效益分享型合同能源管理項(xiàng)目涉稅問(wèn)題分析

格根塔娜　孫昆

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，全球能源問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)重，節(jié)能成為當(dāng)下經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展必然選擇，在這種形式下合同能源管理作為一種以減少的能源費(fèi)用來(lái)支付節(jié)能項(xiàng)目全部成本并為參與各方帶來(lái)效益的節(jié)能投資方式越來(lái)越受到重視，國(guó)家重點(diǎn)扶持效益分享型合同能源管理模式，并出臺(tái)財(cái)稅[2010]110號(hào)等一系列稅收優(yōu)惠政策。在此背景下本文分析發(fā)現(xiàn)不是所有情況下節(jié)能公司因?yàn)橄硎車(chē)?guó)家免稅政策而得到真正的稅收優(yōu)惠，針對(duì)這些免收政策節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身情況做好科學(xué)納稅籌劃工作，進(jìn)而選擇對(duì)其最有利的納稅方式。

關(guān)鍵詞：效益分享型合同能源管理 增值稅 所得稅

一、合同能源管理概述

合同能源管理是指節(jié)能服務(wù)公司（EMCo）與用能單位以契約形式約定節(jié)能目標(biāo)，EMCo提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效果支付EMCo投入及其合理報(bào)酬的業(yè)務(wù)活動(dòng)。概括地說(shuō)，合同能源管理就是EMCo。憑借與客戶之間簽訂相應(yīng)的節(jié)能服務(wù)類(lèi)合同，從而在一定程度上為客戶提供專業(yè)化的能源審計(jì)服務(wù)、項(xiàng)目融資服務(wù)、設(shè)備采購(gòu)服務(wù)、節(jié)能量確認(rèn)服務(wù)以及節(jié)能量保證服務(wù)等，而且還能夠從客戶實(shí)施節(jié)能改造所獲效益當(dāng)中及時(shí)收回一定比例的投資以及獲得利潤(rùn)的商業(yè)模式。

二、效益分享型合同能源管理概述

根據(jù)具體的業(yè)務(wù)模式可以將合同能源管理分為效益分享型、節(jié)能量保證型、能源費(fèi)用托管型三種模式。

效益分享型合同在能源管理方面的模式主要是指EMCo借助與客戶間簽訂一定的能源合同管理合同，然后為客戶實(shí)施以及管理相關(guān)的節(jié)能項(xiàng)目，而且在合同期時(shí)間內(nèi)必須要按照相應(yīng)的合同約定，完成與客戶之間的效益分享，EMCo收回投資的同時(shí)取得相應(yīng)的利潤(rùn)，合同期滿節(jié)能裝置無(wú)償交付用能單位。

根據(jù)《合同能源管理財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》，只有效益分享型合同能源管理由國(guó)家重點(diǎn)扶持，獲得相關(guān)政府補(bǔ)助，也是比較常見(jiàn)的合同能源管理模式。所以下面以效益分享型合同能源管理為例分析合同能源管理中的涉稅問(wèn)題。

三、涉稅問(wèn)題分析

自從2016年5月1起全面實(shí)施營(yíng)改增后，合同能源管理項(xiàng)目的實(shí)施過(guò)程中EMCo可能涉及到的稅種有增值稅、所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅等，其中最主要的稅種為增值稅和所得稅。下面結(jié)合國(guó)家出臺(tái)的針對(duì)合同能源管理相關(guān)的增值稅和所得稅政策分析 EMCo的涉稅問(wèn)題及風(fēng)險(xiǎn)。

（一）增值稅

1、建設(shè)期和效益分享期所涉及的增值稅問(wèn)題

EMCo在滿足享受稅收優(yōu)惠政策的相關(guān)條件下，節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施符合條件的合同能源管理項(xiàng)目，將項(xiàng)目中的增值稅應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)，暫免征收增值稅。此外，節(jié)能服務(wù)公司在開(kāi)展合同能源相關(guān)的管理項(xiàng)目的時(shí)候，針對(duì)無(wú)償轉(zhuǎn)讓于相關(guān)用能單位的，由于履行合同能源管理相關(guān)項(xiàng)目所形成的資產(chǎn)，是需要免征增值稅的。針對(duì)增值稅免稅政策EMCo可以自由選擇享受免稅優(yōu)惠還是放棄。如果EMCo選擇放棄增值稅免稅優(yōu)惠，則按6%的稅率繳納增值稅，并且在未來(lái)36個(gè)月內(nèi)不得變更。因?yàn)镋MCo一旦選擇享受免稅優(yōu)惠，購(gòu)買(mǎi)節(jié)能裝置等時(shí)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，EMCo享受免稅的稅金大于其因放棄免稅而繳納的增值稅時(shí)才對(duì)其有利。因此EMCo在選擇享受免收優(yōu)惠還是放棄免稅時(shí)應(yīng)提前做好相關(guān)分析和測(cè)算工作，而不能盲目的選擇免稅。

例如，某EMCoA與用能單位B于2014年1月1日簽訂一份投資額為1億元的效益分享型合同能源管理項(xiàng)目合同。合同規(guī)定，A負(fù)責(zé)購(gòu)買(mǎi)節(jié)能設(shè)備，并提供安裝調(diào)試、后期運(yùn)營(yíng)維護(hù)等服務(wù)，設(shè)備價(jià)款7500萬(wàn)，運(yùn)費(fèi)300萬(wàn)，安裝費(fèi)200萬(wàn)，合計(jì)8000萬(wàn)元，于2016年1月1日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，開(kāi)始投入使用，在效益分享期2016年1月1日至2026年1月1日10年間A公司從B公司節(jié)能效益中分享80%的份額，合同期屆滿時(shí)設(shè)備所有權(quán)歸B公司。假設(shè)：以上金額均為不含稅金額；B公司在合同期每年產(chǎn)生1500萬(wàn)的節(jié)能效益，A公司每年發(fā)生節(jié)能設(shè)備的運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)100萬(wàn)。

購(gòu)買(mǎi)設(shè)備時(shí)產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅為1330（7500*17%+300*11%+200*11%），效益分享期內(nèi)每年發(fā)生銷(xiāo)項(xiàng)稅72萬(wàn)（1500*80%*6%）和進(jìn)項(xiàng)稅11萬(wàn)（100*11%），十年間公發(fā)生銷(xiāo)項(xiàng)稅720萬(wàn)，進(jìn)項(xiàng)稅1440萬(wàn)。

只對(duì)該項(xiàng)合同能源管理項(xiàng)目來(lái)講，如果A公司選擇增值稅免稅優(yōu)惠政策，則合同期內(nèi)A免增值稅720萬(wàn)，與購(gòu)買(mǎi)安裝設(shè)備相關(guān)和設(shè)備運(yùn)維費(fèi)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅1440萬(wàn)不得稅前抵扣；如果選擇放棄免稅政策，由于A公司進(jìn)項(xiàng)稅大于銷(xiāo)項(xiàng)稅，合同期間不用繳納增值稅的同時(shí)以后會(huì)計(jì)年度還可以繼續(xù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅720萬(wàn)。所以對(duì)該項(xiàng)合同能源管理項(xiàng)目來(lái)講，A公司應(yīng)該選擇繳納增值稅，而非選擇免收優(yōu)惠。

合同能源管理增值稅率為6%，而購(gòu)買(mǎi)設(shè)備以及從他方接受與合同能源管理項(xiàng)目時(shí)涉及的進(jìn)項(xiàng)稅率為17%、11%或6%等不同稅率，針對(duì)合同能源管理項(xiàng)目的免增值稅優(yōu)惠政策，EMCo應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)性質(zhì)科學(xué)測(cè)算所業(yè)務(wù)所需發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅和銷(xiāo)項(xiàng)稅，從而綜合考慮是否選擇免稅優(yōu)惠。

2、合同期滿移交資產(chǎn)時(shí)所涉及的增值稅問(wèn)題

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條分八款分別對(duì)八種不同的視同銷(xiāo)售貨物行為作了明確的規(guī)定。EMCo在合同屆滿時(shí)將節(jié)能裝置無(wú)償移交給用能單位時(shí)按此規(guī)定，按實(shí)物捐贈(zèng)視同銷(xiāo)售貨物行為繳納增值稅。

（二）所得稅

1、購(gòu)建節(jié)能裝置時(shí)所涉及的所得稅問(wèn)題

財(cái)稅[2008]48號(hào)和國(guó)稅函[2010]256號(hào)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)并使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設(shè)備，可以按專用設(shè)備投資額的10%抵免當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額；企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅額不足抵免的，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但結(jié)轉(zhuǎn)期不得超過(guò)5個(gè)納稅年度。根據(jù)此規(guī)定，EMCo所購(gòu)建的節(jié)能裝置符合條件的能按固定資產(chǎn)初始成本的10%抵免當(dāng)年的所得稅，并且當(dāng)年應(yīng)納稅所得額不足抵免的，在以后5個(gè)納稅年度繼續(xù)抵扣。為此，EMCo在購(gòu)建節(jié)能裝置時(shí)盡量購(gòu)買(mǎi)《目錄》范圍內(nèi)的設(shè)備，進(jìn)而享受抵免稅款的優(yōu)惠。

2、與客戶分享節(jié)能效益時(shí)所涉及的所得稅問(wèn)題

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局 國(guó)家發(fā)展改革委公告2013年第77號(hào)，規(guī)定合同能源管理項(xiàng)目符合相關(guān)條件的情況下，效益分享期內(nèi)的前三年免企業(yè)所得稅，后三年按12.5%的稅率加納增值稅，從第7年開(kāi)始正常按25%的稅率繳納所得稅。

3、收到的政府補(bǔ)助時(shí)所涉及的所得稅問(wèn)題

財(cái)稅[2011]70號(hào)有明文規(guī)定，凡同時(shí)符合以下三個(gè)條件的，可以作為不征稅收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

財(cái)建[2010]249號(hào)文第五條規(guī)定，財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金用于支持采用合同能源管理方式實(shí)施的工業(yè)、建筑、交通等領(lǐng)域以及公共機(jī)構(gòu)節(jié)能改造項(xiàng)目。

對(duì)于收到的政府補(bǔ)助企業(yè)是否作為不征收收入，稅務(wù)局實(shí)際征管的時(shí)候并無(wú)特殊要求，充分給予企業(yè)自主權(quán)。對(duì)于政府補(bǔ)助確認(rèn)為不征稅收入還是征稅收入，要根據(jù)收到政府補(bǔ)助是否在所得稅免稅期內(nèi)，分別考慮。

因?yàn)榧词共环喜徽鞫愂杖氲臈l件，但由于該政府補(bǔ)助與EMCo所實(shí)施的合同能源管理項(xiàng)目相關(guān)聯(lián)，所以不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，所以EMCo在免稅期內(nèi)取得政府補(bǔ)助則確認(rèn)為征稅收入還是不征稅收入對(duì)起沒(méi)有影響。如果在免稅期后取得政府補(bǔ)助，EMCo將收到的政府補(bǔ)助確認(rèn)為不征稅收入時(shí)用該收入產(chǎn)生的費(fèi)用支出和與該收入相關(guān)的節(jié)能裝置折舊費(fèi)不能稅前扣除，所以EMCo要綜合考慮后再確認(rèn)為不征稅收入或征稅收入。

例如，EMCo在減免稅后某年取得政府補(bǔ)助1000萬(wàn)，用于開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，由于該項(xiàng)政府補(bǔ)助屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，EMCo會(huì)計(jì)上按10年確認(rèn)，每年確認(rèn)100萬(wàn)。

根據(jù)財(cái)建[2010]249號(hào)文第五條和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)，EMCo取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，應(yīng)自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益。會(huì)計(jì)處理如下：

收到政府補(bǔ)助時(shí)：借：銀行存款 1000

貸：遞延收益 1000

每年確認(rèn)收入時(shí)：借：遞延收益 100

貸：營(yíng)業(yè)外收入 100

如果EMCo選擇確認(rèn)為不征收收入，在確認(rèn)收入的十年間要調(diào)減收入合計(jì)1000萬(wàn)，同時(shí)調(diào)增這1000萬(wàn)所形成的支出。如果選擇確認(rèn)為征稅收入，則收到政府補(bǔ)助的當(dāng)年調(diào)增收入900萬(wàn)，以后九年內(nèi)每年調(diào)減收入100萬(wàn)，最后調(diào)減收入合計(jì)900萬(wàn)，十年間這1000萬(wàn)所形成的支出不用調(diào)整應(yīng)納稅額，正常在稅前扣除。從而可看出，EMCo在減免稅期間取得政府補(bǔ)助時(shí)確認(rèn)為征稅收入還是不征稅收入不會(huì)影響所繳納的所得稅金額，只是繳納稅款的時(shí)間不同而已。但是獲得的政府補(bǔ)助時(shí)用于研發(fā)活動(dòng)，發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可以享受稅前加計(jì)扣除50%的優(yōu)惠政策，所以EMCo應(yīng)該選擇確認(rèn)為征稅收入。

4、對(duì)于合同期滿資產(chǎn)移交時(shí)所涉及的所得稅問(wèn)題

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；用于股息分配；用于對(duì)外捐贈(zèng)；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。國(guó)稅函[2008]828號(hào)將對(duì)外捐贈(zèng)視同銷(xiāo)售處理，對(duì)于自制的資產(chǎn)，收入按照公允價(jià)處理，對(duì)于外購(gòu)的，視同銷(xiāo)售收入按購(gòu)買(mǎi)價(jià)處理繳納所得稅。因此EMCo在合同期滿時(shí)向用能單位無(wú)償移交節(jié)能裝置時(shí)不僅繳納增值稅還要繳納所得稅。

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