售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃承租人的所得稅會(huì)計(jì)處理

陳穎芳

摘 要：承租人應(yīng)將售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，收入金額的確定比照非貨幣性資產(chǎn)交換處理；會(huì)計(jì)與稅法兩者差異產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

關(guān)鍵詞：經(jīng)營(yíng)租賃 承租人 所得稅會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）04-146-03

一、售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃承租人的會(huì)計(jì)處理

（一）售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)應(yīng)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中賣主（即承租人）將資產(chǎn)出售給買主（即出租方），資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了買主（即出租方），并且租賃期占出售資產(chǎn)尚可使用年限的一小部分。而售后租回形成融資租賃方式，雖然賣主（即承租人）出售資產(chǎn)，將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買主（即出租方），但買主（即出租人）通過(guò)融資租賃方式將資產(chǎn)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬又轉(zhuǎn)移給賣主（即承租人），按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)必須將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方才能確認(rèn)收入，所以，售后租回形成融資租賃業(yè)務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)收入。售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)銷售收入。收入金額的確定可以比照非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。收入金額應(yīng)確定為該資產(chǎn)的公允價(jià)值，也就是市場(chǎng)對(duì)該資產(chǎn)的認(rèn)定額或該資產(chǎn)的本身價(jià)值，而不管買賣雙方將售價(jià)故意抬高或壓低，并且由于公允價(jià)值是在公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，是以市場(chǎng)為基礎(chǔ)，以可觀察到的、公開(kāi)的活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)出售價(jià)格和負(fù)債轉(zhuǎn)移價(jià)格為目標(biāo)，它面向未來(lái)，有可能反映一個(gè)企業(yè)的價(jià)值，具有客觀性、公允性，所以將銷售收入確定為該資產(chǎn)的公允價(jià)值，而不是買賣雙方為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)或前期融資的目的，可能故意抬高或壓低的售價(jià)，能防范人為操縱利潤(rùn)的行為。租金費(fèi)用按照該資產(chǎn)正常租賃價(jià)格確認(rèn)。

（二）售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵在于對(duì)出售資產(chǎn)損益的處理

出售資產(chǎn)的損益等于出售資產(chǎn)的售價(jià)與賬面價(jià)值的差額，在引入資產(chǎn)的公允價(jià)值后，可以將出售資產(chǎn)的損益分解為兩部分，即出售資產(chǎn)的損益=售價(jià)-賬面價(jià)值=（售價(jià)-公允價(jià)值）+（公允價(jià)值-賬面價(jià)值）。

1.售價(jià)與公允價(jià)值之間的差額作為租金費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)，計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”或“長(zhǎng)期應(yīng)付款”。通常情況下，無(wú)論是賣主還是買主，在考慮資產(chǎn)的售價(jià)或購(gòu)買價(jià)時(shí)，都是以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，在不存在其他影響交易公平性因素情況下，資產(chǎn)的售價(jià)或購(gòu)買價(jià)就是其公允價(jià)值。在售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中，資產(chǎn)的租金和售價(jià)是相互關(guān)聯(lián)的，一般以一攬子方式談判和計(jì)算。售價(jià)和租金的確定存在以下三種情況：第一種情況，賣主（即承租人）如果以公允價(jià)值出售資產(chǎn)，其租回時(shí)支付的租金也應(yīng)該是該資產(chǎn)正常的租賃價(jià)格。出售資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)按照該資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)收入，以后各期按該資產(chǎn)正常的租賃價(jià)格確認(rèn)租金費(fèi)用；第二種情況，賣主（即承租人）如果以高于資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格出售資產(chǎn)（不管是善意或惡意），其租回時(shí)支付的租金也必然高于該資產(chǎn)正常的租賃價(jià)格，不考慮資金的時(shí)間價(jià)值等因素，售價(jià)高于公允價(jià)值的部分也就是今后要多付的租金。為了正確核算各個(gè)期間的經(jīng)營(yíng)成果，出售資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)按照該資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)收入，售價(jià)高于公允價(jià)值部分，今后在支付租金時(shí)要多付，計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，在租賃期內(nèi)按租金的支付比例調(diào)減租金費(fèi)用，調(diào)減后的租金就是每一個(gè)期間的正常租金；第三種情況，賣主（即承租人）如果以低于資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格出售資產(chǎn)（不管是善意或惡意），其租回時(shí)支付的租金也必然低于該資產(chǎn)正常的租賃價(jià)格，不考慮資金的時(shí)間價(jià)值等因素，售價(jià)低于公允價(jià)值的部分也就是今后要少付的租金。為了正確核算各個(gè)期間的經(jīng)營(yíng)成果，出售資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)按照該資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)收入，售價(jià)低于公允價(jià)值部分亦即當(dāng)前少收的金額，可以在支付租金時(shí)扣回，計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，在租賃期內(nèi)按租金的支付比例調(diào)增租金費(fèi)用，調(diào)增后的租金就是每一個(gè)期間的正常租金。

2.公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由于售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)應(yīng)分解為獨(dú)立的銷售和租賃業(yè)務(wù)，銷售收入按該資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)，銷售成本按該資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額通過(guò)確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本得以反映，計(jì)入當(dāng)期損益。如果售后租回的資產(chǎn)是生產(chǎn)的產(chǎn)品，按該產(chǎn)品的公允價(jià)值確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；如果售后租回的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，按固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”。例如，某企業(yè)將賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為300萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，以320萬(wàn)元的價(jià)格出售，然后又以經(jīng)營(yíng)租賃的方式租回。應(yīng)借記“銀行存款”320萬(wàn)元，貸記“固定資產(chǎn)清理”300萬(wàn)元，差額20萬(wàn)元計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”。

（三）按照上述原則進(jìn)行處理，對(duì)出售資產(chǎn)損益的處理存在如下情況

二、企業(yè)所得稅法對(duì)售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃的規(guī)定

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]603號(hào)）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開(kāi)發(fā)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，又通過(guò)租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無(wú)論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

三、會(huì)計(jì)與稅法差異分析

將文中售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理意見(jiàn)與所得稅法的規(guī)定進(jìn)行比較，差異如下：一是出售資產(chǎn)的售價(jià)大于公允價(jià)值；二是出售資產(chǎn)的售價(jià)小于公允價(jià)值；三是出售資產(chǎn)的售價(jià)等于公允價(jià)值，會(huì)計(jì)處理與所得稅處理一致，不形成差異。限于文章篇幅，本文僅選取其中兩種較為復(fù)雜的情況進(jìn)行分析。

（一）售價(jià)（90萬(wàn)元）>賬面價(jià)值（80萬(wàn)元）>公允價(jià)值（60萬(wàn)元）

根據(jù)本文的觀點(diǎn)，將出售資產(chǎn)的損益分解為兩部分，即出售資產(chǎn)的損益=售價(jià)-賬面價(jià)值=（售價(jià)-公允價(jià)值）+（公允價(jià)值-賬面價(jià)值），其中售價(jià)高于公允價(jià)值部分30萬(wàn)元計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，在租賃期內(nèi)按租金的支付比例調(diào)減租金費(fèi)用；公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額-20萬(wàn)元通過(guò)確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本得以反映，計(jì)入當(dāng)期損益，減少當(dāng)期利潤(rùn)總額20萬(wàn)元。由于稅法規(guī)定，當(dāng)售后租回交易發(fā)生時(shí)，對(duì)于出售資產(chǎn)的售價(jià)大于其賬面價(jià)值部分10萬(wàn)元，包括“售價(jià)-公允價(jià)值”和“公允價(jià)值-賬面價(jià)值”兩部分，應(yīng)全部確認(rèn)為收益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，故以后會(huì)計(jì)期間減少“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，相應(yīng)調(diào)減租金費(fèi)用，使利潤(rùn)總額增加，應(yīng)做納稅調(diào)減處理，調(diào)減的合計(jì)金額就是“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的金額30萬(wàn)元，因此，資產(chǎn)負(fù)債表上“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目“未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產(chǎn)的售價(jià)大于其公允價(jià)值部分30萬(wàn)元，根據(jù)“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。由于“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的賬面價(jià)值30萬(wàn)元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）售價(jià)（60萬(wàn)元）<賬面價(jià)值（80萬(wàn)元）<公允價(jià)值（90萬(wàn)元）

同樣根據(jù)本文的觀點(diǎn)，將出售資產(chǎn)的損益分解為兩部分，即出售資產(chǎn)的損益=售價(jià)-賬面價(jià)值=（售價(jià)-公允價(jià)值）+（公允價(jià)值-賬面價(jià)值），其中公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額10萬(wàn)元通過(guò)確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本得以反映，計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期利潤(rùn)總額10萬(wàn)元；售價(jià)低于公允價(jià)值部分30萬(wàn)元計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，在租賃期內(nèi)按租金的支付比例調(diào)增租金費(fèi)用。由于稅法規(guī)定，當(dāng)售后租回交易發(fā)生時(shí)，對(duì)于出售資產(chǎn)的售價(jià)小于其賬面價(jià)值部分-20萬(wàn)元，包括“售價(jià)-公允價(jià)值”和“公允價(jià)值-賬面價(jià)值”兩部分，應(yīng)全部確認(rèn)為損益，減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，故以后會(huì)計(jì)期間減少“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，相應(yīng)調(diào)增租金費(fèi)用，會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額減少，稅法不得再進(jìn)行抵扣，因此“長(zhǎng)期應(yīng)收款”項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。由于“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的賬面價(jià)值30萬(wàn)元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

四、案例分析

（一）售價(jià)>賬面價(jià)值>公允價(jià)值

20×1年1月1日甲公司將原值為3080萬(wàn)元，公允價(jià)值為3000萬(wàn)元的全新設(shè)備，以3200萬(wàn)元的價(jià)格賣給乙公司，然后又以經(jīng)營(yíng)租賃的方式租回，租賃協(xié)議規(guī)定，租期4年，每年的租金120萬(wàn)元，正常情況下租金為70萬(wàn)元。甲公司20×1年至20×4年利潤(rùn)總額為500萬(wàn)元，該公司適用所得稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

1.20×1年的會(huì)計(jì)處理。

（1）20×1年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。

借：固定資產(chǎn)清理 30800000

貸：固定資產(chǎn) 30800000

（2）向乙公司出售固定資產(chǎn)。

借：銀行存款 32000000

貸：固定資產(chǎn)清理 30000000

長(zhǎng)期應(yīng)付款 2000000

借：營(yíng)業(yè)外支出 800000

貸：固定資產(chǎn)清理 8000000

會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵，將該資產(chǎn)的公允價(jià)值3000萬(wàn)元而不是3200萬(wàn)元，確認(rèn)為出售資產(chǎn)的收入，計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”科目；甲公司應(yīng)該收回3000萬(wàn)元，但收回3200萬(wàn)元，多收的部分亦即公允價(jià)值與售價(jià)之間的差額200萬(wàn)元，今后在支付租金時(shí)要多付，計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目；公允價(jià)值與固定資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，借記“營(yíng)業(yè)外支出”。

（3）確認(rèn)20×1年租金。

借：管理費(fèi)用 1200000

貸：銀行存款 1200000

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 500000

貸：管理費(fèi)用 500000

年末甲公司支付乙公司120萬(wàn)元，其中50萬(wàn)元為以前多收乙公司的款項(xiàng)，不能確認(rèn)為租金，應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的租金，所以租金費(fèi)用只能按正常情況下的租金70萬(wàn)元確認(rèn)。

（4）20×1年12月31日的所得稅會(huì)計(jì)處理。確認(rèn)租金前，長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值為貸方余額200萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額200萬(wàn)元為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50萬(wàn)元（200萬(wàn)元×25%）。

本年度減少長(zhǎng)期應(yīng)付款50萬(wàn)元后，長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值為貸方余額150萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額150萬(wàn)元為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)37.5萬(wàn)元（150萬(wàn)元×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為50萬(wàn)元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬(wàn)元。

甲公司20×1年的利潤(rùn)總額為500萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價(jià)3200萬(wàn)元與其賬面價(jià)值3080萬(wàn)元之間的差額120萬(wàn)元應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。而會(huì)計(jì)將兩者之間的差額分成兩部分，其中公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額80萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益，減少了利潤(rùn)總額；另一部分售價(jià)與公允價(jià)值之間的差額200萬(wàn)元計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，在本年度減少50萬(wàn)元，使利潤(rùn)總額增加，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額150萬(wàn)元，20×1年應(yīng)交企業(yè)所得稅162.5萬(wàn)元[（500+150）×25%]。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 1250000

遞延所得稅資產(chǎn) 375000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1625000

2.20×2年12月31日的會(huì)計(jì)處理。

（1）確認(rèn)本年度應(yīng)調(diào)整的租金費(fèi)用。

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 500000

貸：管理費(fèi)用 500000

（2）20×2年12月31日的所得稅會(huì)計(jì)處理。本年度減少長(zhǎng)期應(yīng)付款后，長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值為貸方余額100萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額100萬(wàn)元為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元（100萬(wàn)元×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為37.5萬(wàn)元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬(wàn)元。

甲公司20×2年的利潤(rùn)總額為500萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價(jià)3200萬(wàn)元與其賬面價(jià)值3080萬(wàn)元之間的差額120萬(wàn)元已計(jì)入20×1的應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)將兩者之間的部分差額也就是收益計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)付款，在本年度分?jǐn)?0萬(wàn)元，使本年度利潤(rùn)總額增加50萬(wàn)元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元，20×2年應(yīng)交企業(yè)所得稅112.5萬(wàn)元[（500-50）×25%]。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 1250000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1125000

遞延所得稅資產(chǎn) 125000

（二）售價(jià)<賬面價(jià)值<公允價(jià)值

20×1年1月1日甲公司將賬面價(jià)值為（下轉(zhuǎn)第149頁(yè)）（上接第147頁(yè)）3080萬(wàn)元，公允價(jià)值為3200萬(wàn)元的產(chǎn)品，以3000萬(wàn)元的價(jià)格賣給乙公司，然后又以經(jīng)營(yíng)租賃的方式租回，租賃協(xié)議規(guī)定，租期4年，每年的租金70萬(wàn)元，正常情況下租金為120萬(wàn)元。甲公司20×1年至20×4年利潤(rùn)總額為500萬(wàn)元，該公司適用所得稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

1.20×1年的會(huì)計(jì)處理。

（1）20×1年1月1日出售產(chǎn)品。

借：銀行存款 30000000

長(zhǎng)期應(yīng)收款 2000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 32000000

（2）結(jié)轉(zhuǎn)出售產(chǎn)品成本。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 30800000

貸：庫(kù)存商品 30800000

（3）確認(rèn)20×1年租金。

借：管理費(fèi)用 700000

貸：銀行存款 700000

借：管理費(fèi)用 500000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 500000

（4）20×1年12月31日的所得稅會(huì)計(jì)處理。確認(rèn)租金前，長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為借方余額200萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額200萬(wàn)元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元（200萬(wàn)元×25%）。

本年度減少長(zhǎng)期應(yīng)收款50萬(wàn)元后，長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為借方余額150萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額150萬(wàn)元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債37.5萬(wàn)元（150萬(wàn)元×25%），但此前遞延所得稅負(fù)債的余額為50萬(wàn)元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債12.5萬(wàn)元。

甲公司20×1年的利潤(rùn)總額為500萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，出售產(chǎn)品的售價(jià)3000萬(wàn)元與其賬面價(jià)值3080萬(wàn)元之間的差額80萬(wàn)元應(yīng)減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。而會(huì)計(jì)將兩者之間的差額分成兩部分，其中公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額120萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益，增加了利潤(rùn)總額；另一部分售價(jià)與公允價(jià)值之間的差額200萬(wàn)元計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，在本年度減少50萬(wàn)元，使利潤(rùn)總額減少，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額150萬(wàn)元，20×1年應(yīng)交企業(yè)所得稅87.5萬(wàn)元[（500-150）×25%]。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 1250000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 875000

遞延所得稅負(fù)債 375000

2.20×2年12月31日的會(huì)計(jì)處理。

（1）確認(rèn)本年度應(yīng)調(diào)整的租金費(fèi)用。

借：管理費(fèi)用 500000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 500000

（2）20×2年12月31日的所得稅會(huì)計(jì)處理。本年度減少長(zhǎng)期應(yīng)收款后，長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值為借方余額100萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額100萬(wàn)元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債25萬(wàn)元（100萬(wàn)元×25%），但此前遞延所得稅負(fù)債的余額為37.5萬(wàn)元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債12.5萬(wàn)元。

甲公司20×2年的利潤(rùn)總額為500萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，出售產(chǎn)品的售價(jià)3000萬(wàn)元與其賬面價(jià)值3080萬(wàn)元之間的差額80萬(wàn)元已計(jì)入20×1的應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)將兩者之間的部分差額計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款，在本年度減少50萬(wàn)元，相應(yīng)增加租金費(fèi)用，使本年度利潤(rùn)總額減少50萬(wàn)元，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元，20×2年應(yīng)交企業(yè)所得稅137.5萬(wàn)元[（500+50）×25%]。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 1250000

遞延所得稅費(fèi) 125000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1375000

參考文獻(xiàn)：

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.

[2] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組編.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析.

[3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.

[4] 吳風(fēng)奇.售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃之會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2009（4）

（作者單位：株洲市財(cái)政局 湖南株洲 412007）

（責(zé)編：賈偉）