與“控制或共同控制或重大影響”的權(quán)益性投資之間相互轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理程序。

三、增持至“控制或共同控制或重大影響”權(quán)益性投資的賬務(wù)處理

（一）“三非”權(quán)益性投資增加持股至“共同控制或重大影響”的權(quán)益性投資

針對(duì)此類權(quán)益性投資的持股份額變化導(dǎo)致的賬務(wù)處理變化將面臨適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，為此帶來的賬務(wù)處理難度不言而喻。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，轉(zhuǎn)換后則需要按照第2號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，利用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量確認(rèn)工作。其一，若期初“三非”類權(quán)益性投資確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”初始計(jì)量將由兩部分組成：此前交易性金融資產(chǎn)在該日的公允價(jià)值和本次投資成本；若轉(zhuǎn)換日交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與此前的賬面價(jià)值有差額，該部分計(jì)入“投資收益”。其二，若期初“三非”類權(quán)益性投資確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”初始計(jì)量將由兩部分組成：此前可供出售金融資產(chǎn)在該日的公允價(jià)值和本次投資成本；若轉(zhuǎn)換日可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與此前的賬面價(jià)值有差額，該部分計(jì)入“投資收益”；與此同時(shí)，之前可供出售金融資產(chǎn)計(jì)入其他綜合收益的部分要在該日一并轉(zhuǎn)入“投資收益”。相關(guān)賬務(wù)處理見案例1（本文以可供出售金融資產(chǎn)為例進(jìn)行分析）。

案例1：甲公司2013年10月20日以179萬元在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司的8%股權(quán)，不具有重大影響，且購(gòu)入時(shí)持有意圖及持有期限均不確定。2013年12月31日，該股權(quán)投資公允價(jià)值197萬元。2014年3月8日，甲公司繼續(xù)在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入18%的乙公司股票，所有相關(guān)支出合計(jì)285萬元，28%持股，此時(shí)具有重大影響；同時(shí)，此前8%的股權(quán)投資公允價(jià)值218萬元。相關(guān)處理如下（單位：萬元，下文同此，不再贅述）。

分析：本例題甲公司在2013年的權(quán)益投資屬于較小影響計(jì)入金融資產(chǎn)核算的投資，但2014年甲公司又追加了投資，而該投資因?qū)σ夜居兄卮笥绊?，因此核算?yīng)從金融資產(chǎn)的核算改為由權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2014年3月的權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值應(yīng)該按照追加當(dāng)日持有的原股權(quán)8%的公允價(jià)值加上285萬元支出進(jìn)行確定。值得注意的是，在2014年3月進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)考慮到追溯調(diào)整，2013年持有8%的股權(quán)時(shí)，就應(yīng)考慮到增加日的公允價(jià)值變動(dòng)，其變動(dòng)計(jì)入相應(yīng)的投資收益，即218-197=21（萬元）。

1.2013年10月20日購(gòu)入時(shí)作為“可供出售金融資產(chǎn)”入賬。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本——乙 179萬

貸：其他貨幣資金——存出投資款 179萬

2.2013年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“其他綜合收益”。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)——乙 18萬

貸：其他綜合收益——乙 18萬

3.2014年3月8日持股增加形成重大影響。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——乙 503萬

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本——乙 179萬

——公允價(jià)值變動(dòng)——乙18萬

其他貨幣資金——存出投資款 285萬

投資收益 21萬

4.2014年3月8日將此前計(jì)入其他綜合收益的18萬元轉(zhuǎn)入“投資收益”。

借：其他綜合收益——乙 18萬

貸：投資收益 18萬

（二）進(jìn)一步增加持股至“控制”的權(quán)益性投資

在此情形下，此前的共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資將從權(quán)益法再次轉(zhuǎn)換成成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。若此前是交易性金融資產(chǎn)，后續(xù)進(jìn)一步轉(zhuǎn)換成控制性權(quán)益投資的話，轉(zhuǎn)換日處理類似共同控制或重大影響，均是以成本法進(jìn)行確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，但并不會(huì)將公允價(jià)值的變動(dòng)有關(guān)部分在轉(zhuǎn)換日計(jì)入當(dāng)期損益科目。若是可供出售金融資產(chǎn)，處理類似，不過此前累計(jì)的其他綜合收益仍需轉(zhuǎn)入“投資收益”。詳細(xì)見案例2。

案例2：接案例1，若2013年乙公司共實(shí)現(xiàn)凈收益 500萬元，其他綜合收益50萬元。而在2014年1月1日，甲公司又通過舉牌支付738萬取得乙公司42%的股份，形成控制。假設(shè)2014年1月8日至12月31日，乙公司實(shí)現(xiàn)凈收益350萬元，其中10%用于提取盈余公積。

1.2013年12月31日，甲公司按照權(quán)益法確認(rèn)相應(yīng)的投資收益和其他綜合收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙 154萬

貸：投資收益 140萬

其他綜合收益 14萬

值得注意的是，此處權(quán)益法增加的14萬元，在本例中將不再處理，而是在最終處置時(shí)進(jìn)行處理。

2.2014年12月1日，繼續(xù)追加投資形成控制權(quán)，則需要按照成本法后續(xù)計(jì)量，調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——乙”

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——乙 738萬

貸：銀行存款 738萬

3.2014年1月1日至12月31日需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行賬面價(jià)值調(diào)整，按照甲公司持股28%的比例予以調(diào)整。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整——乙 98萬

貸：投資收益 88.2萬

其他綜合收益——盈余公積 9.8萬

四、減持至“三非”權(quán)益性投資的賬務(wù)處理

（一）“控制”權(quán)益性投資減持至“三非”的權(quán)益性投資

若一企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的控制性權(quán)益投資，通過減持至“三非”類權(quán)益性投資，同樣賬務(wù)處理適用的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則由此前第2號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《長(zhǎng)期股權(quán)投資》轉(zhuǎn)換成第22號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。轉(zhuǎn)換當(dāng)日，按照此前長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法計(jì)量的賬面價(jià)值與該日的公允價(jià)值差計(jì)入“投資收益即可”，具體賬務(wù)處理見案例3。

案例3：A公司在2013年2月4日，通過二級(jí)市場(chǎng)舉牌購(gòu)入B公司84%股份，相關(guān)支出成本合計(jì)為3 130萬元，B公司2013年2月4日至12月31日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)合計(jì)483萬元，次年三月經(jīng)董事會(huì)決議股利98萬元，以現(xiàn)金方式支付。2014年5月28日，A公司從戰(zhàn)略角度考慮，在二級(jí)市場(chǎng)賣出持有的76%B公司股份，合計(jì)凈收入為3 201萬元，剩余8%股權(quán)不具有重大影響且A集團(tuán)公司持有目的不明，當(dāng)日該部分股份市值841萬元。

1.2013年2月4日3 130萬元購(gòu)入的84%股份，以實(shí)際取得成本入賬，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——B”。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——B 3 130萬

貸：其他貨幣資金 3 130萬

2.2014年3月宣布現(xiàn)金股利：98×84%=82.32（萬元），計(jì)入“投資收益”。注意，由于以成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，故2013年2月4日至12月31日取得的凈利潤(rùn)A公司并不入賬。

借：應(yīng)收股利——B 82.32萬

貸：投資收益 82.32萬

后續(xù)收到股利：

借：其他貨幣資金——存出投資款 82.32萬

貸：應(yīng)收股利——B 82.32萬

3.2014年5月28日，A公司從戰(zhàn)略角度考慮，在二級(jí)市場(chǎng)賣出持有的76%B公司股份，合計(jì)凈收入為3 201萬元。處置過程中，需要確定“投資收益”：3 201-3 130×76%=822.2（萬元）。

借：其他貨幣資金——存出投資款 3 201萬

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——B 2 378.8萬

投資收益 822.2萬

4.最后8%的剩余的長(zhǎng)期股股權(quán)投資由于持有意圖不明則歸類為可供出售金融資產(chǎn)，并且公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異部分計(jì)入“投資收益”，而非其他綜合收益。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本——B 841萬

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——B 751.2萬

投資收益 89.8萬

（二）“共同控制或重大影響”權(quán)益性投資減持至“三非”的權(quán)益性投資

此種類型隨著持股比例的減持，應(yīng)由適用的第2號(hào)準(zhǔn)則權(quán)益法后續(xù)計(jì)量轉(zhuǎn)化為參照第22號(hào)準(zhǔn)則來進(jìn)行處理。轉(zhuǎn)換日，相關(guān)收益計(jì)入當(dāng)期損益，最后剩余部分作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，處理情形與本部分1類似，詳細(xì)舉例見案例4。

案例4：A公司在2013年2月4日，通過二級(jí)市場(chǎng)舉牌購(gòu)入B公司24%股份，相關(guān)支出成本合計(jì)為2 130萬元，B公司2013年2月4日至12月31日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)合計(jì)329萬元，提取15%盈余公積；2014年3月宣布發(fā)放現(xiàn)金股利100萬元。2014年5月28日，A公司從戰(zhàn)略角度考慮，在二級(jí)市場(chǎng)賣出持有的20%B公司股份，合計(jì)凈收入為2 108萬元，剩余4%股權(quán)不具有重大影響且A集團(tuán)公司持有目的不明，當(dāng)日該部分股份市值300萬元。

1.2013年2月4日2 130萬元購(gòu)入的24%股份，以實(shí)際取得成本入賬，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——B”。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——B 2 130萬

貸：其他貨幣資金——存出投資款 2 130萬

2.2013年凈利潤(rùn)按照權(quán)益法后續(xù)計(jì)量，故需要確認(rèn)投資收益與所有者權(quán)益的同時(shí)，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值：329×24%=78.96（萬元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整——B 78.96萬

貸：投資收益 67.116萬

其他綜合收益——盈余公積 11.844萬

3.2014年3月宣布現(xiàn)金股利：100×24%=24（萬元），計(jì)入“投資收益”。由于以成本法后續(xù)計(jì)量，故2013年2月4日至12月31日取得的凈利潤(rùn)A公司并不入賬。

借：應(yīng)收股利——B 24萬

貸：投資收益 24萬

后續(xù)到股利：

借：其他貨幣資金——存出投資款 24萬

貸：應(yīng)收股利——B 24萬

4.2014年5月28日，A公司從戰(zhàn)略角度考慮，出售所持有B公司的20%股份，獲得2 108萬元。需要確定“投資收益”：2 108-（2 130+78.96）×20%/24%=267.2（萬元）；同時(shí)需將此前計(jì)入“其他綜合收益”的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”。

借：其他貨幣資金——存出投資款 2 108萬

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 840.8萬

投資收益 267.2萬

借：其他綜合收益 11.844萬

貸：投資收益 11.844萬

5.最后4%的剩余的長(zhǎng)期股股權(quán)投資由于持有意圖不明則歸類為可供出售金融資產(chǎn)，并且公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異部分計(jì)入“投資收益”，而非“其他綜合收益”。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本——B 300萬

投資收益 68.16萬

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 368.16萬

【參考文獻(xiàn)】

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