淺論會計計量屬性在實踐中的應(yīng)用與選擇

呂聯(lián)盟

商洛學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院

淺論會計計量屬性在實踐中的應(yīng)用與選擇

呂聯(lián)盟

商洛學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院

雖然歷史成本是一種基本的會計計量屬性，在會計計量中占主導(dǎo)地位。但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)換以及會計信息質(zhì)量要求的不斷提高，歷史成本計量屬性日益受到?jīng)_擊，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等越來越受到人們的重視。企業(yè)應(yīng)根據(jù)會計計量的目的和對象特征選擇合適的計量屬性，以使會計信息相關(guān)可靠。企業(yè)權(quán)益結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性決定了多種計量屬性并用不但符合我國目前的會計報告目標(biāo)也符合我國的會計環(huán)境，最重要的是能夠較好的處理好相關(guān)性與可靠性之間的關(guān)系，提高了會計信息的質(zhì)量。最后，本文提出了合理選擇會計計量屬性提高會計信息質(zhì)量的建議。

計量屬性 應(yīng)用 選擇

自20世紀(jì)30年代以來，會計學(xué)界就逐漸流行這樣一種觀點：“會計就是一個計量過程。”由此可以看出計量在會計中的作用舉足輕重，而計量又依賴于計量屬性，所以計量屬性就顯得更為重要了。日本會計學(xué)家井尻雄士教授在其專著《會計計量理論》中對會計計量問題作了較系統(tǒng)的研究,他認(rèn)為，“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”[1]。之后查特菲爾德又講：“會計理論的根本改善將始于資產(chǎn)計價程序的變革”，而FASB在第五號概念公告中列舉了五種計量屬性：歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值，公允價值。這是第一次五種計量屬性比較全面出現(xiàn)在了FASB中，也就標(biāo)志著五種計量屬性并用的時期的到來。2006年年初我國財政部發(fā)布了新的會計準(zhǔn)則，修改后的新準(zhǔn)則在內(nèi)容上發(fā)生了許多變化，特別是增加了會計計量屬性的內(nèi)容，提出符合確認(rèn)條件的會計要素被登記入賬時，必須按照會計準(zhǔn)則規(guī)定的計量屬性計量。這一新增的內(nèi)容，改變了以往單一的使用歷史成本計量會計要素的局面，會計要素的計量由原來的歷史成本單一計量過渡到了多種計量模式并存的局面[2]。

一、多種計量屬性并存的原因

會計計量的內(nèi)容是經(jīng)濟(jì)活動中能用貨幣表現(xiàn)的方面。然而，從不同的時空角度得出的貨幣量度是不同的，這是指由于會計計量屬性的不同而引起計量結(jié)果的不同?，F(xiàn)行會計理論和實務(wù)中經(jīng)常論及的五種計量屬性并不是被同時提出的，只有歷史成本是從十五世紀(jì)使用復(fù)式簿記以來始終作為計價依據(jù)的一種計量屬性，另外四種計量屬性，都是在20世紀(jì)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的多元化和復(fù)雜化提出來的。而多種會計計量屬性被提出的主要原因有以下幾點：

1.受物價變動的影響，使歷史成本不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

通貨膨脹的發(fā)生對歷史成本來講是一種沖擊。物價變動使歷史成本計量反映的會計信息缺乏可靠性和相關(guān)性。反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，貨幣性資產(chǎn)通貨膨脹期間因購買力下降會損失價值。反映在損益表上，就可能使企業(yè)的資金流動陷入困境，因為來自銷售收入的現(xiàn)金要被日益增加的資產(chǎn)重置成本耗用。那么根據(jù)會計報表作出的經(jīng)營或投資決策會導(dǎo)致嚴(yán)重的失誤，不能保持企業(yè)的實物資本和經(jīng)營能力。所以，為了確保會計目標(biāo)的實現(xiàn)，產(chǎn)生了物價變動會計，順應(yīng)它的發(fā)展提出了五種計量模式。

2.會計的國際化對會計計量的要求

每一國家所處的客觀環(huán)境是不同的，應(yīng)根據(jù)其特定的政治制度和社會環(huán)境制訂出適合于自己國家的會計準(zhǔn)則，這就是會計的國際化。世界各國經(jīng)濟(jì)的不斷國際化以及國際貿(mào)易和投資在各國之間不斷增長，必然要求比較和協(xié)調(diào)各國的會計制度。所以我國也應(yīng)順應(yīng)會計國際化的趨勢，選擇適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的計量屬性，以滿足國際需求，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

3.會計信息質(zhì)量的要求

會計的職能隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其內(nèi)容由單一的反映監(jiān)督職能又伸展為評價經(jīng)營業(yè)績、參與經(jīng)營決策和預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景等職能。會計信息的相關(guān)性和可靠性是兩條最主要的質(zhì)量特征，兩者共為會計信息的有用性服務(wù)，必須兼顧。這就要求會計人員提供的會計信息必須與經(jīng)營預(yù)測、決策具有相關(guān)性、可靠性、并能及時反映經(jīng)濟(jì)前景，為企業(yè)的經(jīng)營決策提供可靠的數(shù)據(jù)[3]。

二、各種計量屬性在會計實務(wù)中的應(yīng)用比較

1.在相關(guān)性方面

我國主要在投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具等方面采用了公允價值。第一，采用公允價值計量則不再對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，調(diào)整其賬面價值與原賬面價值之間的差額，并將差額計入當(dāng)期損益。第二，公允價值計量在非同一控制下的企業(yè)合并中的具體體現(xiàn)。新準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進(jìn)行核算，按照公允價值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購買日，購買方的合并大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個期末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，計算并確定其減值金額。對商譽(yù)測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益。相反則計入負(fù)商譽(yù)。金融工具中的應(yīng)用，對于交易性資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對其進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益[4]。

公允價值是指理智的雙方在自愿平等的情況下進(jìn)行的交易。所以公允價值是一種動態(tài)反映，體現(xiàn)了資產(chǎn)和負(fù)債在某一時點的市價價值。他能為企業(yè)的債權(quán)人和投資者提供評估企業(yè)未來現(xiàn)金流量提供有預(yù)測性的會計信息，與信息使用者的需求更為相關(guān)。公允價值的相關(guān)性相比歷史成本較高，但其缺乏可靠性。所以歷史成本較公允價值可靠，公允價值較歷史成本相關(guān)[5]。

重置成本是指在目前市場上取得的相同或相似資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。在資產(chǎn)評估工作中，大都采用重置成本的方法，因為它可以體現(xiàn)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，接近市場公允的價值。重置成本計量屬性能避免價格變動時虛計收益，反映真實的財務(wù)信息，符合真實性這一財務(wù)信息質(zhì)量的要求。財務(wù)報表能提供現(xiàn)時信息，確定重置成本較困難，無法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響了會計信息的可靠性，報表項目之間也缺乏可比性。

可變現(xiàn)凈值主要應(yīng)用于后續(xù)計量，如存貨用實際成本進(jìn)行初始計量，在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量。它能夠反映與現(xiàn)金等值的信息，與決策最為相關(guān)，但它不適用于所有資產(chǎn)。

現(xiàn)值主要應(yīng)用于后續(xù)計量。在現(xiàn)值的計量屬性下，資產(chǎn)按照其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)額入賬。負(fù)債則按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來現(xiàn)金流出量進(jìn)行入賬計量。有時也用在金融工具中。該計量屬性能夠反映主體經(jīng)濟(jì)價值的信息，與決策的相關(guān)性最強(qiáng)，但其未來現(xiàn)金流入量是不確定的，因此其決策的可靠性最差。

由此可見，歷史成本、重成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)值這五種計量屬性依次的可靠性減弱，而相關(guān)性逐漸增強(qiáng)[6]。

2.在可靠性方面

現(xiàn)行的會計計量模式（歷史成本計量）就是在可靠性與相關(guān)性之間權(quán)衡利弊所選出的。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或購置資產(chǎn)時所付出的對價來計量。負(fù)債按因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或資產(chǎn)的金額，或按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額計量，沒有考慮市場的變化。因此在物價明顯變動時，只要物價上漲或下跌，就會使歷史成本的計量結(jié)果不合理，其可比性和相關(guān)性下降，難以真實的反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而影響信息使用者的投資決策。但歷史成本在價格變化較小時使用，可提供相關(guān)可靠的信息，且信息成本較低。

歷史成本是五種計量屬性中最具有可靠性的。它的計量是根據(jù)實際交易的金額確認(rèn)計量，很少需要會計人員進(jìn)行估計和判斷，比較客觀真實。但是歷史成本相對重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值和公允價值來說缺乏相關(guān)性，即使在該項目的取得日歷史成本和重置成本、現(xiàn)值是相等的，但重置成本和現(xiàn)值會隨著市場的發(fā)展變化而改變。不過，雖然歷史成本不直接報告企業(yè)的未來投資回報，但由于它客觀的反映了過去的交易，決策者可以通過一些模型來預(yù)測企業(yè)未來的盈利能力，所以歷史成本與其他計量屬性相比雖然不是最相關(guān)的但在一定程度上還是相關(guān)的。傳統(tǒng)會計在衡量可靠性與相關(guān)性時偏重于可靠性，且認(rèn)為使用歷史成本導(dǎo)致相關(guān)性的減少而帶來的經(jīng)濟(jì)損失沒有增加可靠性帶來利益大，因此，歷史成本屬性成為五種計量屬性的主流[7]。

三、對合理選擇計量屬性、提高會計信息質(zhì)量的建議

1.根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不同選擇

在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件下，信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求也不同，資產(chǎn)的獲取方式和實現(xiàn)收益方式不同，價格標(biāo)準(zhǔn)和計價條件也不同。從經(jīng)濟(jì)環(huán)境的客觀情況出發(fā)，根據(jù)信息使用者的要求、體現(xiàn)資產(chǎn)運行方式特點、采用合理的計價條件和計價標(biāo)準(zhǔn)，保證會計信息的“相關(guān)性”，是選擇會計計量屬性的基本原則。例如，在物價較為穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)情況下，價值的波動較小，對于變化的反應(yīng)要求較低，此時運用歷史成本計量屬性具有優(yōu)勢。因為比值穩(wěn)定是使用歷史成本的基礎(chǔ)，當(dāng)物價穩(wěn)定時現(xiàn)行成本與歷史成本基本上是一致的。若在物價發(fā)生持續(xù)較大變動時，繼續(xù)使用歷史成本計量會造成現(xiàn)行成本與歷史成本的較大背離，從而影響會計信息的質(zhì)量，導(dǎo)致無法真實反映情況。此時計量屬性的選擇就需要有效反應(yīng)物價的變動了，這時公允價值等計量屬性就有優(yōu)勢了，它可以及時反映價值的變化，并可以預(yù)測變化的趨勢[8]。

2.考慮會計人員的素質(zhì)

這是指所選用的會計計量屬性具有充分的可操作性。要能為會計人員熟練掌握且不影響信息的及時性和可靠性?？勺儸F(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值以這些屬性為基礎(chǔ)的其他計量屬性(如攤余成本)，確定資產(chǎn)價值量時通常要經(jīng)過較為復(fù)雜的專業(yè)計算或職業(yè)判斷。再加上公允價值計量的引入，這就要求會計人員不僅具有豐富的會計理論與實務(wù)能力，還需要了解評估、資本、金融市場等相關(guān)知識，否則會計數(shù)據(jù)的正確性得不到保證。所以在選用計量屬性時不僅要考慮市場環(huán)境、相關(guān)制度，企業(yè)特點、還應(yīng)考慮企業(yè)會計人員的職業(yè)素質(zhì)，從而保證計量屬性的可操作性，使會計信息真實可靠。

3.符合相關(guān)制度的規(guī)范性

采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值、現(xiàn)值等計量屬性時，資產(chǎn)價值的確定都在不同程度上進(jìn)行間接計算，大多時候還需要在多種情況下估計、選擇、判斷。謀求自身利益最大化是企業(yè)的必然行為，當(dāng)相關(guān)制度規(guī)范性不強(qiáng)時，企業(yè)必然會“在制度允許范圍內(nèi)”各取所需甚至“合法造假”,而監(jiān)督部門的監(jiān)督則將無據(jù)可依，從而使會計信息質(zhì)量無從保證。

不過我國還應(yīng)長期內(nèi)以歷史成本計量為主，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值為輔。擇優(yōu)以滿足信息使用者的要求為目標(biāo),視宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場環(huán)境、行業(yè)特點、企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)、戰(zhàn)略目標(biāo)等因素而定。多種計量屬性并用，在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡，溝通會計計量屬性的事實基礎(chǔ)和決策價值。較好的處理相關(guān)性與可靠性之間的關(guān)系，提高會計信息質(zhì)量[9]。

四、結(jié)語

會計信息是通過確認(rèn)、計量、記錄、報告等一系列程序來完成并進(jìn)行反映的。而會計信息是一種定量化的信息，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、利潤等會計要素，都要通過計量才能在會計中得到反映。FASB第5號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報告的確認(rèn)和計量》提出了歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價值等五種計量屬性。而五種計量屬性各有利弊，同一種會計要素采用不同的計量屬性進(jìn)行計量會表現(xiàn)出不同的結(jié)果，由此而反應(yīng)出來的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果也各不相同，因此對計量屬性的選擇就顯得十分重要。在多種計量屬性并存的背景下，不同的計量屬性有著不同的適用性和利弊，所以我們應(yīng)順應(yīng)時代發(fā)展的潮流，根據(jù)不同會計要素的特點選擇相關(guān)的計量屬性，但不論采用哪種計量屬性，都應(yīng)該使計量的結(jié)果可靠、相關(guān)。

[1]葛家澍，竇家春.財務(wù)會計計量模式的必然選擇[J].會計研究,2010，(02)：7-12.

[2]IASB IASB Framework∶par.28 2007.

[3]IASB IASB Framework∶par.31 2007.

[4]葛家澍,徐躍.會計計量屬性的探討[J].會計研究, 2006,(09)∶7-14

[5]楊敏.淺析會計計量屬性[J].商,2013(20)：129-130.

[6]李鈺.論會計計量屬性[J].財會通訊,2009,(06)∶10-12.

[7]丁黃嫣.公允價值計量屬性及其運用的研究[D].財會通訊,2008（05）∶11-41.

[8]羅海鑫.會計計量屬性對會計信息質(zhì)量的影響及對策[N].湖北財經(jīng)高等?？茖W(xué)校學(xué)報,2011(1)∶52-55.

[9]雷清茹,黃維模.對會計計量屬性的探討[J].西部財會,2010∶39-47.