全面實(shí)施“營改增”前后會(huì)計(jì)處理對(duì)比解析

王智

摘 要：由于長期以來我國流通環(huán)節(jié)增值稅和營業(yè)稅并行不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，我國自2012年1月1日開始在上海試點(diǎn)“營改增”，隨著試點(diǎn)范圍不斷擴(kuò)大，至2016年5月1日已覆蓋全國，業(yè)務(wù)已擴(kuò)大至所有營業(yè)稅的征稅范圍，營業(yè)稅徹底退出歷史舞臺(tái)。此次全面實(shí)施“營改增”，不僅是財(cái)稅體制的改革，更涉及相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的變化，如視同銷售業(yè)務(wù)、混合銷售業(yè)務(wù)、兼營業(yè)務(wù)等的含義及會(huì)計(jì)處理也隨之發(fā)生相應(yīng)的變化。擬以這些業(yè)務(wù)為例，對(duì)比解析全面實(shí)施“營改增”前后不同的會(huì)計(jì)處理，以期對(duì)“營改增”有更好的理解。

關(guān)鍵詞：“營改增”；混合銷售；視同銷售；兼營業(yè)務(wù)

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2016）28-0076-02

經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)全面開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》）。至此，我國自2012年1月1日自上海開始的“營改增”試點(diǎn)范圍已覆蓋全國，業(yè)務(wù)已拓展至所有營業(yè)稅征稅項(xiàng)目，營業(yè)稅從此退出歷史舞臺(tái)。從部分試點(diǎn)開始至今的四年多時(shí)間里，由于不同行業(yè)間的購進(jìn)項(xiàng)目可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，有效避免了原營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題，并且解決了商品和服務(wù)捆綁銷售給稅務(wù)部門帶來的征管難題，累計(jì)減稅6 000多億，為全面實(shí)施“營改增”積累了經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)造了條件。

全面實(shí)施“營改增”后，相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理將發(fā)生明顯的變化。本文以下選取幾項(xiàng)重要業(yè)務(wù)做對(duì)比分析：

一、視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

由于全面實(shí)施“營改增”是將原營業(yè)稅的征稅項(xiàng)目全部納入增值稅的征稅范圍，所以導(dǎo)致視同銷售的業(yè)務(wù)范圍有所收窄。如原視同銷售業(yè)務(wù)中，包括將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，這里的非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目就涵蓋了此次納入“營改增”試點(diǎn)范圍的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等原計(jì)征營業(yè)稅的項(xiàng)目。也就是說，今后企業(yè)再將自產(chǎn)、委托加工貨物用于這些項(xiàng)目就不能定義為非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。因此，視同銷售的業(yè)務(wù)范圍自然就縮小了。

例1.甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，將自產(chǎn)的A產(chǎn)品用于本企業(yè)廠房施工，A產(chǎn)品成本800 000元，公允價(jià)值1 000 000元。該工程完工交付使用（假定無其他工程支出），預(yù)計(jì)使用年限二十年，按平均年限法計(jì)提折舊。該廠房使用十年后出售，售價(jià)800 000元，不考慮其他相關(guān)費(fèi)用。

（一）全面實(shí)施“營改增”前相關(guān)會(huì)計(jì)處理（以下只核算與增值稅、營業(yè)稅相關(guān)業(yè)務(wù)，其他略）

二、混合銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于混合銷售業(yè)務(wù)，原規(guī)定是指一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。界定是否屬于混合銷售業(yè)務(wù)時(shí)，一個(gè)很重要的依據(jù)是要看銷售貨物和提供勞務(wù)是否存在主導(dǎo)和從屬關(guān)系，如存在則可確定為混合銷售業(yè)務(wù)。比如企業(yè)在銷售電梯時(shí)，給客戶提供了安裝服務(wù)，后者就屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，由于提供安裝服務(wù)是為了更好地銷售電梯，屬于從屬于銷售商品業(yè)務(wù)而發(fā)生的相關(guān)服務(wù)，所以應(yīng)將其界定為混合銷售業(yè)務(wù)。一般而言，發(fā)生混合銷售行為的主體如果是從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，則應(yīng)將其視為銷售商品業(yè)務(wù)繳納增值稅；如果混合銷售行為的主體為非從事貨物生產(chǎn)批發(fā)或零售的其他單位和個(gè)人，則應(yīng)將其視為提供營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)繳納營業(yè)稅。2016年5月1日之后對(duì)混合銷售業(yè)務(wù)的界定有所變化，如果企業(yè)發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)為捆綁銷售業(yè)務(wù)，即在銷售商品的同時(shí)又提供相關(guān)服務(wù)，并且該服務(wù)是為銷售商品而發(fā)生的從屬業(yè)務(wù)，則視為混合銷售。發(fā)生混合銷售行為的主體如果是從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，則應(yīng)將其視為銷售商品業(yè)務(wù)繳納增值稅；如果混合銷售行為的主體為非從事貨物生產(chǎn)批發(fā)或零售的其他單位和個(gè)人，則應(yīng)將其視為銷售增值稅應(yīng)稅服務(wù)繳納增值稅?？梢?，全面實(shí)施“營改增”后，由于增值稅已全面覆蓋原營業(yè)稅的征稅范圍。因此，不再存在發(fā)生混合銷售業(yè)務(wù)之后，是繳納增值稅還是營業(yè)稅的問題，而是在應(yīng)繳納增值稅的前提下，是按銷售貨物繳納還是按銷售服務(wù)繳納的問題了。

例2.甲單位向乙公司銷售一臺(tái)動(dòng)力設(shè)備，設(shè)備成本200 000元，售價(jià)250 000元，甲單位另向乙公司收取與該設(shè)備相連的工作臺(tái)的安裝費(fèi)用30 000元，相關(guān)款項(xiàng)均已結(jié)清。

由于此項(xiàng)業(yè)務(wù)中，貨物銷售和勞務(wù)提供是針對(duì)一項(xiàng)銷售行為，即安裝勞務(wù)是為銷售動(dòng)力設(shè)備而提供的，后為主前為次，二者的從屬關(guān)系十分明確，所以應(yīng)將其確定為混合銷售業(yè)務(wù)。

1.如果甲單位為從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，此業(yè)務(wù)應(yīng)視為銷售貨物繳納增值稅

從上述業(yè)務(wù)處理可見，如銷售主體甲單位為從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)或個(gè)體工商戶，其全面“營改增”前后的會(huì)計(jì)處理并無差別。若銷售主體甲單位為其他單位，則應(yīng)由繳納營業(yè)稅改為按銷售服務(wù)繳納增值稅。

三、兼營業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

在全面實(shí)施“營改增”之前，兼營業(yè)務(wù)是指納稅人既從事銷售貨物等增值稅的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，又兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，如提供運(yùn)輸、安裝等，并且銷售貨物與提供勞務(wù)之間是相互獨(dú)立的，并不存在主導(dǎo)和從屬關(guān)系。對(duì)兼營業(yè)務(wù)應(yīng)分別核算增值稅應(yīng)稅銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)額，分別計(jì)征增值稅和營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。全面實(shí)施“營改增”后，兼營業(yè)務(wù)的概念已然弱化，企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)、服務(wù)均已納入增值稅的征稅范圍，所以今后無須分別核算增值稅的應(yīng)稅銷售額和營業(yè)稅的應(yīng)稅營業(yè)額，兼營業(yè)務(wù)更趨向于混業(yè)經(jīng)營，也就是對(duì)納稅人而言只存在生產(chǎn)或銷售和提供增值稅應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)（服務(wù)），該如何確定適用稅率的問題，不存在劃定是征收增值稅還是營業(yè)稅的問題了。

例3.甲公司生產(chǎn)銷售A商品，為充分調(diào)動(dòng)本公司的人力、物力開展了跨行業(yè)的多種經(jīng)營，組織施工隊(duì)，對(duì)外承攬新建、改建建筑物工程作業(yè)、安裝、修繕等服務(wù)。當(dāng)年銷售商品收入2 000 000元，提供工程作業(yè)、安裝等服務(wù)收入500 000元。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2016]36號(hào)）[Z].2016.

[2] 國家稅務(wù)總局.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法[S].2016.

[3] 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：中國財(cái)經(jīng)出版社，2005.

[4] 財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

[責(zé)任編輯 陳麗敏]