論環(huán)境稅法的功能定位

摘要：環(huán)境稅立法的難點(diǎn)之一在于功能定位。由于拘泥于過時(shí)的理論和經(jīng)驗(yàn)，誤判中國(guó)國(guó)情和各國(guó)立法趨勢(shì)，否定環(huán)境稅法收入功能的觀點(diǎn)在一定范圍內(nèi)比較流行。然而，從加速發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的中國(guó)語境考慮，收入功能值得認(rèn)真對(duì)待。環(huán)境稅法應(yīng)明確規(guī)制—收入二元功能定位，為環(huán)境保護(hù)以及發(fā)展方式轉(zhuǎn)型、稅制優(yōu)化、分配公平提供制度性契機(jī)。這一考察有助于深化稅法學(xué)中關(guān)于租稅本質(zhì)與功能的探討。

關(guān)鍵詞：環(huán)境稅；功能；規(guī)制；財(cái)政收入

中圖分類號(hào)：DF 468文獻(xiàn)標(biāo)志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2016.04.09

一、背景與問題“周雖舊邦，其命維新?！币粋€(gè)有著數(shù)千年文明的國(guó)度，半個(gè)多世紀(jì)以來，為尋求理想的發(fā)展模式上下求索、殫精竭慮。為了盡快走出一條既能發(fā)展好經(jīng)濟(jì)又能保護(hù)好環(huán)境的新路，大力推動(dòng)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變是中國(guó)的明智選擇。

正是在中國(guó)探索新型發(fā)展模式的背景下，我國(guó)法學(xué)和財(cái)稅學(xué)界自20世紀(jì)90年代初即開始環(huán)境稅立法研究，近年來，環(huán)境稅立法更是被提上中央議事日程。到2008年，財(cái)政部、環(huán)保部和稅務(wù)總局等部門開始醞釀環(huán)境稅立法方案。2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》要求“推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”?！?014年政府工作報(bào)告》和《2014年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》明確表示要“加快推動(dòng)環(huán)境保護(hù)稅立法工作”。最高決策層一再?gòu)?qiáng)調(diào)要推動(dòng)環(huán)境稅立法，恰恰說明立法有難度 相關(guān)評(píng)論參見：郭婷.開征環(huán)境稅很難嗎？[N].民主與法制時(shí)報(bào)，2014-04-07（10）.，各方爭(zhēng)議大，立法方案不得不進(jìn)行反復(fù)調(diào)整 相關(guān)報(bào)道參見：于華鵬.環(huán)境稅立法正在擬定新方案[N].民主與法制時(shí)報(bào)，2014-04-07（10）.。問題的癥結(jié)在于，我們對(duì)許多問題仍然缺乏清晰認(rèn)識(shí)，例如，如何科學(xué)地定位環(huán)境稅法的功能、環(huán)境稅如何避免染上排污費(fèi)的痼疾、環(huán)境稅法如何與現(xiàn)有環(huán)保制度銜接、如何協(xié)調(diào)相關(guān)部門的職能等。在這些問題尚未解決、共識(shí)尚少之際，國(guó)務(wù)院法制辦公布了財(cái)政部、稅務(wù)總局、環(huán)保部起草的《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》，引來諸多批評(píng) 例如，王金南先生委婉地指出，《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》“具有一定的改革象征意義，但難免讓人感覺理想和現(xiàn)實(shí)間的巨大差距……征求意見版的環(huán)保稅只是戴了一個(gè)環(huán)保稅‘新帽子”。（參見：《環(huán)境保護(hù)》編輯部. 科學(xué)設(shè)計(jì)環(huán)境保護(hù)稅引領(lǐng)創(chuàng)新生態(tài)文明制度——訪環(huán)境保護(hù)部環(huán)境規(guī)劃院副院長(zhǎng)兼總工王金南[J].環(huán)境保護(hù)，2015（16）： 16-20.） 熊偉教授也質(zhì)疑，“如果和原來征收排污費(fèi)的立場(chǎng)、力度、節(jié)奏都沒有任何差異的話，耗時(shí)費(fèi)力開征環(huán)境保護(hù)稅意義并不大”。（參見：嚴(yán)麗梅.公開征求意見已入倒計(jì)時(shí)，環(huán)境保護(hù)稅立法仍存三大爭(zhēng)議[N].羊城晚報(bào)，2015-06-30（A17）.）。

在諸多未解之疑中，首當(dāng)其沖就是環(huán)境稅法的功能定位問題，對(duì)這一問題存在的誤判，已經(jīng)并可能繼續(xù)嚴(yán)重影響環(huán)境稅立法的整體框架和具體規(guī)則構(gòu)建。學(xué)界必須高度重視此問題。在環(huán)境稅立法研究的早期，學(xué)界就意識(shí)到，環(huán)境稅的功能在理論上可分為環(huán)境規(guī)制功能（以下簡(jiǎn)稱規(guī)制功能）和財(cái)政收入功能（以下簡(jiǎn)稱收入功能）兩種，其中，規(guī)制功能是不可或缺的，這一點(diǎn)到今天也仍然是基本共識(shí)。但是，對(duì)收入功能，學(xué)界始終存在不同的看法。

現(xiàn)代法學(xué)何錦前：論環(huán)境稅法的功能定位——基于對(duì)“零稅收論”的反思早期環(huán)境經(jīng)濟(jì)研究曾提及，中國(guó)應(yīng)建立國(guó)家環(huán)境基金，以后開征的環(huán)境稅可為此籌集資金[1]195，而早期立法研究已在環(huán)境稅諸功能中簡(jiǎn)略提及收入功能[2]。后來的環(huán)境稅法研究則發(fā)現(xiàn)，垃圾稅等不僅可以減少生活垃圾等污染物排放，還可以籌集環(huán)保資金[3]269。一些研究也注意到了環(huán)境稅的雙重作用或曰“雙重紅利”（double dividend），即環(huán)境稅有規(guī)制污染之效，且其所帶來的財(cái)政收入可發(fā)揮矯正經(jīng)濟(jì)扭曲的作用[4]603，因此收入功能亦不可忽視[5]。也因此，環(huán)境稅法應(yīng)“適度體現(xiàn)財(cái)政原則，為環(huán)境治理籌集資金，有利于增加環(huán)保投入”，而這同時(shí)也是環(huán)境規(guī)制功能的內(nèi)在要求，因?yàn)椤叭绻麤]有相當(dāng)水平的稅收負(fù)擔(dān)，就不足以改變納稅人的污染行為”[6]132。還有一些研究提出，環(huán)境稅內(nèi)部可以劃分為多個(gè)種類，除了通常所說的環(huán)境稅種類外，還應(yīng)通過開征環(huán)境收入稅來拓寬環(huán)境治理的籌資渠道 其中影響較大的一篇論文詳細(xì)分析了環(huán)境收入稅。（參見：李慧玲.論環(huán)境收入稅[J].現(xiàn)代法學(xué)，2007（6）：119-127.）；或者，創(chuàng)設(shè)旅游環(huán)境稅，在控制污染之余，利用該稅收為旅游地籌集環(huán)保資金、創(chuàng)造就業(yè)、調(diào)節(jié)收入分配等 當(dāng)然，作者也特別說明，旅游環(huán)境稅的收入功能要適度。（參見：鄧禾. 旅游環(huán)境稅的國(guó)外實(shí)踐及其對(duì)我國(guó)的借鑒[J].現(xiàn)代法學(xué)，2007（3）：124-130.）。在與環(huán)境稅法研究具有較大交叉重合的生態(tài)稅法研究領(lǐng)域 事實(shí)上，“在我國(guó)對(duì)就環(huán)境資源保護(hù)而征收的稅類的名稱叫法不一，有叫環(huán)境稅的，有叫生態(tài)稅的，有叫環(huán)境保護(hù)稅的，但大多將環(huán)境稅和生態(tài)稅同時(shí)并用，我們也將環(huán)境稅和生態(tài)稅等同使用?！保▍⒁姡簠沃颐?環(huán)境法原理[M].上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2007： 346.），規(guī)制功能與收入功能也被視為兩項(xiàng)基本功能[7]105。

社會(huì)科學(xué)研究往往有正方就有反方。有的早期研究雖未直接否定收入功能，但根據(jù)國(guó)外研究對(duì)環(huán)境稅收入的穩(wěn)定性提出了初步質(zhì)疑[8]2，這在后來成了反方的重要理由之一。起初，反方還是在較弱的意義上反對(duì)收入功能，或者認(rèn)為收入功能即便要有也不能作為重要功能。例如，有學(xué)者認(rèn)為，“獲取收入不是環(huán)境稅的主要目的，甚至連附隨目的都談不上”，“環(huán)境稅收入越少，環(huán)境保護(hù)的效果越好” 參見：熊偉.環(huán)境財(cái)政、法制創(chuàng)新與生態(tài)文明建設(shè)[J].法學(xué)論壇，2014（4）：69. 當(dāng)然，應(yīng)當(dāng)注意的是，該文還提出了一個(gè)值得學(xué)界繼續(xù)深思的問題：“以往我們都強(qiáng)調(diào)，稅收必須以財(cái)政收入為主要目的或至少是附隨目的，不以財(cái)政收入為目的的稅，不是真正的稅，而只是借用稅形式的管制工具。照此標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境稅還是稅嗎？”。近年來，反對(duì)立場(chǎng)似乎愈加鮮明，如有學(xué)者明確主張，環(huán)境稅法只需要具備規(guī)制功能即可，而“不應(yīng)該具備財(cái)政收入的功能”[9]。或者，類似的看法是，環(huán)境稅起的是“震懾作用”，“它最好像刑法中的‘軍人違反職責(zé)罪那樣，備而不用。環(huán)境稅最好征不到一分錢?！盵10]如果說以上觀點(diǎn)還主要是學(xué)者對(duì)中國(guó)環(huán)境稅立法的傾向性判斷，有的觀點(diǎn)就直接上升到“普遍真理”的高度了，似乎“零稅收”或“無收入功能”是世界環(huán)境稅立法的普遍規(guī)律，是放之四海而皆準(zhǔn)的、顛撲不破的“公理”或“定理” 其中，林江教授斷言：“在西方國(guó)家，環(huán)境稅……的主要目的是收不到稅，因?yàn)閲?guó)家的環(huán)境稅為零是最好的?！保▍⒁姡汉蚊鲝?qiáng).普通消費(fèi)者或?yàn)榄h(huán)境稅“買單”[N].東莞時(shí)報(bào)，2010-07-28（ A24）. ）。

但是，吊詭的是，反方的批評(píng)并未引發(fā)正方的反駁，甚至，正方好像“缺席”了。細(xì)心觀察之下，我們可發(fā)現(xiàn)，反方的批評(píng)日趨激烈甚至尖銳是近五年來的事，而正方觀點(diǎn)多發(fā)表于五年前。或許，正方需要時(shí)間來構(gòu)思反駁意見，或者其反駁意見處在學(xué)術(shù)生產(chǎn)的某個(gè)環(huán)節(jié)，如期刊的審稿階段，但時(shí)不待人，《環(huán)境保護(hù)稅法》眼看將要出臺(tái)，人們期待雙方盡快就重要問題展開深入研討。要么，是語境發(fā)生了變化，在時(shí)下社會(huì)各界感慨稅負(fù)過重之際，談收入功能已成為某種意義上的“政治不正確”？但學(xué)術(shù)研究畢竟不能混同于政治，就算別人再反感，批評(píng)“廢除死刑論”是放縱罪犯，學(xué)界也不能就此放棄研究；就算有人罵那些從程序法治反思“雙規(guī)”的學(xué)者是替貪官污吏找出路，學(xué)者也完全有繼續(xù)發(fā)表學(xué)術(shù)觀點(diǎn)的正當(dāng)性；就算老百姓都期待大幅提高個(gè)稅免征額，學(xué)者也有責(zé)任指出單純提高免征額的局限以及綜合稅改的必要性，哪怕這會(huì)招致網(wǎng)絡(luò)暴力。同樣的道理，我們相信，正方不會(huì)因?yàn)檫@種意識(shí)形態(tài)上的考慮而退出學(xué)術(shù)辯論。那么，會(huì)不會(huì)是因?yàn)榉捶降拇_找到了真理，并且正方也心悅誠(chéng)服地接受了，從此學(xué)界都認(rèn)為，“零稅收”或“無收入功能”的確應(yīng)當(dāng)作為環(huán)境稅法的功能定位呢？

然而，問題并非如此簡(jiǎn)單。正如一些學(xué)者明確指出的，所謂環(huán)境稅不能具有收入功能的說法是“過分夸大其詞了”（greatly overstated），無論是從邏輯上還是從事實(shí)上，都不能簡(jiǎn)單地下結(jié)論說環(huán)境稅只能是非收入性工具（non-revenue-raising instrument）[11]423。換言之，問題還遠(yuǎn)未討論清楚，還值得好好研究。

就前述正反雙方而言，本文無意在兩者之間站隊(duì)為避免引發(fā)非學(xué)術(shù)化的爭(zhēng)議，在此有必要強(qiáng)調(diào)，本文的討論既不是為排污者站臺(tái)，要弱化規(guī)制功能，又不是為政府辯護(hù)，要搞什么增收方案。，而是認(rèn)為，“零稅收”之類的看法及其背后的前提預(yù)設(shè)和分析邏輯相比之下都是存在問題的，而在當(dāng)下立法進(jìn)程緊鑼密鼓推進(jìn)之際，這些問題會(huì)和《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》的諸多缺陷發(fā)生“化學(xué)反應(yīng)”，導(dǎo)致后者的缺陷得不到及時(shí)彌補(bǔ)。正因如此，本文認(rèn)為，要找準(zhǔn)環(huán)境稅法的功能定位，必須澄清對(duì)收入功能的有關(guān)誤判。為方便起見，本文擬以“零稅收論”為代表對(duì)相關(guān)誤判進(jìn)行反思。需要說明的是，對(duì)相關(guān)誤判的反思應(yīng)當(dāng)放在具體情境中進(jìn)行，因?yàn)槿魏瘟⒎ǘ际恰扒度搿碧囟〞r(shí)空結(jié)構(gòu)之中的。當(dāng)代中國(guó)對(duì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)型之求索恰恰是環(huán)境稅立法之語境[12]，在此語境下，人們會(huì)發(fā)現(xiàn)，“零稅收論”等觀點(diǎn)存在許多無法自圓其說的地方。一些主張，或許在有些國(guó)家的特定歷史時(shí)期有一定合理性，但在當(dāng)下中國(guó)需另當(dāng)別論；更多觀點(diǎn)在許多國(guó)家也未必經(jīng)得起檢驗(yàn)，在當(dāng)下中國(guó)就更沒有直接的普適性。也正是在此語境下，環(huán)境稅收入功能的積極價(jià)值——當(dāng)然也是有限度的——才凸顯出來，基于此，環(huán)境稅法應(yīng)確立“規(guī)制—收入”二元功能的定位，以釋放更多制度紅利。

二、反思“零稅收論”“零稅收論”言之鑿鑿，表面看來頗有道理，但背后隱含的是其立法預(yù)設(shè)的巨大偏漏。這種立法預(yù)設(shè)與以往對(duì)收入穩(wěn)定性的質(zhì)疑在當(dāng)下社會(huì)氛圍下聯(lián)起手來，從而形成了對(duì)收入功能的合圍。但是，這當(dāng)中的邏輯瑕疵與漏洞是致命的，如果深入背后進(jìn)行反思，我們相信，即便是持此類觀點(diǎn)的學(xué)者也會(huì)意識(shí)到這些問題。

（一）立法預(yù)設(shè)：“大刀”還是“寶杖”

理論判斷往往隱含前見或預(yù)設(shè)。陳清秀先生在新近著作中簡(jiǎn)略地指出，環(huán)境稅“不得以絞殺性租稅方式課征，亦即不得以零稅收為目標(biāo)” 參見：陳清秀.稅法總論[M].7版.臺(tái)北：元照出版有限公司，2012： 87. 附帶說明的是，陳清秀教授該書的前六版均無這部分內(nèi)容。這也說明環(huán)境稅法研究將成為稅法學(xué)中一個(gè)新的學(xué)術(shù)增長(zhǎng)點(diǎn)。。換言之，“以零稅收為目標(biāo)”的環(huán)境稅就意味著預(yù)設(shè)了一種“絞殺性”或“大刀式”的制度。就此而言，“零稅收論”的背后也潛藏著“大刀式”的環(huán)境稅法這一預(yù)設(shè)，只不過由于它屬于法律思維中的前見部分，相關(guān)學(xué)者自身也未必清晰地意識(shí)到這一點(diǎn)。不過，我們?nèi)绻敢饣c(diǎn)時(shí)間，將相關(guān)主張置于環(huán)保制度譜系之中加以檢視，則仍然可以穿透表象發(fā)現(xiàn)它。

通常，環(huán)保制度的構(gòu)建必須符合人類行為的基本邏輯。環(huán)境影響行為種類繁多，特征各異。從法律規(guī)制的角度考慮，我們要區(qū)分必然存在的與不應(yīng)當(dāng)存在的環(huán)境影響行為，前者是只要人類社會(huì)正常的生產(chǎn)生活就必然要出現(xiàn)的行為，包括一定的污染排放，后者則是除前者以外的行為。這兩類行為的道德評(píng)價(jià)分別為“不得不如此”與“不得如此”，其法律評(píng)價(jià)則常常體現(xiàn)為“合法”與“非法”（見圖1）。

上述區(qū)分在一般化的理論語境下容易被接受，但是，在當(dāng)下連極個(gè)別地區(qū)“食狗”習(xí)俗都會(huì)引發(fā)全民激辯的網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，環(huán)境問題容易道德化、政治化進(jìn)而偏激化。因此，筆者有必要提醒，法學(xué)研究要求我們?cè)谧陨淼母行耘c學(xué)術(shù)理性之間作出嚴(yán)格的區(qū)分，應(yīng)避免將一種感性認(rèn)知——一提到污染就聯(lián)想起“惡”并產(chǎn)生一種“斬盡殺絕”的本能沖動(dòng)——不加省思地直接轉(zhuǎn)化為學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。筆者與許多人一樣是一個(gè)環(huán)保主義者，但任何人只要不是逞口舌之快或鉆牛角尖，其必然能理解，至少基于能量守恒定律而言，一部分污染是必然存在且有其合理性的，比如家庭之生活垃圾、醫(yī)院之廢棄物、農(nóng)場(chǎng)之畜禽排泄、工廠之排放的一部分 醫(yī)院、農(nóng)場(chǎng)和工廠的部分排放已納入排污費(fèi)征收范圍，《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》也照例作了類似規(guī)定。。顯然，并非全部污染現(xiàn)象均應(yīng)受到道德譴責(zé)和法律懲處。正因?yàn)槿绱?，相關(guān)法律才確立了排放標(biāo)準(zhǔn)，在符合法定要求的情況下，達(dá)標(biāo)排放是合法行為，超標(biāo)排放是非法行為 參見：《環(huán)境保護(hù)法》第60條、《水污染防治法》第74條等。。對(duì)于合法行為，環(huán)境稅、排污權(quán)交易等都是常用的規(guī)制工具。排放污染物畢竟是對(duì)環(huán)境公共產(chǎn)權(quán)的利用或耗損，因此，必須為此支付相應(yīng)對(duì)價(jià)，國(guó)家作為環(huán)境公共產(chǎn)權(quán)受托人使用這些對(duì)價(jià)來維系生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。正是基于這一機(jī)理，環(huán)境稅法主要針對(duì)合法行為，按法定稅率計(jì)征以取得相應(yīng)的環(huán)境對(duì)價(jià)，致力于引導(dǎo)合法排污行為，使其在價(jià)格機(jī)制下盡可能減少對(duì)環(huán)境的不利影響，通俗地說，環(huán)境稅法的態(tài)度是“可以做但最好少做，否則要交錢”。正因?yàn)槿绱耍h(huán)境稅被視為一種體現(xiàn)市場(chǎng)機(jī)制的“庇古稅”（pigouvian tax）[13]116。

對(duì)于非法行為（如超標(biāo)排放），則主要靠行政處罰、刑事處罰等法律機(jī)制來解決，它們與環(huán)境稅法的分工迥然有別。如圖1所示，環(huán)境稅法的主要作用在于控制合法行為的范圍（A區(qū)域），而行政法、刑法等則要使非法行為的范圍（B區(qū)域）盡可能消失。由于分工不同，行政法、刑法等扮演著“大刀式”的角色，其基本態(tài)度是“絕對(duì)不讓做，交錢也不行”，它們致力于實(shí)現(xiàn)的理想狀態(tài)是“收不到罰款、抓不到人”，或者說讓“大刀”懸而不墜，因?yàn)檫@意味著社會(huì)上沒有任何環(huán)境違法行為。相比之下，環(huán)境稅更像是“沙和尚的寶杖”，既可用作武器（規(guī)制工具），又可挑擔(dān)承載錢糧（收入工具）。

可見，環(huán)境問題的有效解決需要一個(gè)層級(jí)化的環(huán)保制度體系，環(huán)境稅法只能作為體系中的一部分來解決部分環(huán)境問題。環(huán)境稅法不可能“包治百病”，解決所有環(huán)境問題。

事實(shí)上，從排污費(fèi)制度——環(huán)境稅法的前身來看，環(huán)境稅法也不應(yīng)當(dāng)是“大刀式”的高壓懲罰性工具。20世紀(jì)90年代，一些著名學(xué)者曾一再?gòu)?qiáng)調(diào)排污費(fèi)的法律性質(zhì)問題，這在今天仍有極大的啟發(fā)意義。蔡守秋先生強(qiáng)調(diào)：“排污費(fèi)是排污者向環(huán)境排放污染物、污染環(huán)境而又沒有達(dá)到明顯損害（即民法上的損害賠償程度）時(shí)，由法律規(guī)定必須支付的環(huán)境污染補(bǔ)償費(fèi)，它既不是罰款更不是罰金……征收排污費(fèi)的目的不是為了懲罰，而是為了促進(jìn)企業(yè)、事業(yè)單位加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，節(jié)約和綜合利用資源，治理污染，改善環(huán)境?！盵14]190王金南先生指出：“排污收費(fèi)則是獲取環(huán)境容量資源所有權(quán)的一種支付價(jià)格……排污收費(fèi)并不是罰款。”[15]379-380該法律定性是極有道理的 類似地，陳慈陽教授對(duì)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)空氣污染防制費(fèi)的法律性質(zhì)也作了這樣的界定：“空氣污染防制費(fèi)于此并非系以‘懲罰為其目的，而僅是將因空氣污染所造成之支出視為污染者本應(yīng)負(fù)擔(dān)之成本而回復(fù)至其身上。”（參見：陳慈陽.環(huán)境法學(xué)基礎(chǔ)理論（一）：環(huán)境法總論[M].臺(tái)北： 元照出版有限公司，2011： 503.）?？赡苷腔谶@方面的考慮，2000年修訂的《大氣污染防治法》第48條、2008年修訂的《水污染防治法》第74條均規(guī)定“達(dá)標(biāo)排污征收排污費(fèi)、超標(biāo)排污限期治理并罰款”，改變了以往“超標(biāo)排污收費(fèi)”的規(guī)定，從而明確地將收費(fèi)與罰款分別對(duì)應(yīng)于合法行為與非法行為 排污費(fèi)征收制度也相應(yīng)遵循費(fèi)、罰兩分的原則，并隨法律修訂而作出了相應(yīng)調(diào)整。例如，《關(guān)于停止征收水污染物超標(biāo)排污費(fèi)問題的復(fù)函》（環(huán)函[2008]287號(hào)）就體現(xiàn)了這樣的制度調(diào)整。。與此邏輯一致，環(huán)境稅也不應(yīng)混同于罰款或更嚴(yán)厲的懲罰性制度，它主要是一種對(duì)價(jià)型規(guī)制工具，因此必然具有收入功能。

回過頭來看，“零稅收論”主張環(huán)境稅法的目的是解決那些原本不應(yīng)當(dāng)存在的社會(huì)現(xiàn)象或曰“臨時(shí)出現(xiàn)的消極現(xiàn)象”[9]77，從而環(huán)境稅法的使命就是嚴(yán)厲懲罰 相關(guān)報(bào)道和評(píng)論可參見：馬新萍.環(huán)境稅重在懲罰排污[N].中國(guó)環(huán)境報(bào)，2014-03-26（03）.，使“消極現(xiàn)象”盡快消失，也因此，評(píng)價(jià)其是否成功的標(biāo)志是“環(huán)境稅為零”或“收不到稅”。換言之，任何污染——當(dāng)然也必定包含合法排污——都被消滅了。很顯然，這至少是讓環(huán)境稅扮演罰款的角色，罰款等處罰措施無疑比稅更有殺傷力，當(dāng)然也就必定要否定收入功能，因?yàn)榱P款為零、“天下無污”才最好。

若把環(huán)境稅當(dāng)作罰款，第一個(gè)直接的制度效應(yīng)將是合法排污與非法排污不再區(qū)別對(duì)待，不同環(huán)保制度之間的分工被打亂。巧合的是，《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》第10條試圖規(guī)定，對(duì)超標(biāo)超量排放大氣污染物和水污染物的，加倍征收環(huán)境稅。該規(guī)則設(shè)計(jì)幾乎招致普遍批評(píng)，但各方只注意到累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)上的弊病，而未意識(shí)到，這是對(duì)《大氣污染防治法》、《水污染防治法》明智確立的“合法收費(fèi)（稅）、非法罰款”原則的直接悖逆，是一種明顯的立法倒退。加倍征稅的規(guī)則設(shè)計(jì)不僅使合法行為與非法行為之間原本涇渭分明的法律評(píng)價(jià)再次變得模糊，稅、費(fèi)、罰的不同制度邏輯和分工定位趨于錯(cuò)亂。與其這樣，還不如將該法改名為《排污處罰法》，名正言順，力度更大。如果這樣的規(guī)則設(shè)計(jì)最終保留下來，未來《環(huán)境保護(hù)稅法》勢(shì)必與《大氣污染防治法》、《水污染防治法》等其他環(huán)保法律之間產(chǎn)生嚴(yán)重沖突，環(huán)保制度的多層級(jí)合理結(jié)構(gòu)必然被打破。就此而言，如果說《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》粗糙到只是排污費(fèi)制度2.0版，那么，可以說，它不過是在排污費(fèi)制度的基礎(chǔ)上打了三五個(gè)補(bǔ)丁，有的補(bǔ)丁還帶了病毒。當(dāng)然，這個(gè)病毒不是“零稅收論”帶來的，但是，一旦《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》“帶病上崗”，生米煮成熟飯，“零稅收論”就可能成為替立法辯護(hù)的理論依據(jù)。

把環(huán)境稅當(dāng)作罰款、排斥收入功能另一個(gè)直接的制度效應(yīng)將是，環(huán)境稅收入使用規(guī)則的問題容易被忽略。同樣巧合的是，《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》雖然基本照搬了排污費(fèi)制度，但出人意料地完全拋棄了后者專門規(guī)定收入使用的成例 《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第4章為“排污費(fèi)的使用”，后據(jù)此制定了《排污費(fèi)資金收繳使用管理辦法》，兩者規(guī)定，排污費(fèi)收入納入預(yù)算作為環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金管理，同時(shí)明確了央地分成比例、資金使用范圍等。，對(duì)此未著一字。如果就此通過立法，“零稅收論”同樣可能成為辯護(hù)理由 有意思的是，否定環(huán)境稅收入功能的學(xué)者多認(rèn)為環(huán)境稅法應(yīng)規(guī)定收入用途，這就說明其論證邏輯自相矛盾。。

此外，一種間接的但更值得注意的效應(yīng)是，以“天下無污”為追求、以“大刀式”高壓懲罰性工具為定位的環(huán)境稅法，將產(chǎn)生多方面的嚴(yán)重后果。從環(huán)境稅法的基本原理和普遍經(jīng)驗(yàn)來看，環(huán)境稅立法要考慮的關(guān)鍵要素有：環(huán)境影響行為引致的社會(huì)成本（S），征稅成本（T），環(huán)境稅負(fù)擔(dān)（B），經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平所能承受的環(huán)境稅稅負(fù)最大值（M）。高壓懲罰性工具的定位意味著，環(huán)境稅負(fù)擔(dān)將超過經(jīng)濟(jì)承受力和社會(huì)承受力，即B>M>S+T，這與刑事政策中的“嚴(yán)打”如出一轍。如果立法者最終采用了這樣的方案，我們姑且不考慮這樣的方案是否符合立法的科學(xué)化、民主化要求，那么，在超高稅負(fù)的壓力之下，就連合法排放行為也被禁絕，以至于“環(huán)境稅為零”。在此情況下，環(huán)境稅法當(dāng)然不具備收入功能。

問題是，照此立法，并不能最有效地保護(hù)環(huán)境。要實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境的有效改善，絕不只是規(guī)制環(huán)境影響行為的問題，還要對(duì)長(zhǎng)期以來遭受各種損害的生態(tài)環(huán)境進(jìn)行治理修復(fù)，這是需要耗費(fèi)大量財(cái)力的龐大系統(tǒng)工程。有的國(guó)家和地區(qū)在治理湖泊污染、土壤污染等問題上持續(xù)投入了巨大的人力物力，這對(duì)財(cái)政承受能力是一個(gè)極大的考驗(yàn)[16]206-207。就我國(guó)而言，根據(jù)環(huán)保部《全國(guó)環(huán)境統(tǒng)計(jì)公報(bào)》，2014年全國(guó)污染治理投資總額9575.5億元（這一金額本身已偏低），而排污費(fèi)收入186.8億元，僅占前者的1.95%，恰恰說明排污費(fèi)改稅后環(huán)境稅的收入能力應(yīng)大幅提高。按照前述方案，在超高稅負(fù)壓力下，大量資本和產(chǎn)業(yè)將從中國(guó)轉(zhuǎn)移到其他國(guó)家和地區(qū)，勢(shì)必嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展，不僅會(huì)導(dǎo)致環(huán)境稅的稅源萎縮，還會(huì)導(dǎo)致幾乎所有主體稅種的稅源萎縮，從而導(dǎo)致國(guó)家稅收劇減，弱化國(guó)家治理能力。在此情況下，能否維持目前對(duì)環(huán)境治理的投入都是個(gè)問題，更不要說加大治理投入了。同時(shí)，考慮到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與合法排污行為的不可分割性，這種方案的打擊面勢(shì)必過大，對(duì)于這個(gè)最大的發(fā)展中國(guó)家，特別是對(duì)于其廣大中西部地區(qū)而言，無疑是“將嬰兒與洗澡水一起潑掉”的做法。而且還要注意，一個(gè)國(guó)家的宏觀稅負(fù)主要由資本和勞動(dòng)力承擔(dān)，資本流動(dòng)性顯著高于勞動(dòng)力的流動(dòng)性，當(dāng)資本外流后，勞動(dòng)力的稅負(fù)將相對(duì)加重，如果要維持環(huán)境治理的投入，普通老百姓的稅負(fù)將急劇攀升，從而拉大我國(guó)本已過大的分配差距。更嚴(yán)重的是，“潔凈的環(huán)境可能還是奢侈品（luxury good）”[11]434，由于各收入群體的消費(fèi)結(jié)構(gòu)不同，高稅負(fù)帶來的物價(jià)上漲使低收入群體承受更大的損失，繼而將使分配差距進(jìn)一步擴(kuò)大 孫斯坦對(duì)此有很好的分析。（參見：Cass R. Sunstein. Risk and Reason： Safety，Law，and the Environment[M].Cambridge University Press，2002： 39-41.）我國(guó)學(xué)者的研究可參見：王慧. 分配正義、產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)與環(huán)境稅的制定[J].中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2015（2）：60-70.。

可見，環(huán)境稅法如果照著“天下無污”的圖景和“環(huán)境稅為零”的目標(biāo)來設(shè)計(jì)，勢(shì)必?fù)p害廣大民眾的利益和國(guó)家利益。如果要縮小打擊面，就不得不限制征稅范圍，或者設(shè)例外（減免）條款，而這樣一來，就無法實(shí)現(xiàn)“天下無污”，還會(huì)造成一部分排污主體稅負(fù)過重、一部分排污主體免費(fèi)排污，導(dǎo)致排污主體之間的課稅不公，且一部分環(huán)境公共產(chǎn)權(quán)得不到對(duì)價(jià)補(bǔ)償?；剡^頭來看《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》，其飽受詬病的一點(diǎn)恰恰是征稅范圍過窄、優(yōu)惠過多，碳排放、一部分農(nóng)業(yè)污染排放等繼續(xù)放任法外，就此來看，似乎這些問題又可以從“零稅收論”那里找到正當(dāng)性依據(jù)。

（二）實(shí)現(xiàn)可能：收入枯竭抑或動(dòng)態(tài)穩(wěn)定

一項(xiàng)稅收的收入必須具有一定的持續(xù)性。本文開頭部分已說明，否定收入功能者的重要論據(jù)即環(huán)境稅收入勢(shì)必枯竭。與前述“天下無污”的追求、“大刀式”高壓懲罰性工具的預(yù)設(shè)相一致，有學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境稅規(guī)制功能的發(fā)揮會(huì)導(dǎo)致稅源萎縮；還有一種類似的說法，即環(huán)境稅屬于宏觀調(diào)控型稅收，而“宏觀調(diào)控型稅收的稅基還有可能因?yàn)槠湔{(diào)控目的的實(shí)現(xiàn)而逐漸縮小，甚至最終消失，彼時(shí)該稅種存在的必要性也隨之消失，因此宏觀調(diào)控型稅收具有更強(qiáng)的臨時(shí)性”[9]77。對(duì)此，要從宏觀和微觀兩個(gè)層面予以分析。

從宏觀層面看，環(huán)境保護(hù)是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，環(huán)境問題與經(jīng)濟(jì)問題、社會(huì)問題等交織在一起，舊的環(huán)境問題還未解決，新的環(huán)境問題層出不窮，這些都只能在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過程中逐步加以解決。因此，環(huán)境保護(hù)是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)，絕不是發(fā)起一陣猛烈沖鋒后就可以馬放南山的事情。

環(huán)境影響理論指出，人口（P）、富裕程度（A）和技術(shù)水平（T）共同對(duì)環(huán)境造成影響（I），其關(guān)系式可表達(dá)為：I=P×A×T[18]297。就這幾項(xiàng)指標(biāo)而言，人口數(shù)量不可能陡然下降，富裕程度也會(huì)繼續(xù)提高，除非技術(shù)水平出現(xiàn)超出我們想象的飛躍，比如另外找個(gè)星球來飼養(yǎng)牲畜、開采資源、生產(chǎn)地球所需產(chǎn)品、填埋各種垃圾，或者，除非我們退回到原始社會(huì)，“使民復(fù)結(jié)繩而用之”，否則，環(huán)境影響行為很難在短期內(nèi)陡然大幅減少 當(dāng)然，在多元制度的作用下，污染排放結(jié)構(gòu)勢(shì)必發(fā)生重大變化，一些新的污染因子可能成為重要的影響因素，某些傳統(tǒng)的重污染因子可能會(huì)逐漸減少，而這些變化主要應(yīng)靠其他環(huán)保法、經(jīng)濟(jì)法、行政法甚至刑法來實(shí)現(xiàn)。，合法行為就更是如此了。我們?cè)倏喘h(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中的物質(zhì)平衡理論。該理論的物質(zhì)平衡公式為：R=M-C，其中，R為排放物，M為從環(huán)境中獲取的物質(zhì)，C為資本積累[16]36?！皽p少?gòu)U棄物的唯一可行的方法就是減少M(fèi)。這可以通過縮小生產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)，但同時(shí)會(huì)導(dǎo)致生活水平下降?！盵16]37顯然，任何國(guó)家的立法者都不可能以經(jīng)濟(jì)嚴(yán)重倒退和生活水平普遍下降為代價(jià)來保護(hù)環(huán)境，也就不可能這樣設(shè)計(jì)環(huán)境稅法，那些正期待經(jīng)濟(jì)發(fā)展解決其溫飽問題、正期待送孩子走出大山的普通百姓更不會(huì)同意。

正確的認(rèn)識(shí)是，將環(huán)境治理定位于“持久戰(zhàn)”，堅(jiān)決擯棄“操之過急的思想”[19]。要知道，哪怕是最為樂觀的一派學(xué)者也認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的平衡，“需要400年的間隙或者說大約到22世紀(jì)晚期”才可能“大部分完成”[20]20。那么，即便按照樂觀派的最低時(shí)限，實(shí)現(xiàn)這一平衡 請(qǐng)注意，這不是說環(huán)境污染就消除了，而僅僅是環(huán)境污染程度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平處于一個(gè)可以接受的平衡點(diǎn)。，還得耗費(fèi)一兩百年時(shí)光?！疤煜聼o污”的愿景，不客氣地說，只要數(shù)十億人還想繼續(xù)發(fā)展，就很難實(shí)現(xiàn)。在此情況下，環(huán)境稅法無疑有長(zhǎng)期存續(xù)的必要性與可能性。因此，近期的相關(guān)文獻(xiàn)指出，那些所謂環(huán)境稅收入“不穩(wěn)定和必然下降”的說法是沒有確切依據(jù)的[21]348。

從微觀視角看，環(huán)境稅法對(duì)合法排放行為施加的是誘導(dǎo)性而非命令性規(guī)制，在稅收成本刺激下，某些污染因子將減少乃至消失，但這并意味著整個(gè)環(huán)境稅法的收入功能無法維持下去。第一，如前所述，過度的環(huán)境污染無疑應(yīng)通過行政處罰、刑事處罰等機(jī)制加以禁絕，但也應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，只要社會(huì)繼續(xù)發(fā)展，一定程度的環(huán)境污染——在法律上體現(xiàn)為合法排放行為——必將長(zhǎng)期存在。在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的過程中，新的環(huán)境影響因素不斷出現(xiàn)，再加之人們的環(huán)保意識(shí)不斷提高，環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)也隨之提高，環(huán)境監(jiān)測(cè)和稅收征管技術(shù)逐漸成熟，一些以前不被征稅的事項(xiàng)（如碳排放）也可能被納入征稅范圍，由此，環(huán)境稅收入總體上可以保持長(zhǎng)期的穩(wěn)定性，甚至有研究表明，“可以維持上升狀態(tài)”[21]348。一些國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)就驗(yàn)證了這一點(diǎn) 例如，1999年德國(guó)進(jìn)行環(huán)境稅改革，此后，環(huán)境稅收總額有了明顯提高；由于環(huán)境稅的規(guī)制功能起了作用，人們使用能源和電力更加節(jié)約，2010年德國(guó)環(huán)境稅收總額有所下降；但是，2011年德國(guó)又新引入核燃料稅和空運(yùn)稅，使得環(huán)境稅收又有增長(zhǎng)。（參見：鄭紅.德國(guó)：環(huán)保稅費(fèi)不斷增長(zhǎng)[N].人民日?qǐng)?bào)，2015-04-18（09）.）。第二，其他類似規(guī)制型稅法提供了參照系。從各國(guó)實(shí)施規(guī)制型稅法的普遍規(guī)律看，稅法對(duì)某些合法行為的規(guī)制并不必然導(dǎo)致稅收收入銳減，畢竟我們只能減少而無法完全杜絕這些行為 我們可以對(duì)比一下：各國(guó)常常用稅法來干預(yù)香煙、酒、燃油的消費(fèi)行為，但不會(huì)用稅法（而是用刑法）來禁絕毒品交易；對(duì)應(yīng)地，各國(guó)一般也不會(huì)用刑法來禁絕前類消費(fèi)行為。，而且總會(huì)有各種因素誘發(fā)社會(huì)成員從事此類行為。因此，“事實(shí)上，大量旨在改變?nèi)藗冃袨榈亩愂仗峁┝碎L(zhǎng)期性的穩(wěn)定收入。比如，與不征稅相比，香煙、酒和燃油稅肯定會(huì)導(dǎo)致人們吸煙、喝酒和駕駛的相應(yīng)減少，這恰是其目的之一，但同時(shí)，長(zhǎng)期以來，這些稅也為許多國(guó)家提供了大量財(cái)政收入。因此，包括環(huán)境稅在內(nèi)的諸多行為規(guī)制稅與獲得穩(wěn)定收入之間并不必然存在矛盾?！盵21]347注意，這并非我們主觀上希望這樣，而是這些合法行為客觀上有一定的存在必然性。

可見，環(huán)境稅法不可能“速戰(zhàn)速?zèng)Q”，而要打“持久戰(zhàn)”，環(huán)境稅收入也因此可以保持動(dòng)態(tài)的相對(duì)穩(wěn)定性，相應(yīng)地，“零稅收論”的論據(jù)恐怕難以成立。

三、認(rèn)真對(duì)待收入功能當(dāng)然，盡管“零稅收論”的立法預(yù)設(shè)和論據(jù)有問題，我們?nèi)詰?yīng)尊重其善良動(dòng)機(jī)?！傲愣愂照摗斌w現(xiàn)了強(qiáng)化規(guī)制功能、盡快改善環(huán)境的迫切愿望，也契合了當(dāng)下納稅人普遍厭惡或擔(dān)憂稅負(fù)增加的情緒，也正因?yàn)槿绱?，其支持者才于近年逐漸增多，但是，立法是理性的事務(wù)，善良動(dòng)機(jī)不代表良法善治。反過來說，我們也不能說別人就不希望環(huán)境得到改善，只為國(guó)家“多收三五斗”當(dāng)吹鼓手。本文開頭部分所述正方各位學(xué)者，其出發(fā)點(diǎn)也在于保護(hù)環(huán)境、利民利國(guó)。動(dòng)機(jī)都一致，但動(dòng)機(jī)不能解決問題，好動(dòng)機(jī)還需要好方法。不能將本應(yīng)由所有法律制度一起承受的環(huán)保壓力全都轉(zhuǎn)嫁給環(huán)境稅法，我們還應(yīng)通過環(huán)保法中的其他制度 例如，《環(huán)境保護(hù)法》第46條規(guī)定：“國(guó)家對(duì)嚴(yán)重污染環(huán)境的工藝、設(shè)備和產(chǎn)品實(shí)行淘汰制度。任何單位和個(gè)人不得生產(chǎn)、銷售或者轉(zhuǎn)移、使用嚴(yán)重污染環(huán)境的工藝、設(shè)備和產(chǎn)品?！痹撘?guī)定就值得進(jìn)一步細(xì)化并更好地加以利用。、經(jīng)濟(jì)法中的產(chǎn)業(yè)調(diào)控制度、民法中的侵權(quán)責(zé)任制度等來加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)。與“零稅收論”相反，要把好事做好，就要更加認(rèn)真地對(duì)待收入功能。在很多國(guó)家，環(huán)境稅收入不是簡(jiǎn)單地讓國(guó)家增收，而是作為實(shí)現(xiàn)環(huán)境改善、分配公平等目標(biāo)的重要手段；在中國(guó)，我們也需要環(huán)境稅的收入功能在推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展等方面發(fā)揮積極作用。

（一）從國(guó)際趨勢(shì)看收入功能

從國(guó)際范圍來看，環(huán)境稅法在實(shí)踐中表現(xiàn)出引人關(guān)注的收入效應(yīng)，也表現(xiàn)出以收入效應(yīng)為基礎(chǔ)的多重制度紅利，相應(yīng)地，各國(guó)越來越重視環(huán)境稅法的收入功能。

當(dāng)然，對(duì)環(huán)境稅法收入功能的認(rèn)識(shí)有一個(gè)過程。在環(huán)境稅制發(fā)展之初，僅有少數(shù)人注意其收入功能。20個(gè)世紀(jì)關(guān)于美國(guó)環(huán)境稅立法計(jì)劃的研究表明，如果當(dāng)時(shí)開征有害廢物稅、氮氧化物排放稅和二氧化硫排放稅，就可“在保護(hù)環(huán)境的同時(shí)籌集豐裕的財(cái)政收入”，大概每年可獲得1300億美元收入，美國(guó)因此有能力減少30%的個(gè)人所得稅[22]143-146。甚至也有西方學(xué)者呼吁，財(cái)政收入應(yīng)當(dāng)成為環(huán)境稅立法的核心目標(biāo)之一[23]。這種呼吁在當(dāng)時(shí)還不是主流，甚至被環(huán)境規(guī)制訴求所掩蓋，以至于立法者對(duì)環(huán)境稅法的收入功能認(rèn)識(shí)不夠，導(dǎo)致一些國(guó)家的環(huán)境稅立法比較滯后，一些早期立法未充分體現(xiàn)收入功能。但只要正確認(rèn)識(shí)到環(huán)境稅法的收入功能，立法者就會(huì)敏捷地作出反應(yīng)。英國(guó)1996年《財(cái)政法》引入了環(huán)境稅，到2003年前后，立法機(jī)關(guān)開始認(rèn)識(shí)到其財(cái)政收入潛能[13]483。一旦認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，英國(guó)立法者便陸續(xù)引入了大氣污染稅、航空旅客稅、機(jī)動(dòng)車排放稅、垃圾處理稅、石方稅等各類環(huán)境稅，并逐步提高了稅率。正因?yàn)槿绱?，“我們似乎難以避免作出這樣的結(jié)論：環(huán)境稅以及與此相關(guān)的補(bǔ)助和許可交易市場(chǎng)將日益成為‘財(cái)政奶牛?！盵13]486

事實(shí)上，從很多國(guó)家開征環(huán)境稅的歷史經(jīng)驗(yàn)看，環(huán)境稅收入具有可持續(xù)性，且往往呈遞增趨勢(shì)。經(jīng)合組織曾統(tǒng)計(jì)加拿大等30個(gè)國(guó)家1995-2004年的環(huán)境稅數(shù)據(jù)，韓國(guó)、土耳其兩國(guó)環(huán)境稅收入占稅收總額的比例超過了10%，墨西哥、丹麥等國(guó)長(zhǎng)期保持在10%左右，德國(guó)、意大利、芬蘭等11個(gè)國(guó)家的比例也比較高，而德國(guó)、丹麥、奧地利、芬蘭、盧森堡、斯洛伐克和瑞士等國(guó)的比例還逐年遞增[24]15。2014年提交給歐盟的環(huán)境財(cái)政改革研究表明，如果在研究所涉及的12個(gè)成員中實(shí)施新的環(huán)境稅立法計(jì)劃，環(huán)境稅收入有望于2016年和2025年分別達(dá)到350億歐元和1010億歐元，能占到GDP的0.63%和1.57%[25]iii。

當(dāng)然，各國(guó)重視環(huán)境稅的收入功能，其深層目的絕不是簡(jiǎn)單地增加稅收。歐盟委員會(huì)環(huán)境專員Potonik曾表示，環(huán)境稅法具有多種效益，不僅對(duì)環(huán)境有益，而且有助于降低勞動(dòng)者的稅負(fù)、削減財(cái)政赤字等[26]。這不僅是理論的推導(dǎo)，更是經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。事實(shí)上，收入功能的諸多積極效應(yīng)得到了越來越多的證實(shí)，特別是發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)表明，環(huán)境稅收入功能明顯，并由此產(chǎn)生稅制優(yōu)化、分配公平等效果。例如，南非在《所得稅法》、《消費(fèi)稅法》和《稅收征管法》中引入環(huán)境稅條款，印度不僅在傳統(tǒng)稅法中引入了環(huán)境稅條款，還制定了專門的《水污染稅法》[Water（Prevention and Control of Pollution） Cess Act]。相應(yīng)地，關(guān)于南非的研究表明，開征環(huán)境稅有助于相應(yīng)減少傳統(tǒng)稅種收入，在規(guī)制污染的同時(shí)獲得稅制優(yōu)化、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、經(jīng)濟(jì)發(fā)展加快以及貧困削減等多重制度紅利[27]；關(guān)于印度的研究顯示，包括環(huán)境稅立法在內(nèi)的綜合改革可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)效率（eficiency）、環(huán)境質(zhì)量改善（environmental protection）、收入分配公平（Equity）的“三E效應(yīng)”[28]。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，效果也很顯著。如前所述，英國(guó)主動(dòng)調(diào)整稅制，通過環(huán)境稅籌集到了新的財(cái)政收入，相應(yīng)地就有能力積極順應(yīng)民眾的訴求，從而逐步降低社會(huì)保險(xiǎn)稅（NICs）等方面的稅負(fù)。瑞典通過開征環(huán)境稅增加了財(cái)政收入，相應(yīng)地彌補(bǔ)了1991年稅制改革所減少的所得稅收入，由此導(dǎo)致6%的GDP重新分配，降低了低收入群體的總體稅負(fù)，從而促進(jìn)了分配公平[8]21。

總之，正是得益于收入功能，環(huán)境稅法才釋放出多重制度紅利。因此，近年來開征環(huán)境稅的國(guó)家逐漸增多，且各國(guó)在環(huán)境稅立法中越來越重視收入功能方面的制度建構(gòu)[21]344-345。

（二）從中國(guó)語境看收入功能

就中國(guó)而言，基本國(guó)情要求立法者更加重視環(huán)境稅的收入功能。中國(guó)是最大的發(fā)展中國(guó)家，發(fā)展仍是首要任務(wù)，要實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相協(xié)調(diào)，必定是一個(gè)長(zhǎng)期而艱難的過程。中國(guó)的應(yīng)對(duì)辦法只能是轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，逐步實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展包括了環(huán)境保護(hù)的要求，但又超越了環(huán)境保護(hù)。我們討論環(huán)境稅法的功能定位，應(yīng)當(dāng)在這一語境下進(jìn)行。

在可持續(xù)發(fā)展方式形成的過程中，環(huán)境稅法通過兩條基本路徑發(fā)揮作用。最基本、最直接的路徑是，環(huán)境稅法以合理的稅負(fù)和一定的財(cái)政收入為杠桿持續(xù)發(fā)揮其規(guī)制作用，逐步引導(dǎo)納稅人的行為，從而在社會(huì)可承受范圍內(nèi)盡可能減少排放，改善環(huán)境，保障發(fā)展方式平穩(wěn)轉(zhuǎn)型，這一路徑顯然要求環(huán)境稅法具有收入功能。另一條路徑是，通過環(huán)境稅法來實(shí)現(xiàn)稅制優(yōu)化，進(jìn)而促進(jìn)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，這是相對(duì)間接的路徑，但對(duì)解決中國(guó)問題具有更深遠(yuǎn)的意義。當(dāng)前中國(guó)稅制存在許多不符合可持續(xù)發(fā)展要求之處，亟待加以改革完善。不過，稅制優(yōu)化牽涉甚廣，需要在合適的時(shí)機(jī)以妥當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行。環(huán)境稅立法提供了一個(gè)難得的契機(jī)。首先，可以減少稅制扭曲效應(yīng)[11]506，促進(jìn)“綠色稅制”形成，實(shí)現(xiàn)清潔發(fā)展。當(dāng)前稅制產(chǎn)生了嚴(yán)重的扭曲效應(yīng)，強(qiáng)化了經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)能源、資源的依賴。國(guó)家通過環(huán)境稅獲得新收入，從而有能力減少?gòu)乃枚?、增值稅等傳統(tǒng)稅種上獲得的收入，由此，一增一減，可以形成對(duì)粗放型經(jīng)濟(jì)的“倒逼機(jī)制”，使稅負(fù)向高污染、高能耗、低效益的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移，相應(yīng)降低高科技產(chǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)等清潔產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)，由此向市場(chǎng)發(fā)出清晰的信號(hào)，從而促使社會(huì)資本從“兩高一低”產(chǎn)業(yè)向能源節(jié)約型、環(huán)境友好型產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移。其次，可以促進(jìn)分配公平，實(shí)現(xiàn)“包容性發(fā)展”（inclusive development）。當(dāng)前稅制不利于有效調(diào)節(jié)收入分配，甚至在某種程度上加劇了分配不公，不利于發(fā)展的穩(wěn)定和可持續(xù)。通過環(huán)境稅與所得稅、增值稅等稅種的收入替代機(jī)制，可以減輕中低收入群體的稅負(fù)。同時(shí)，通過前述產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，促進(jìn)服務(wù)業(yè)等勞動(dòng)力密集型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有助于擴(kuò)大就業(yè)，增加中低收入群體的收入[29]。兩者均有助于縮小分配差距。不僅如此，中低收入群體的稅負(fù)降低還有助于拉動(dòng)消費(fèi)需求，推動(dòng)外需驅(qū)動(dòng)型增長(zhǎng)向內(nèi)需驅(qū)動(dòng)型增長(zhǎng)的轉(zhuǎn)變。最后，可以彌補(bǔ)分稅制的不足，實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)發(fā)展。當(dāng)下地方財(cái)權(quán)事權(quán)嚴(yán)重不匹配，往往以犧牲環(huán)境為代價(jià)招商引資，環(huán)境稅立法和房產(chǎn)稅改革等形成了完善分稅制的契機(jī)，許多學(xué)者也正是從這個(gè)意義上建議將環(huán)境稅、房產(chǎn)稅等作為地方稅[30]。通過環(huán)境稅等稅種充實(shí)地方財(cái)政，有助于增強(qiáng)地方協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的能力。以上三個(gè)方面，都需要環(huán)境稅法具有收入功能。

總之，環(huán)境稅法收入功能的意義已經(jīng)超出了環(huán)境保護(hù)，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中具有多重積極效應(yīng)，理應(yīng)得到更多重視。

四、確立“規(guī)制—收入”二元功能定位本文指出“零稅收論”的問題，強(qiáng)調(diào)收入功能的意義，不是要走向另一個(gè)極端——收入功能一元論，而是旨在說明，環(huán)境稅法應(yīng)當(dāng)具有規(guī)制—收入功能的二元結(jié)構(gòu)。

當(dāng)然，對(duì)規(guī)制—收入二元功能要形成全面的、辯證的理解，因?yàn)閮身?xiàng)功能既存在一致性，又有層次性。一方面，規(guī)制功能與收入功能互相依存，收入功能以規(guī)制功能為前提，規(guī)制功能則以收入功能為載體，兩者相得益彰，共同致力于實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅法的多重制度紅利。另一方面，要區(qū)分兩項(xiàng)功能的地位，不能簡(jiǎn)單地將兩者等量齊觀，收入功能不宜超越規(guī)制功能的價(jià)值位階。從前述分析來看，更符合理論邏輯與實(shí)踐需要的中國(guó)環(huán)境稅立法，應(yīng)當(dāng)具有以規(guī)制功能為主、收入功能為輔的二元功能結(jié)構(gòu)，以防止走向極端。尤其需要指出的是，對(duì)收入功能要重視，但不能過分夸大，立法者對(duì)環(huán)境稅收入的總量和稅負(fù)的分配都應(yīng)進(jìn)行極為審慎的思考，對(duì)降低傳統(tǒng)稅種稅負(fù)與利用環(huán)境稅收入兩者如何協(xié)調(diào)也應(yīng)進(jìn)行精心設(shè)計(jì)。

從操作層面上來講，將環(huán)境稅法引入整個(gè)稅制框架中來，至少有三個(gè)前提：第一，要切實(shí)轉(zhuǎn)變發(fā)展觀念。將政績(jī)考核重心從GDP調(diào)整到“綠色政績(jī)”和“民生政績(jī)”等指標(biāo)上來，并以可持續(xù)發(fā)展為導(dǎo)向完善經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展規(guī)劃、金融調(diào)控、公共投資等經(jīng)濟(jì)法律制度，促進(jìn)能源節(jié)約型、環(huán)境友好型產(chǎn)業(yè)優(yōu)先發(fā)展。當(dāng)然，也要避免“保護(hù)環(huán)境就要讓經(jīng)濟(jì)停一?！钡燃みM(jìn)理念左右發(fā)展導(dǎo)向。第二，要確保宏觀稅負(fù)不增加，甚至應(yīng)當(dāng)降低宏觀稅負(fù)。在環(huán)境稅立法之前和實(shí)施過程中，要逐步降低中低收入者的個(gè)人所得稅稅負(fù)，調(diào)減服務(wù)業(yè)等勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)的所得稅稅負(fù)，適度降低中小微企業(yè)的稅負(fù)，并利用“營(yíng)改增”的機(jī)會(huì)減輕服務(wù)業(yè)等產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)。第三，要貫徹稅收法定原則?！读⒎ǚā返?條和《稅收征收管理法》第3條明確了稅收法定原則，但該原則并未得到有效貫徹。環(huán)境稅立法應(yīng)成為切實(shí)貫徹稅收法定原則的突破口，這也直接關(guān)系到規(guī)制—收入二元功能的定位，因此有必要加以強(qiáng)調(diào)。環(huán)境稅立法設(shè)計(jì)的諸多細(xì)節(jié)幾乎都直接關(guān)系到納稅人權(quán)利和相關(guān)部門的權(quán)力，涉及私人財(cái)產(chǎn)權(quán)是否受侵蝕、市場(chǎng)主體經(jīng)濟(jì)自主權(quán)和經(jīng)營(yíng)自由權(quán)是否受限制等問題，也涉及國(guó)家稅權(quán)和環(huán)境治理權(quán)力的重大調(diào)整問題，這些問題能否得到妥善解決，會(huì)影響環(huán)境稅法二元功能的正當(dāng)性。對(duì)這些問題，遵循稅收法定原則依然是根本的解決之道。特別要注意的是，環(huán)境稅立法要超越“部門主義”，一改此前大多數(shù)稅收立法從屬于行政權(quán)的局面。目前環(huán)境稅立法起草工作仍由國(guó)務(wù)院相關(guān)部門負(fù)責(zé)，這些部門職能各不相同，有的注重環(huán)境規(guī)制，有的注重財(cái)政收入。對(duì)此，我們有理由質(zhì)疑，當(dāng)前環(huán)境稅立法機(jī)制能否確保合理地設(shè)計(jì)好相關(guān)規(guī)則，充分體現(xiàn)規(guī)制—收入功能的二元結(jié)構(gòu)定位，實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅法的多重制度紅利？從多年來稅收立法的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)看，進(jìn)一步提高環(huán)境稅立法工作的民主化程度，由全國(guó)人大來主導(dǎo)立法，擴(kuò)大立法過程中的公眾參與度，更好地發(fā)揮多學(xué)科專家學(xué)者在立法中的作用，是實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅立法準(zhǔn)確定位的重要條件。

就環(huán)境稅法的具體內(nèi)容而言，面對(duì)中國(guó)亟須走出一條可持續(xù)發(fā)展新路的時(shí)代訴求，各項(xiàng)稅法要素的制度設(shè)計(jì)要契合二元功能的定位，以此達(dá)成和增進(jìn)各項(xiàng)功能的正當(dāng)性、合法性與現(xiàn)實(shí)可能性。

其一，征稅范圍不宜過窄。范圍過窄，既不利于加強(qiáng)環(huán)境規(guī)制，又不利于體現(xiàn)收入功能。這就要注意，要盡可能在當(dāng)前技術(shù)條件下，將我國(guó)相關(guān)產(chǎn)業(yè)中的各主要污染因子納入環(huán)境稅法的規(guī)制范圍，特別是那些尚未被排污費(fèi)制度所覆蓋但對(duì)環(huán)境影響較大的污染因子，要及時(shí)歸入相應(yīng)稅目。同時(shí)，環(huán)境稅的征稅范圍應(yīng)根據(jù)民眾不斷提高的環(huán)境保護(hù)需求而逐步擴(kuò)大，也應(yīng)依據(jù)環(huán)境科學(xué)的新進(jìn)展新成果而進(jìn)行調(diào)整。一些早就存在但未被發(fā)現(xiàn)或未受重視的重要污染因子，一些在新興產(chǎn)業(yè)中新出現(xiàn)的重要污染因子，都需要在條件成熟時(shí)被納入征稅范圍。當(dāng)代環(huán)境科學(xué)發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代農(nóng)牧業(yè)對(duì)環(huán)境的影響其實(shí)并不比某些工業(yè)產(chǎn)業(yè)小，例如，按均值計(jì)算，三頭奶牛一年排放的溫室氣體量要超過四輛小汽車[31]。正是基于此，一些國(guó)家將環(huán)境稅征稅范圍擴(kuò)大到農(nóng)牧業(yè)的溫室氣體排放，新西蘭最早開始行動(dòng)，計(jì)劃征收農(nóng)牧業(yè)排放稅，奶牛每頭0.72元，肉牛0.54元，綿羊0.09元[32]。緊隨其后，愛爾蘭和丹麥也宣布新的環(huán)境稅立法計(jì)劃，準(zhǔn)備對(duì)養(yǎng)殖業(yè)征稅。我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》基本上是將現(xiàn)有排污費(fèi)制度“平移”過來，征稅范圍非常有限，碳排放、光學(xué)污染和熱污染等都未涉及，在禽畜養(yǎng)殖業(yè)方面主要規(guī)制污水和惡臭，涵蓋的對(duì)象局限于牛、豬、雞、鴨等，且存欄規(guī)模門檻較高。本文建議，可考慮將碳排放納入征稅范圍，通過降低存欄規(guī)模門檻擴(kuò)大養(yǎng)殖業(yè)征稅范圍，并根據(jù)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的發(fā)展，逐步調(diào)整和擴(kuò)展征稅范圍，進(jìn)一步將養(yǎng)殖業(yè)溫室氣體排放、光學(xué)污染和熱污染等納入進(jìn)來，這是充分發(fā)揮環(huán)境稅法二元功能的制度基礎(chǔ)。但是，仍然需要強(qiáng)調(diào)的是，征稅范圍的擴(kuò)展，應(yīng)與傳統(tǒng)稅制的調(diào)整同步，確保有增有減，不加重宏觀稅負(fù)。

其二，稅率結(jié)構(gòu)要合理。為了有效匹配二元功能，應(yīng)避免“絞殺性”、懲罰性的畸高稅率和放縱性的畸低稅率，同時(shí)，稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)至少要把握好兩個(gè)方面：一是，稅率高低差異應(yīng)符合比例原則。不同的污染因子之間，對(duì)環(huán)境影響越大的，如果沒有足夠充分的理由，稅率一般應(yīng)更高，各稅率之間的比例要與其環(huán)境影響差異相對(duì)應(yīng)；同一污染因子適用累進(jìn)稅率的，級(jí)次級(jí)距設(shè)計(jì)要妥當(dāng)，最高邊際稅率與最低邊際稅率之間的幅度要合理，既不能幅度過大而嚴(yán)重?fù)p害經(jīng)濟(jì)效率或顯著降低納稅遵從度，又不能幅度過小而削弱規(guī)制效應(yīng)。二是，前述稅率結(jié)構(gòu)最終體現(xiàn)到立法規(guī)定中，要有一個(gè)過程?！董h(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》在這方面承襲了排污費(fèi)過低的征收標(biāo)準(zhǔn)，本文建議，應(yīng)較大幅度提高稅率標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，要同時(shí)考慮兩個(gè)方面：一方面，國(guó)家整體的宏觀稅負(fù)降低、稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化難以在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)；另一方面，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、企業(yè)適應(yīng)更高的環(huán)境稅稅率也要花時(shí)間。因此，環(huán)境稅稅率結(jié)構(gòu)最終調(diào)整到位，可能要經(jīng)過幾個(gè)階段的過渡才行，不宜一步到位。對(duì)于各方意見難以統(tǒng)一的，可以通過以后的立法修改來逐步調(diào)整稅率；對(duì)于各方意見比較統(tǒng)一的，可以在立法中直接采用“稅率逐年過渡制”，避免頻繁修改法律，穩(wěn)定社會(huì)預(yù)期。比如，“征求意見稿”規(guī)定大氣污染方面每污染當(dāng)量征稅1.2元，這被批評(píng)為標(biāo)準(zhǔn)過低，假定二氧化硫的理想稅率為每污染當(dāng)量3元 這一數(shù)值參照了關(guān)于二氧化硫治理成本的研究，但只具有假設(shè)意義。（參見：宋光武，閆靜，董娜.燃煤鍋爐二氧化硫排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)研究[G]//中國(guó)環(huán)境科學(xué)學(xué)會(huì).中國(guó)環(huán)境科學(xué)學(xué)會(huì)學(xué)術(shù)年會(huì)論文集·2012：第1卷.北京：中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)出版社，2012： 246.），則可規(guī)定開征第一年至第四年分別適用的稅率為1.2元、1.5元、2元、2.5元，到第五年才最終適用3元的標(biāo)準(zhǔn)稅率。另外，如前所述，“征求意見稿”第10條的累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)混淆了稅收與罰款的制度分工，建議刪除該條，將相關(guān)規(guī)則融入環(huán)保法的其他處罰規(guī)則之中。

其三，稅收優(yōu)惠應(yīng)從嚴(yán)。優(yōu)惠過多必然同時(shí)損害環(huán)境稅法的規(guī)制功能和收入功能，因此，環(huán)境稅稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向應(yīng)當(dāng)是節(jié)能減排，優(yōu)惠范圍也應(yīng)當(dāng)有別于傳統(tǒng)稅種，主要限于節(jié)能項(xiàng)目、治污項(xiàng)目、技術(shù)創(chuàng)新項(xiàng)目等。《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》第11條至第14條所定稅收優(yōu)惠規(guī)則較為模糊、寬松，與節(jié)能減排導(dǎo)向無關(guān)但與納稅能力、征收效率等相關(guān)的因素考慮過多，同時(shí)，授予行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大，勢(shì)必影響環(huán)境稅法的規(guī)制功能，無法為環(huán)境治理提供應(yīng)有的財(cái)政支持。對(duì)此，本文建議，立法應(yīng)明確稅收優(yōu)惠的環(huán)保原則，限制稅收減免的量能原則 對(duì)于納稅能力較弱的納稅人，如果確有必要給予經(jīng)濟(jì)照顧，完全可通過減免所得稅等其他方式來實(shí)現(xiàn)。，細(xì)化稅收優(yōu)惠的條件和程序，明確相應(yīng)的優(yōu)惠幅度。同時(shí)，可暫時(shí)給予優(yōu)惠待遇的，應(yīng)避免固化為永久性優(yōu)惠，如第11條規(guī)定機(jī)動(dòng)車、鐵路機(jī)車、非道路移動(dòng)機(jī)械、船舶和航空器等流動(dòng)污染源排污免稅，這些方面的免稅待遇尚存較大爭(zhēng)議，各方普遍認(rèn)為應(yīng)在合適時(shí)機(jī)征收環(huán)境稅，基于此，本文建議，如果現(xiàn)在規(guī)定征稅的條件確未成熟，則應(yīng)改為暫免征收為宜。此外，稅收優(yōu)惠方式要進(jìn)一步多元化，能不采用直接減免方式的，最好采用延期納稅等其他方式。

其四，應(yīng)規(guī)定環(huán)境稅收入使用規(guī)則。如前所述，《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》的相關(guān)規(guī)則尚付闕如，本文建議專設(shè)一章詳加規(guī)定，明確環(huán)境稅收入的單一歸屬或央地分享比例，規(guī)定其用途和使用程序。至于是否?？顚Ｓ茫瑥姆▽W(xué)和政治學(xué)的角度看，環(huán)境稅收入專款用于環(huán)境保護(hù)將提高民眾對(duì)該稅的認(rèn)同度，但從其他角度來看，目前學(xué)界的爭(zhēng)議還很大 環(huán)境稅?？顚Ｓ门c否的問題一直在理論上有爭(zhēng)議。（參見：約阿希姆·拉德卡.自然與權(quán)力[M].王國(guó)豫，付天海，譯.保定：河北大學(xué)出版社，2004：342； 陳慈陽.環(huán)境法學(xué)基礎(chǔ)理論（一）：環(huán)境法總論[M].臺(tái)北：元照出版有限公司，2011：494.），故需要推進(jìn)交流辯駁以取得共識(shí)，盡快補(bǔ)充相關(guān)規(guī)則，以充分發(fā)揮環(huán)境稅的收入功能。無論如何，相關(guān)規(guī)則設(shè)計(jì)都應(yīng)考慮如何有效發(fā)揮環(huán)境稅的規(guī)制作用，從而使環(huán)境稅收入的環(huán)保效益最大化。

五、結(jié)論在中國(guó)環(huán)境稅立法處于關(guān)鍵時(shí)期的當(dāng)下，我們就環(huán)境稅法的功能定位問題展開討論，具有極為重要的意義。特別是對(duì)于收入功能問題的辨析，還有助于推進(jìn)稅法基礎(chǔ)理論研究。如前所述，稅法學(xué)尚有一項(xiàng)未獲解決的公案：稅法是否必須具備收入功能？長(zhǎng)久以來初步形成的主流看法是，“財(cái)政收入為租稅之本質(zhì)要件” 參見：Hettelage，Die Finanzverfassung im Rahmen der Staatsverfassung，in VVDStRL 14，S. 93.轉(zhuǎn)引自：葛克昌.稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004：79.，凡稅皆須有收入功能，否則有濫用租稅形式之嫌；歷史經(jīng)驗(yàn)也表明，“一種稅要存續(xù)下去，必須能夠具備籌集收入的能力這個(gè)合理依據(jù)，而不能僅僅是一項(xiàng)社會(huì)政策”[33]。然而，爭(zhēng)論一直未曾停歇，在各國(guó)環(huán)境稅等規(guī)制型稅收日增的背景下，有再掀熱議之勢(shì)。因此，本文也可看作是以環(huán)境稅法為樣本對(duì)稅法學(xué)界上述爭(zhēng)議的響應(yīng)，當(dāng)然，本文也未必發(fā)現(xiàn)了真理，而只是期待以環(huán)境稅法的個(gè)案分析拋磚引玉，推進(jìn)相關(guān)研究。

具體到環(huán)境稅法而言，對(duì)于似乎言之鑿鑿的“零稅收論”，本文揭示了其在理論上的漏洞和實(shí)踐中可能產(chǎn)生的問題：其錯(cuò)誤的“大刀式”、“絞殺性”立法預(yù)設(shè)和激進(jìn)的立法理念將嚴(yán)重誤導(dǎo)我們，不僅無助于環(huán)境保護(hù)，還阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展，惡化中低收入者的處境。在了解國(guó)際環(huán)境稅立法發(fā)展趨勢(shì)的基礎(chǔ)上，我們可以發(fā)現(xiàn)，收入功能日益受到重視，這不是因?yàn)榭梢浴岸嗍杖宥贰?，而是要使收入功能與規(guī)制功能相得益彰，并通過收入功能來優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、減少傳統(tǒng)稅種稅負(fù)、削減貧困等。在中國(guó)轉(zhuǎn)變發(fā)展方式的語境下，我們更需要環(huán)境稅法具備以規(guī)制功能為主、收入功能為輔的二元功能結(jié)構(gòu)。

正是在轉(zhuǎn)變發(fā)展方式的時(shí)代背景之下進(jìn)行考察，環(huán)境稅法的二元功能具有更突出的合理性，其合理性不僅立基于以往所強(qiáng)調(diào)的環(huán)境保護(hù)，還涉及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、稅制優(yōu)化乃至分配公平等諸多層面。也只有充分重視二元功能之價(jià)值，才會(huì)清晰辨識(shí)環(huán)境稅法對(duì)中國(guó)的重要性與必要性，這對(duì)于完善立法設(shè)計(jì)大有裨益。當(dāng)然，要充分體現(xiàn)二元功能，就必須貫徹稅收法定原則，加強(qiáng)環(huán)境稅征稅范圍、稅率結(jié)構(gòu)和稅收優(yōu)惠等諸多制度要素的優(yōu)化設(shè)計(jì)。

總之，重視并充分體現(xiàn)規(guī)制—收入二元功能，是當(dāng)今中國(guó)環(huán)境稅立法的應(yīng)有之義。在法律制定和實(shí)施中有效實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，將有利于促進(jìn)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，推動(dòng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。ML

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