基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系構(gòu)建

張先治+柳志南

【摘 要】 文章依托管理控制程序，搭建以戰(zhàn)略目標(biāo)分解報(bào)告、控制標(biāo)準(zhǔn)制定報(bào)告、控制分析報(bào)告、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)報(bào)告及管理者報(bào)酬報(bào)告與專項(xiàng)報(bào)告為內(nèi)容的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系。該報(bào)告體系可提升管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)性、針對(duì)性與有效性，以滿足管理會(huì)計(jì)在管理控制事前預(yù)測(cè)、事中控制與事后分析職能的需求。希望該體系的構(gòu)建能為完善管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，提升企業(yè)管理控制的效率與效果，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)提供有益借鑒。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 管理會(huì)計(jì)報(bào)告； 管理控制； 管理控制程序

【中圖分類號(hào)】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）19-0007-06

一、引言

滿足經(jīng)營(yíng)決策與管理控制需求是管理會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)。財(cái)政部長(zhǎng)樓繼偉（2014）指出我國(guó)企業(yè)只運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的部分職能，其系統(tǒng)性、針對(duì)性和有效性有待進(jìn)一步提升[ 1 ]。財(cái)政部于2016年6月頒布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》提出：“管理會(huì)計(jì)報(bào)告是管理會(huì)計(jì)活動(dòng)成果的重要表現(xiàn)形式，旨在為報(bào)告使用者提供滿足管理需要的信息?！盵 2 ]張先治等（2015）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)借助管理會(huì)計(jì)報(bào)告提供規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等內(nèi)部管理所需的信息[ 3 ]。本文的初衷是以構(gòu)建具有系統(tǒng)性、針對(duì)性和有效性的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系推進(jìn)基于管理的會(huì)計(jì)發(fā)展。

現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)報(bào)告的理論研究與實(shí)務(wù)應(yīng)用聚焦于戰(zhàn)略管理、經(jīng)營(yíng)決策及作業(yè)管理等經(jīng)營(yíng)決策維度，忽視了管理控制的需求。王玉紅（2010）以管理會(huì)計(jì)職能視角構(gòu)建了預(yù)算報(bào)告、分析報(bào)告和評(píng)價(jià)報(bào)告的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系[ 4 ]。古繼洪等（2015）認(rèn)為央企的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)用集中在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，未形成規(guī)范體系[ 5 ]。現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)報(bào)告研究尚未以管理控制需求為邏輯起點(diǎn)探索系統(tǒng)與有效的報(bào)告體系。

為此，本文依據(jù)管理控制程序構(gòu)建基于管理控制的管理報(bào)告體系。首先，在闡明管理會(huì)計(jì)及管理控制本質(zhì)的基礎(chǔ)上，明確了該報(bào)告體系的作用及其在管理會(huì)計(jì)與管理控制中的核心地位；其次，分析了管理會(huì)計(jì)及管理控制的關(guān)系，并搭建了該報(bào)告體系的框架；最后，闡述該報(bào)告體系的內(nèi)容。

二、基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的作用及地位

基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系不僅是管理會(huì)計(jì)的核心，而且有效聯(lián)接管理會(huì)計(jì)與管理控制。管理控制及管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)界定了其地位及作用。管理控制應(yīng)是基于會(huì)計(jì)的管理，管理會(huì)計(jì)則是基于管理的會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)在于構(gòu)建基于管理的會(huì)計(jì)，管理控制的關(guān)鍵則是實(shí)施基于會(huì)計(jì)的管理。Anthony（1998）認(rèn)為管理控制是管理者通過影響組織中其他成員以實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略的過程[ 6 ]。從會(huì)計(jì)信息的應(yīng)用角度，管理控制程序可分為戰(zhàn)略目標(biāo)分解、控制標(biāo)準(zhǔn)制定、管理控制報(bào)告、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與管理者報(bào)酬[ 7 ]。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制及現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可分為資本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、商品經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并對(duì)應(yīng)形成四個(gè)經(jīng)營(yíng)中心[ 8-9 ]。企業(yè)需借助管理會(huì)計(jì)信息執(zhí)行管理控制程序，完成對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制，以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)觀下，管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策與管理控制提供支撐的信息系統(tǒng)，管理會(huì)計(jì)報(bào)告是管理會(huì)計(jì)的信息載體。因而，基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系最終承載管理控制所需的管理會(huì)計(jì)信息，對(duì)管理會(huì)計(jì)能否滿足管理控制需求具有至關(guān)重要的作用。

具體而言，管理會(huì)計(jì)及管理控制共同促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。在戰(zhàn)略目標(biāo)指引下，企業(yè)以戰(zhàn)略目標(biāo)分解、控制標(biāo)準(zhǔn)制定、管理控制報(bào)告、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與管理者報(bào)酬程序履行事前預(yù)測(cè)、事中控制與事后分析的管理控制職能。管理控制程序不僅需管理會(huì)計(jì)提供有效的信息支撐，而且對(duì)管理會(huì)計(jì)信息提出具體的要求，即為構(gòu)建管理會(huì)計(jì)指明了方向。為此，企業(yè)應(yīng)搭建具有系統(tǒng)性、有效性與針對(duì)性的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系以促進(jìn)管理會(huì)計(jì)滿足管理控制程序需求，形成基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系，即構(gòu)建基于管理的會(huì)計(jì)。該報(bào)告體系的系統(tǒng)性不僅體現(xiàn)在依據(jù)管理控制程序形成完整的報(bào)告體系，而且在于系統(tǒng)反映管理控制程序所需的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息；其有效性則強(qiáng)調(diào)以財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)計(jì)量方式，促進(jìn)業(yè)務(wù)活動(dòng)及財(cái)務(wù)信息的有機(jī)融合；其針對(duì)性是指企業(yè)審視自身管理控制特點(diǎn)及對(duì)特殊事項(xiàng)的管理控制需求，形成極具靈活性與多元化的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)借助該報(bào)告體系所提供的管理會(huì)計(jì)信息，以具體的管理控制程序促進(jìn)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，即落實(shí)基于會(huì)計(jì)的管理。由此，基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系增進(jìn)了企業(yè)管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)性、有效性與針對(duì)性，從而提升了管理控制效率。具體如圖1所示。

三、基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系框架構(gòu)建

企業(yè)管理控制信息需求的復(fù)雜性與多元化使得基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系極具系統(tǒng)性、有效性與針對(duì)性。在此需求下，基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系在報(bào)告體系使用主體、報(bào)告體系內(nèi)容、報(bào)告體系的報(bào)告期間及報(bào)告體系的計(jì)量方式維度均極具復(fù)雜性與多元性。首先，基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系需滿足不同主體管理控制的信息需求，報(bào)告體系使用主體存在多元性。該報(bào)告體系不僅為企業(yè)高層管理者提供管理控制所需的管理會(huì)計(jì)信息，而且需考慮企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)管理者管理控制的信息需求。此外，針對(duì)特殊事項(xiàng)，該報(bào)告體系尚需為企業(yè)非正式的組織機(jī)構(gòu)（如項(xiàng)目組）提供相關(guān)的管理會(huì)計(jì)信息。

其次，基于管理控制的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的內(nèi)容既要滿足各管理控制程序的信息需求，也要兼顧各報(bào)告體系使用主體實(shí)施具體管理控制程序的信息需求。一方面，該報(bào)告體系應(yīng)依托企業(yè)管理控制程序，形成系統(tǒng)的報(bào)告框架，包括戰(zhàn)略目標(biāo)分解報(bào)告、控制標(biāo)準(zhǔn)制定報(bào)告、控制分析報(bào)告、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)報(bào)告及管理者報(bào)酬報(bào)告。其中，戰(zhàn)略目標(biāo)分解報(bào)告與控制標(biāo)準(zhǔn)制定報(bào)告是事前預(yù)測(cè)的信息基礎(chǔ)，控制分析報(bào)告滿足事中控制的信息需求，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)報(bào)告及管理者報(bào)酬報(bào)告為事后分析提供信息支撐。另一方面，該報(bào)告體系內(nèi)容應(yīng)具備高度的針對(duì)性。該報(bào)告體系應(yīng)依托報(bào)告體系使用主體的需求，形成針對(duì)一個(gè)或多個(gè)具體管理控制程序的管理報(bào)告體系。