淺析“營改增”零稅率免抵退稅政策對市場的影響

潘琴

摘 要：隨著我國營業(yè)稅改征增值稅稅制改革的不斷深入，應(yīng)稅服務(wù)出口這一概念被首次被提出，完全打破了原本只有實(shí)物才能出口的認(rèn)識。根據(jù)國家財稅文件的規(guī)定，我國的航空公司提供的國際運(yùn)輸服務(wù)不適用“營改增”后的增值稅政策，而是適用增值稅零稅率政策。通過闡述“營改增”后國際航空運(yùn)輸業(yè)零稅率出口免抵退稅的理論知識與基本計算方法，并運(yùn)用有關(guān)數(shù)據(jù)結(jié)合具體個案的免抵退稅情況進(jìn)行了預(yù)測。最后梳理了零稅率免抵退稅對于國際航空運(yùn)輸業(yè)的利弊風(fēng)險，并給出了有關(guān)加強(qiáng)風(fēng)險管理的建議，以其對將來行業(yè)規(guī)劃的制定和企業(yè)內(nèi)部管理提升提供參考。

關(guān)鍵詞：營改增；應(yīng)稅服務(wù)出口；增值稅零稅率；出口免抵退稅

一、緒言

自2012年營業(yè)稅改征增值稅改革以來，應(yīng)稅服務(wù)出口這一概念被首次被提出，完全打破了原本只有實(shí)物才能出口的認(rèn)識。隨之而來的，市場經(jīng)營成為了首批享受零稅率的出口應(yīng)稅服務(wù)。

隨著出口應(yīng)稅服務(wù)的零稅率政策實(shí)施，作為國家大力扶持的重點(diǎn)行業(yè)，在“營改增”后其稅負(fù)變化、經(jīng)營模式都經(jīng)歷了一系列的變化。隨著“營改增”的深入，零稅率管理的方式方法也在不斷完善和進(jìn)步，其政策效應(yīng)也逐漸顯現(xiàn)。但由于免抵退稅政策的“特殊性”，使得這方面的效應(yīng)研究鮮有人涉足，為此將初步研究零稅率政策對市場的影響。

1.相關(guān)政策背景

2011年11月底，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2011〕111號）第三條（四）表示財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為零。

2011年12月底，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財稅〔2011〕131號），首次明確了國際運(yùn)輸服務(wù)和向境外單位提供的研發(fā)設(shè)計服務(wù)使用零稅率，采用免抵退稅辦法。

2012年4月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅管理辦法（暫行）》（國家稅務(wù)總局公告2012年第13號），進(jìn)一步明確了零稅率應(yīng)稅服務(wù)的具體申報操作方法以及審核要點(diǎn)。

2013年國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法（暫行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2013年第47號），對于2013年13號公告進(jìn)行了梳理和更新，新增了外貿(mào)企業(yè)兼營應(yīng)稅服務(wù)出口的退免稅方法。

二、應(yīng)稅服務(wù)零稅率政策簡介

1.零稅率免抵退稅政策原理

根據(jù)國家稅收政策規(guī)定，向境外單位提供的研發(fā)設(shè)計服務(wù)使用零稅率，采用免抵退稅辦法。

免抵退稅辦法源自傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)的退稅辦理方法，對于生產(chǎn)企業(yè)來說其原理是：實(shí)行免、抵、退稅辦法的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

（1）計稅依據(jù)

零稅率應(yīng)稅服務(wù)增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)，為實(shí)行免抵退稅辦法的零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計稅依據(jù)，為提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款。

（2）免抵退稅計算方式

免抵退稅辦法計算的過程實(shí)際上是計算免抵和退稅的過程，即計算免抵稅額和退稅額兩部分的過程，對于經(jīng)營企業(yè)來說其關(guān)心的是退稅額，即實(shí)際得到的退稅部分。而免抵退額主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)用于調(diào)庫使用。

具體的計算方法與生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅方法類似，由于無法準(zhǔn)確劃分用于各個環(huán)節(jié)所消耗等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額，因此在設(shè)計免抵退稅計算方法時引入了“免抵退稅額”這一輔助概念。

2.與貨物免抵退政策的差異

（1）退稅率設(shè)置差異

出口貨物的退稅率并不完全與其增值稅稅率一致，包含0、5%、9%、13%、15%、16%、17%等七檔退稅率，因此很多情況下存在著征退稅率差。對于征退稅率差的部分，稱為“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”，這部分出口不免稅且對應(yīng)的進(jìn)項不得抵扣，需要進(jìn)行進(jìn)項轉(zhuǎn)出，計入成本。

（2）計算方式差異

目前傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)的出口退稅申報采用的是單證收齊、信息收齊申報，即企業(yè)只有在報關(guān)單等單證齊全，且電子信息比對通過的情況下，其對應(yīng)的外銷收入才能參與免抵退稅計算。

零稅率應(yīng)稅服務(wù)中也存在著兩種操作方法，對于研發(fā)設(shè)計服務(wù)需要收匯完畢才能參與免抵退計算。相對而言國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的申報要求最低，不存在單證收齊，電子信息比對的要求，只要在會計上確認(rèn)了銷售收入，其確認(rèn)的當(dāng)期國際運(yùn)輸收入即可參與當(dāng)期的免抵退稅計算。

（3）業(yè)務(wù)類型差異

傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)有可能會涉及到進(jìn)料加工等加工貿(mào)易業(yè)務(wù)，需要將免稅購入的材料剔除后再進(jìn)行計算，從而會使得計算方法產(chǎn)生差異。而國際運(yùn)輸不存在上述情況，業(yè)務(wù)類型單純，亦不論是客運(yùn)還是貨運(yùn)，其計算方法是一致的。

因此總體而言，國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的免抵退稅計算相對傳統(tǒng)生產(chǎn)行業(yè)以及研發(fā)設(shè)計而言較簡單和便捷。

三、免抵稅額與退稅額預(yù)測

1.零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計算

免抵退稅的計算與兩個數(shù)據(jù)息息相關(guān)，分別是“當(dāng)期免抵退稅額”和“當(dāng)期期末留抵稅額”。

（1）當(dāng)期免抵退稅額的計算

當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅額=當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計稅依據(jù)×外匯人民幣折合率×零稅率應(yīng)稅服務(wù)增值稅退稅率

上述計算公式中外匯人民幣折合率在短時間內(nèi)波動所造成的影響不會很大，退稅率是常數(shù)，因此提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款是影響當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅額的主要決定因素。

（2）當(dāng)期應(yīng)退稅額和當(dāng)期免抵稅額的計算

①當(dāng)期期末留抵稅額≤0

公式1：當(dāng)期應(yīng)退稅額=0

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額

此時當(dāng)期期末實(shí)際留抵稅額=0

在這種情況下，我們可以認(rèn)為，所有進(jìn)項不論是用于內(nèi)銷還是對外服務(wù)所耗用的進(jìn)項均參與了內(nèi)銷銷項的抵扣，且無剩余。

②0<當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時

公式2：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

此時當(dāng)期期末實(shí)際留抵稅額=0

在這種情況下，可以認(rèn)為對外服務(wù)所耗用的進(jìn)項有部分參與了內(nèi)銷銷項的抵扣，且抵頂有余。

③當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額>0時，

公式3：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0

此時當(dāng)期期末實(shí)際留抵稅額=當(dāng)期期末留抵稅額-當(dāng)期退稅額

在這種情況下，可以認(rèn)為對外服務(wù)所耗用的進(jìn)項沒有參與內(nèi)銷抵扣。

從上述公式中我們可以發(fā)現(xiàn)，公式①的情況下，免抵稅額為最大；公式③的情況下，免抵稅額最小。我們可以得到這樣的一條關(guān)于免抵稅額與期末留抵稅稅額的函數(shù)曲線。

如上圖所示，設(shè)免抵退稅為S，則免抵額是這樣一條曲線：縱坐標(biāo)軸Y為免抵退額，橫坐標(biāo)軸X為當(dāng)期期末留抵稅額，原點(diǎn)O為0值。在當(dāng)期末留抵小于等于0時，免抵額恒等于免抵退稅額S；當(dāng)期末留抵稅額在OB之間時，免抵額區(qū)間在[0，B]（OB=S）間，截距OA為免抵退稅額S，斜率為-1的直線AB上的任意一點(diǎn)C，此時免抵稅額隨期末留抵稅額增大而減?。划?dāng)期末留抵稅額大于B點(diǎn)時，免抵額為0。

我們可以得到結(jié)論：在一定區(qū)間內(nèi)，免抵額與期末留抵稅額反向變化，在免抵退稅額一定的情況下，當(dāng)期期末留抵越小，免抵稅額越大，退稅額越小；當(dāng)期期末留抵越大，免抵稅額越小，退稅額越大。

（3）免抵退稅額與期末留抵稅額

由于2012年營改增初期，企業(yè)的進(jìn)項取得存在不規(guī)律和斷層情況，其申報數(shù)據(jù)對于其經(jīng)營情況反映的置信度較低，而到2013年，不論是政策還是企業(yè)的進(jìn)項取得已相對穩(wěn)定，再結(jié)合前面一系列的分析，我們可以得出這樣的假設(shè)：在銷項相對穩(wěn)定，進(jìn)項持續(xù)增長，外銷收入的比重進(jìn)一步上升的情況下，且由于免抵退稅額要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其當(dāng)期期末留抵額，因此起決定性因素的主要是免抵退稅額。

四、零稅率免抵退稅利弊及存在風(fēng)險分析

1.零稅率免抵退稅的有利因素

（1）解決了企業(yè)重復(fù)征稅的問題，降低了企業(yè)的納稅風(fēng)險

企業(yè)實(shí)施的增值稅零稅率政策源于“營改增”政策的實(shí)施，在此之前實(shí)施的是營業(yè)稅免稅政策，由于營業(yè)稅屬于傳統(tǒng)商品勞務(wù)稅，計稅依據(jù)為營業(yè)稅全額，實(shí)行多環(huán)節(jié)全額征收，稅負(fù)隨交易環(huán)節(jié)的增加而增加，因此就企業(yè)而言，即便免征了本環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，但由于營業(yè)稅稅種本身存在的缺陷，仍承擔(dān)了多個交易環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的稅金成本?！盃I改增”稅制改革之后，企業(yè)改征增值稅，增值稅稅種的特性決定了其不存在多環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的問題，即便不考慮零稅率退免稅優(yōu)惠，也從根本上解決了重復(fù)征稅問題。

（2）有利于增強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品核心競爭力

我國的制造業(yè)的對外服務(wù)貿(mào)易的國際市場占有率近年來呈逐年上升的趨勢，但從顯性優(yōu)勢比較指數(shù)來看，我國企業(yè)2013年僅有0.48，按該指數(shù)低于0.8說明該國某一產(chǎn)業(yè)國際競爭力較弱來看，我國的企業(yè)仍缺乏足夠的國際競爭力。國家通過提高出口產(chǎn)品退稅率，可以降低出口企業(yè)的生產(chǎn)銷售成本，使企業(yè)在國際市場上充分發(fā)揮成本優(yōu)勢，借此提高企業(yè)自身產(chǎn)品的競爭力。這對企業(yè)是一個重大利好消息。

2.零稅率免抵退稅不利因素和存在風(fēng)險

（1）可能忽略長遠(yuǎn)發(fā)展，提升質(zhì)量，確立品牌

零稅率出口退稅政策對企業(yè)而言是一柄雙刃劍。一方面，出口退免稅政策是國家對行業(yè)的扶持；另一方面，企業(yè)不應(yīng)仗著有較高的退稅率，而忽略了產(chǎn)品的長遠(yuǎn)發(fā)展。在當(dāng)今的國際競爭中，質(zhì)量、技術(shù)、服務(wù)等因素也成為了競爭的有利籌碼，因此，企業(yè)只有努力降低產(chǎn)品成本，提高產(chǎn)品質(zhì)量，打造屬于自己的品牌，才是企業(yè)應(yīng)對政策變化的長遠(yuǎn)之計。

（2）企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)發(fā)票和退稅管理，應(yīng)對可能出現(xiàn)的進(jìn)項發(fā)票風(fēng)險

在對部分企業(yè)調(diào)研中發(fā)現(xiàn)有相當(dāng)一部分企業(yè)存在開票和受票不規(guī)范的情況，具體表現(xiàn)為：一是發(fā)票品名混亂，增值稅專用發(fā)票開具的品名為獎勵費(fèi)、傭金等非增值稅應(yīng)稅項目名稱；二是開具發(fā)票內(nèi)容模糊不清，如發(fā)票開具的是卡車費(fèi)，經(jīng)調(diào)查其實(shí)是搬運(yùn)費(fèi)，如開具的名稱為設(shè)備支援，其實(shí)為地面物流輔助服務(wù)；三是錯誤使用稅率，如經(jīng)營性租賃開具6%稅率，貨運(yùn)代理開具6%運(yùn)費(fèi)等。這類問題需要企業(yè)完善內(nèi)部管理制度，杜絕由此帶來的涉稅風(fēng)險。

五、結(jié)束語

在政策效應(yīng)分析的基礎(chǔ)上，從免抵退稅計算原理入手，探索研究了免抵稅額與退稅額產(chǎn)生的機(jī)制，并運(yùn)用有關(guān)數(shù)據(jù)結(jié)合對企業(yè)2014年的免抵退稅情況進(jìn)行了預(yù)測。最后梳理了零稅率免抵退稅對于企業(yè)的利弊風(fēng)險，并給出了有關(guān)加強(qiáng)風(fēng)險管理的建議，以其對將來行業(yè)規(guī)劃的制定和企業(yè)內(nèi)部管理提升提供參考。

參考文獻(xiàn)：

[1]財稅〔2011〕111號第三條（四）.《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，2011.11.

[2]財稅〔2011〕131號.《關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》，2012.12.

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[4]國家稅務(wù)總局公告2013年第47號.《適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法（暫行）》的公告，2013.

[5]陳宗智.出口退稅實(shí)務(wù)[M].上海：立信會計出版社，2012.