我國(guó)“營(yíng)改增”的實(shí)踐與探索研究

肖俊濤+黃愛(ài)琴

摘要：分析了我國(guó)“營(yíng)改增”的必要性和歷程，指出了我國(guó)“營(yíng)改增”試點(diǎn)存在的主要問(wèn)題，提出了進(jìn)一步深化“營(yíng)改增”的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；稅收體系；重構(gòu)；實(shí)踐：探索

2016年5月1日起我國(guó)開(kāi)始全面推行“營(yíng)改增”，將原營(yíng)業(yè)稅征稅對(duì)象中尚未納入增值稅的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)也納入了試點(diǎn)范圍，實(shí)現(xiàn)貨物和服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”的“全覆蓋”。

一、“營(yíng)改增”的必要性

營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)在20世紀(jì)90年代稅制改革中新設(shè)立的一個(gè)稅種。當(dāng)時(shí)，我國(guó)設(shè)立該稅種或主要是基于如下兩點(diǎn)考慮：一是在整個(gè)稅收體系上考慮增值稅與營(yíng)業(yè)稅形成互補(bǔ)的狀態(tài)，在商品流通領(lǐng)域，對(duì)銷(xiāo)售貨物（有形動(dòng)產(chǎn)）、提供加工修理修配勞務(wù)、進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人征收增值稅，對(duì)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，以及提供加工修理修配之外的勞務(wù)的單位和個(gè)人（主要是服務(wù)業(yè)）征收營(yíng)業(yè)稅。二是考慮到增加地方財(cái)政收入這一因素，使得增值稅由國(guó)稅機(jī)關(guān)征收，營(yíng)業(yè)稅由地稅機(jī)關(guān)征收。

在營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行十幾年后，之所以將營(yíng)業(yè)稅改為增值稅或主要是基于如下三點(diǎn)考慮：一是出于減稅的考慮，將營(yíng)業(yè)稅改為增值稅。最初試點(diǎn)“營(yíng)改增”時(shí)，主要考慮到的是就服務(wù)業(yè)而言，營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)比增值稅的實(shí)際稅負(fù)重，為減輕以繳納營(yíng)業(yè)稅為主的服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)實(shí)施“營(yíng)改增”。二是出于延長(zhǎng)抵扣鏈，促進(jìn)商品流通的考慮，將營(yíng)業(yè)稅改為增值稅。“營(yíng)改增”后，抵扣鏈條延伸到以服務(wù)業(yè)為主的第三產(chǎn)業(yè)，且從有形商品擴(kuò)展到無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)及各項(xiàng)服務(wù)，這樣將極大地促進(jìn)了商品和服務(wù)的流通。三是出于推進(jìn)持續(xù)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的考慮，將營(yíng)業(yè)稅改為增值稅。經(jīng)過(guò)“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重有所提高。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年全國(guó)第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重為48.2%，同比提高2.1%。

二、“營(yíng)改增”的歷程

回顧歷史，“營(yíng)改增”經(jīng)歷了啟動(dòng)和實(shí)施兩個(gè)階段。

（一）啟動(dòng)階段

2010年10月18日，黨的十七屆五中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃的建議》，其中指出要擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營(yíng)業(yè)稅等稅收。2011年3月5日十一屆全國(guó)人大四次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》，綱要確立了“十二五”期間“營(yíng)改增”的目標(biāo)。隨后，李克強(qiáng)同志多次提出“營(yíng)改增”可在部分地區(qū)和部分行業(yè)試點(diǎn)。

（二）實(shí)施階段

該階段又可分成三個(gè)階段，具體如下：

第一階段：部分行業(yè)部分地區(qū)試點(diǎn)。2012年1月1日，上海率先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試行“營(yíng)改增”的試點(diǎn)改革，2012年7月25日，“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革的范圍擴(kuò)大到了北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東等8個(gè)省市。試點(diǎn)改革的主要依據(jù)是《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》、《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》和《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》。

第二階段：部分行業(yè)全國(guó)試點(diǎn)。2013年4月10日，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)在全國(guó)范圍內(nèi)試行，同時(shí)將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入了“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍。2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)也納入了“營(yíng)改增”的試點(diǎn)，至此整個(gè)交通運(yùn)輸業(yè)都已實(shí)施了“營(yíng)改增”。2014年6月1日又將電信業(yè)納入了“營(yíng)改增”試點(diǎn)，與之配套的《關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》發(fā)布。

第三階段：所有行業(yè)全國(guó)試點(diǎn)。2016年3月18日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2016年5月1日起，將“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，實(shí)現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)全覆蓋。

將我國(guó)“營(yíng)改增”的試點(diǎn)改革，正是按照李克強(qiáng)同志的部署展開(kāi)和積極推進(jìn)的。李克強(qiáng)同志指出，我國(guó)的“營(yíng)改增”有五個(gè)步驟：一是“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革，逐步擴(kuò)大范圍：二是全面實(shí)施“營(yíng)改增”：三是完善增值稅稅制：四是完善增值稅中央和地方分配體制；五是實(shí)行增值稅立法。

三、“營(yíng)改增”存在的主要問(wèn)題

“營(yíng)改增”經(jīng)過(guò)試點(diǎn)改革主要存在以下幾方面的問(wèn)題。

其一，“營(yíng)改增”后，地方財(cái)政收入明顯減少。營(yíng)業(yè)稅是地方稅體系的一個(gè)主要稅種，通常情況下，營(yíng)業(yè)稅稅收收入占到地方年財(cái)政收入的1/3。就現(xiàn)有試點(diǎn)結(jié)果而言，“營(yíng)改增”之后減稅幅度約為20%，按2012年我國(guó)營(yíng)業(yè)稅總額15748億元計(jì)算，若全面推廣“營(yíng)改增”，地方政府收入將減少三千多億元。

其二，“營(yíng)改增”后，一些企業(yè)和行業(yè)的稅負(fù)有所增加。雖然“營(yíng)改增”總體而言企業(yè)的稅負(fù)是下降的，但有些行業(yè)納稅人稅負(fù)反而有所增加?！盃I(yíng)改增”后稅負(fù)有所增加的主要原因是，原營(yíng)業(yè)稅的納稅人變更成為增值稅的一般納稅人，而增值稅的一般納稅人想要稅負(fù)有所降低只能加大稅款抵扣的力度，只有銷(xiāo)項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅后的實(shí)際稅率低于原營(yíng)業(yè)稅的稅率，其稅負(fù)水平才會(huì)有所降低。然而，在“營(yíng)改增”試點(diǎn)時(shí)期，由于沒(méi)有在所有服務(wù)業(yè)和全國(guó)所有地區(qū)實(shí)施“營(yíng)改增”，故其不能做到進(jìn)行稅的完全抵扣，而且有些項(xiàng)目還不能抵扣，如交通運(yùn)輸業(yè)的人工費(fèi)、過(guò)路費(fèi)、燃油費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等均不能抵扣，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的人工工資、咨詢(xún)費(fèi)、房租費(fèi)等亦不得抵扣。這就導(dǎo)致納稅人的實(shí)際稅負(fù)較之營(yíng)業(yè)稅反而有所增加。

其三，“營(yíng)改增”后，增值稅稅率檔次過(guò)多，稅負(fù)水平較高。這一點(diǎn)主要體現(xiàn)在“營(yíng)改增”后一般納稅人適用的稅率上。具體情況如下：1.基本稅率為17%，包括提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的情形：2.低稅率為13%；3.提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)等情形適用的稅率為11%；4.文化體育、金融保險(xiǎn)、娛樂(lè)業(yè)和服務(wù)業(yè)適用的稅率為6%：5境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為適用的稅率為零。稅率檔次設(shè)置過(guò)多顯然不利于增值稅的征收和繳納，增加了征稅的成本和難度，不利于增值稅中性作用的發(fā)揮，也不符合稅收效率的原則。此外，據(jù)統(tǒng)計(jì)，亞太經(jīng)濟(jì)合作組織成員國(guó)增值稅的平均稅率為11.15%，相比之下，我國(guó)增值稅的基本稅率和低稅率都有所偏高，應(yīng)當(dāng)予以降低。

其四，“營(yíng)改增”過(guò)渡期的稅收優(yōu)惠政策過(guò)于繁雜。由于“營(yíng)改增”的總原則是不增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，且“營(yíng)改增”處于試點(diǎn)和過(guò)度時(shí)期，因此“營(yíng)改增”后，原先營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠在改成增值稅后仍然適用，這就導(dǎo)致“營(yíng)改增”后稅收優(yōu)惠過(guò)多，這些優(yōu)惠政策有的是即征即退的，有的是直接減免的，有的適用于地區(qū)，有的適用于特殊的人群，有的適用于項(xiàng)目，較為復(fù)雜。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)有幾十項(xiàng)之多。過(guò)多的優(yōu)惠政策不僅使得增值稅的抵扣鏈條容易中斷，而且使得納稅人在申報(bào)納稅時(shí)容易出錯(cuò)，也為偷稅漏稅提供了可乘之機(jī)。因此，對(duì)“營(yíng)改增”后的稅收優(yōu)惠急需進(jìn)行梳理和重構(gòu)。

其五，“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人數(shù)量過(guò)多影響“營(yíng)改增”的效果。在“營(yíng)改增”部分行業(yè)全國(guó)試點(diǎn)時(shí)期，一般納稅人所占的比例過(guò)低。以2014年為例，在全國(guó)“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人共計(jì)410萬(wàn)戶(hù)中，一般納稅人僅占了18.5%，其余都是小規(guī)模納稅義務(wù)人。預(yù)計(jì)在2016年5月1日后，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)后小規(guī)模納稅義務(wù)人的比例還會(huì)有所增加。小規(guī)模納稅義務(wù)人的數(shù)量過(guò)多，則不利于“營(yíng)改增”后延長(zhǎng)抵扣鏈條功能作用的發(fā)揮，也可能引發(fā)稅收規(guī)避。

四、完善“營(yíng)改增”改革的對(duì)策建議

第一，不斷完善“營(yíng)改增”的相關(guān)制度和規(guī)定。2016年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》），該《通知》共7章55條，涉及“營(yíng)改增”的納稅人和扣繳義務(wù)人、征稅范圍、稅率和征收率、應(yīng)納稅額的計(jì)算、納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)、稅收減免的處理、征收管理等內(nèi)容。該《通知》既是對(duì)之前“營(yíng)改增”試點(diǎn)的總結(jié)和完善，又是對(duì)下一階段將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍的指導(dǎo)性規(guī)定。2016年5月1日后將按此《通知》的規(guī)定執(zhí)行。為此，首先原營(yíng)業(yè)稅納稅人應(yīng)當(dāng)按期轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅義務(wù)人，按規(guī)定繳納增值稅。其次兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)做好內(nèi)部協(xié)調(diào)和有關(guān)資料移交?！锻ㄖ返?1條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅改征的增值稅，由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，納稅人銷(xiāo)售取得的不動(dòng)產(chǎn)和其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)的增值稅，國(guó)家稅務(wù)局暫委托地方稅務(wù)局代為征收。第三，對(duì)改革中出現(xiàn)的問(wèn)題，及時(shí)分析和總結(jié)，不斷完善相關(guān)制度和規(guī)定。

第二，開(kāi)始啟動(dòng)對(duì)我國(guó)增值稅體系的重構(gòu)。2015年我國(guó)增值稅稅收收入為31109億元，占整個(gè)國(guó)家稅收收入的24.9%，營(yíng)業(yè)稅稅收收入19313億元，占整個(gè)國(guó)家稅收收入的15.5%，增值稅與營(yíng)業(yè)稅合計(jì)占了國(guó)家稅收收入的40.4%?？梢灶A(yù)見(jiàn)，“營(yíng)改增”全部完成后，增值稅的稅收收入將占全國(guó)稅收收入的40%左右。對(duì)于占比如此高的稅種，有必要進(jìn)行更為科學(xué)合理的重構(gòu)和制度設(shè)計(jì)。一是降低一般納稅人在年銷(xiāo)售額上的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，出臺(tái)措施鼓勵(lì)更多的單位成為一般納稅人。二是精簡(jiǎn)稅率，降低稅率。就一般納稅人而言，建議基本稅率為11%，低稅率為6%兩種。就小規(guī)模納稅人而言，其征收率仍為3%不變。三是規(guī)范稅收優(yōu)惠，優(yōu)化優(yōu)惠方式。減少增值稅原有的稅收優(yōu)惠，使增值稅的稅收更加嚴(yán)格，對(duì)原營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠進(jìn)行梳理和分類(lèi)處理，有的予以取消，有的予以確認(rèn)，使“營(yíng)改增”后增值稅的稅收優(yōu)惠更加規(guī)范。同時(shí)保留現(xiàn)在的即征即退和先征后退的優(yōu)惠方式，因這種方式不會(huì)打破增值稅的抵扣鏈條。四是進(jìn)一步加強(qiáng)增值稅的征收管理和專(zhuān)用發(fā)票的管理。加快稅收信息化建設(shè)，進(jìn)一步完善增值稅網(wǎng)上申報(bào)和信息服務(wù)功能，在抵扣機(jī)制完善的情況下取消小規(guī)模納稅人代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的規(guī)定等。

第三，加快探索地方稅體系的重構(gòu)。過(guò)去，營(yíng)業(yè)稅是地方稅的第一大稅種，“營(yíng)改增”后地方稅將失去一個(gè)主要的財(cái)政來(lái)源。盡管地方政府因“營(yíng)改增”減少的稅收以通過(guò)中央轉(zhuǎn)移支付等方法解決，但這畢竟不是長(zhǎng)久之計(jì)。如何解決“營(yíng)改增”后地方收入減少的問(wèn)題一是按行業(yè)劃分增值稅收入：二是調(diào)整增值稅分成比例：三是增值稅分成比例不變，調(diào)整其他稅種中央與地方的分配關(guān)系。然而，無(wú)論采用哪種方式，地方政府僅靠從增值稅中分得部分收入以彌補(bǔ)“營(yíng)改增”后的損失是不夠的，應(yīng)當(dāng)積極探索整個(gè)地方稅體系的構(gòu)建，如對(duì)房產(chǎn)稅的改革，資源稅的完善，物業(yè)稅的開(kāi)征等。同時(shí)在法律允許的范圍內(nèi)應(yīng)當(dāng)賦予地方政府更大更多的稅收權(quán)力和稅收征管的自主權(quán)，合理劃分中央和地方事權(quán)與財(cái)權(quán)，增強(qiáng)地方的積極性和發(fā)展能力，并加快地方稅收征管體制改革，完善地方稅收征管方式，提高地方稅收征管效能。