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      淺析合并會計報表若干理論問題

      2016-11-21 23:52:36王桂芬
      商場現(xiàn)代化 2016年26期
      關(guān)鍵詞:理論問題對策

      摘 要:針對于合并會計報表編織的相關(guān)問題,一直是大眾關(guān)注的焦點,不僅是從理論和實務(wù)問題之間的權(quán)衡,也是對會計合并主體的不同認知,涉及到財務(wù)確認和財務(wù)計量等多方面問題。只有選取最恰當和最實用的合并會計報表方式,才能在維護企業(yè)自身利益的同時,實現(xiàn)社會效益的平衡。本文從合并會計報表編制的理論分析入手,對合并會計報表編制過程中存在的問題以及相應優(yōu)化措施進行了集中的闡釋,旨在為相關(guān)財務(wù)管理人員提供有價值的參考建議。

      關(guān)鍵詞:合并會計報表;理論;問題;對策

      隨著經(jīng)濟的增長,跨國公司發(fā)展進程在增速,其中,合并會計報表也成為了企業(yè)財務(wù)管理人員需要在實踐中認真踐行的管理理念,從而提升企業(yè)實際實務(wù)能力。

      一、合并會計報表編制理論分析

      1.合并會計報表編制所有權(quán)理論

      在對合并會計報表編制理論進行研究的過程中,所有權(quán)理論具有非常重要的意義,仔細分析所有權(quán)理論,主要是在會計合并報表的過程中形成一種平衡的態(tài)勢,不特別突出企業(yè)集團關(guān)系中的控制關(guān)系,也并不突出表示企業(yè)集團內(nèi)經(jīng)濟實體的分配格局,編制工作中主要突出的是制作報表的企業(yè)對另一相關(guān)企業(yè)財務(wù)管理情況和財務(wù)決策的所有權(quán)結(jié)構(gòu)。若是企業(yè)采取所有權(quán)理論,則要對其具備所有權(quán)的企業(yè)負責,不止是資產(chǎn)負債情況也包括當期損益情況。在合并會計報表編制所有權(quán)理論中,編制結(jié)構(gòu)具有明顯的特征。第一,按照母公司在子公司整體股份中的比例,對其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、負債情況以及利益進行適時的納入合并報表。第二,在編制過程中,針對企業(yè)集團內(nèi)部的交易額和利潤,要按照母公司的持股比例進行相應的扣除。但隨之而來的問題也比較明顯,由于是人為的將母公司和子公司的資產(chǎn)以及負債情況進行籌劃,這就導致起缺乏了基本的經(jīng)濟學意義,而且若是在經(jīng)營管理過程中,過分強調(diào)子公司的實際擁有權(quán),也會對控制的經(jīng)濟本質(zhì)造成影響。

      2.合并會計報表編制實體理論

      合并會計報表編制實體理論是美國人首先提出來的,在理論中,將合并會計報表的編制立場設(shè)定為全部股東,無論持股比例,也并不突出指出不同股東的實際收益。利用合并會計報表編制實體理論,能最大化的滿足集團內(nèi)部管理人員的工作需求,實現(xiàn)對企業(yè)集團整體生產(chǎn)經(jīng)營活動的管控,提升管理項目的實效性。利用合并會計報表編制實體理論,編制結(jié)構(gòu)也具備自身的特征,第一,若是集團內(nèi)部交易額并沒有達到利潤值,需要進行全部抵銷。第二,統(tǒng)一將子公司的負債情況以及資金流動情況納入到合并報表中。第三,要對凈資產(chǎn)和當期損益進行分別處理,前者要保證是少數(shù)股東權(quán)益公示,后者是少數(shù)股東的收益公示,保證少數(shù)股東的收益是企業(yè)集團整體收益的分支。但是,在實際運行過程中,母公司代替子公司進行股權(quán)評價的理論還存在一些亟待解決的問題,也就是說,當母公司獲取了子公司控股權(quán)后,母公司會直接掌握子公司的控制經(jīng)營管理和財務(wù)決策權(quán)力,而子公司盡管依舊持有法人身份卻只能袖手旁觀。

      3.合并會計報表編制母公司理論

      近幾年來,在研究合并會計報表編制理論的過程中,母公司理論是應用的最為廣泛的一種理論,在母公司理論中,合并會計報表編制項目就是對財務(wù)報表的延伸,側(cè)重點在母公司以及控股股東合并后的財務(wù)狀況,對于少數(shù)股東的實際利益并不是非常關(guān)注。并且要建立合并資產(chǎn)負債表和合并損益表,通過數(shù)據(jù)闡明具體的股權(quán)結(jié)構(gòu)和收益結(jié)構(gòu)。第一,企業(yè)集團內(nèi)部交易若是全部抵銷的話,也就導致內(nèi)部沒有形成利潤體系,只是將母公司賬面上為實現(xiàn)損益價值的資金消除掉。特別要注意的是,在消除過程中,順銷要對金額進行全部清零,逆銷要按照母公司實際的持股比例進行相應數(shù)額的消除。第二,要保證少數(shù)股東持有的份額和股權(quán)作為企業(yè)的凈資產(chǎn),而將所持份額列為基本費用。也就是說,若是企業(yè)在實際經(jīng)營過程匯總,少數(shù)股東各個時期分得的股權(quán)利潤都是企業(yè)負債數(shù)值的減少量。但是,運行這種編制措施,也存在一些需要特別關(guān)注的問題,由于此方式不存在獨立的理論基礎(chǔ),就導致實體理論和實踐結(jié)合有困難。加之母公司理論本身就是以集團利益為基本導向?qū)崿F(xiàn)的管控措施,并不能滿足所有信息使用者的訴求,這就割裂了母公司、少數(shù)股東和子公司之間的關(guān)系,只是將一部分股東當做債權(quán)人,從根本上違背了股份經(jīng)濟中關(guān)于同股同權(quán)的原則。

      二、合并會計報表編制過程的相關(guān)規(guī)定以及問題

      在對其規(guī)定項目進行分析的過程中,要從當方面考量。

      第一,合并所有者權(quán)益變動規(guī)定。在規(guī)定項目中,要抵銷母公司和子公司之間交易變動的問題,主要由母公司進行合并編制。母公司對子公司的長期投資金額要進行系統(tǒng)籌劃,以保證實際享有的份額能實現(xiàn)相互抵銷。另外,母公司和子公司之間要對持有的長期投資收益進行分析,確保相應數(shù)額的抵銷,且要將內(nèi)部交易活動產(chǎn)生的權(quán)益變動進行合理化抵銷。對于企業(yè)有少數(shù)股東的,要在合并所有者權(quán)益變動中對其進行特殊化的標注,集中標明少數(shù)股東權(quán)益項目,從而對股東權(quán)益變動情況進行綜合反映。

      第二,合并利潤表規(guī)定。在分析實際項目的過程中,要將利潤表作為基礎(chǔ),從而抵銷母公司和子公司之間利潤合并產(chǎn)生的問題。要將母公司和子公司由于銷售商品產(chǎn)生的利潤、成本進行適當?shù)咒N,并在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)形成的過程中對其銷售損益進行有效抵銷。另外,母公司和子公司之間對于雙方持有的債券產(chǎn)生的收益,要按照利息費用的比例進行相互抵銷。且長期股權(quán)投資收益和顳部交易合并利潤表影響也相互抵銷。除此之外,對于母公司來說,在報告生成時期由于合并控制增加子公司,母公司管理人員要對其合并初期到合并末期的資料進行集中整合,包括企業(yè)實際收入、基本費用以及實際利潤都統(tǒng)一整合在合并利潤表中。

      三、合并會計報表編制問題的優(yōu)化措施

      1.合并會計報表對不同控股關(guān)系的抵銷

      在利用不同控股關(guān)系對投資項目進行分析時,要對權(quán)益性資本以及項目數(shù)額進行統(tǒng)籌安排,以保證相互抵銷的有效性。第一,直接控股關(guān)系下實現(xiàn)有效的抵銷。要對全資母公司和子公司之間進行權(quán)益調(diào)整,對于全資子公司,要將其利潤分配表和利潤項目進行核查,特別是對實收資本項目、盈余公積項目等參數(shù)集中整合在投資收益項目中,確保合并報表有效抵銷。對于非全資子公司,母公司要要對照權(quán)益法對子公司經(jīng)營結(jié)構(gòu)和資本框架進行調(diào)整后,再進行合并會計報表的抵銷操作。第二,直接股權(quán)和間接股權(quán)共存關(guān)系結(jié)構(gòu)中的有效抵銷。要針對直接股權(quán)和間接股權(quán)建立參數(shù)構(gòu)造圖,若甲是母公司,乙和丙分別為子公司,甲公司對乙公司的持股比例為M,甲公司對丙公司的持股比例為N,乙對丙公司的持股比例為Q。針對控股方式,建立的會計報表編制要分類討論。分別為:①M>50%,N>50%,Q≥20%,則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。②M>50%,N>50%,Q<20%,則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。③M>50%,20%≤N≤50%,Q>50%,則將借方登記為少數(shù)股東權(quán)益,貸方為長期股權(quán)投資。④M>50%,20%≤N≤50%,20%≤Q≤50%,則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。⑤M>50%,20%≤N≤50%,Q<20%,則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。

      2.合并會計報表編制對關(guān)聯(lián)交易的抵銷

      在對合并會計報表編制進行分析的過程中,要對正常商品關(guān)聯(lián)交易和非正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。一方面,正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。母公司向子公司銷售商品進行抵銷,以及利用低價采購抵銷母公司向子公司銷售的執(zhí)行項目。特別要注意的是,當企業(yè)內(nèi)部銷售商品中未實現(xiàn)利潤時,要對其存貨跌價準備進行集中的抵銷操作,并且要遵循相應的原則。確保抵銷存貨沒有實現(xiàn)商品價值的存貨轉(zhuǎn)變?yōu)閮糁?,應進行全部抵銷。另一方面,非正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。其中比較關(guān)鍵的就是發(fā)生固定資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的抵銷項目。一種是母公司和子公司之間以及子公司和子公司之間,若是出現(xiàn)一方銷售產(chǎn)品另一方購買的交易活動,且交易產(chǎn)品為固定資產(chǎn),另一種是母公司和子公司之間直接銷售固定資產(chǎn),產(chǎn)生的銷售活動可以實現(xiàn)抵銷。

      四、結(jié)束語

      總而言之,在對合并會計報表理論進行研究的過程中,管理人員要綜合考量不同的參數(shù),確保整體管控結(jié)構(gòu)穩(wěn)定有效,積極分析市場市場因素的同時,強化合并會計報表結(jié)構(gòu)的可靠性,為母公司和子公司的發(fā)展奠定基礎(chǔ),以此助力合并會計報表理論和實務(wù)操作流程的優(yōu)化。

      參考文獻:

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      [2]謝建平,溫佐望.基建會計與行政事業(yè)單位會計合并的探討[J].湖南財經(jīng)高等??茖W校學報,2013,24(05):111-112.

      [3]李曉慧.合并會計報表的實質(zhì)條件研究--華源制藥合并報表的控制權(quán)之爭分析[C].中國會計學會財務(wù)成本分會2016年年會暨第29次理論研討會論文集(上),2016:75-82.

      作者簡介:王桂芬,寧夏職業(yè)技術(shù)學院商學院,副教授,大學,會計

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