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    權(quán)益法下長期股權(quán)投資收益的財稅處理分析

    2016-11-16 16:16:59汪揚名
    財經(jīng)界·學(xué)術(shù)版 2016年19期
    關(guān)鍵詞:長期股權(quán)投資投資收益

    汪揚名

    摘要:隨著我國會計準則與國際會計準則接軌,新頒布的會計準則中對長期股權(quán)投資的核算作為一項新亮點,對我國的會計計量及財稅處理產(chǎn)生了影響,涉及到所得稅的財務(wù)處理比較復(fù)雜,權(quán)益法下長期股權(quán)投資引發(fā)的投資收益或損益,不但是上市公司運用財務(wù)手段造假的熱點項目,也是每年的會計中級考試、注冊會計師考試的重點考試內(nèi)容。本文就從長期股權(quán)投資收益的賬務(wù)處理入手,分析了現(xiàn)有企業(yè)對長期股權(quán)投資的特點,闡述稅法中對長期股權(quán)投資持有收益的明文規(guī)定,結(jié)合一些典型案例進行透徹分析,使新準則視域下,長期股權(quán)投資核算更加規(guī)范,真實地反映出企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)信息,為相關(guān)的利益者提供重要的權(quán)益保障。

    關(guān)鍵詞:長期股權(quán)投資 投資收益 財稅處理

    一、長期股權(quán)投資的概念

    長期股權(quán)投資是投資人持股期限達一年以上,包括了股票、基金投資,同時也涵蓋了其他相關(guān)股權(quán)投資內(nèi)容,投資人通過投入現(xiàn)金、實物等資產(chǎn),從而占有公司的部分股權(quán),對企業(yè)的權(quán)益形成一定的控制權(quán),對企業(yè)的資產(chǎn)和收益產(chǎn)生重大影響,同時在企業(yè)長期經(jīng)營盈利中獲得收益的一種投資。在新會計準則視闕下的企業(yè)會計核算,對權(quán)益法下的長期股權(quán)投資和金融工具確認與計量有著明確的規(guī)定。對股權(quán)投資達不到重大影響的股權(quán)投資,改為按金融工具進行賬務(wù)處理,只有投資者對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響,形成利益共同體,對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險共同承擔(dān)的投資才能核定為長期股權(quán)投資,有效地遏制了企業(yè)通過長期股權(quán)投資對盈余管理的調(diào)節(jié)。

    二、長期股權(quán)投資收益的財稅差異

    權(quán)益法下長期股權(quán)投資體現(xiàn)原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制,被投資單位所有者權(quán)益的改變都對企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值有所影響,在被投資單位經(jīng)營過程中,盈利與虧損都會將投資者和企業(yè)的長期投資賬面價值進行相應(yīng)的調(diào)整,充分體現(xiàn)實質(zhì)大于形式,將調(diào)整差異計入企業(yè)的當(dāng)期損益。企業(yè)盈利時,必須要在經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時方可確認,企業(yè)按照其所享有的權(quán)益份額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。而在處置長期股權(quán)投資時,要根據(jù)長期股權(quán)投資公允價值來進行計量,對被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值進行相應(yīng)的調(diào)整。其會計賬務(wù)處理分為持有期間享有收益和處置股權(quán)時取得收益。

    (一)初始投資產(chǎn)生的財稅差異

    在長期股權(quán)投資階段,稅法與會計準則對投資入賬金額的確定口徑有些不同,產(chǎn)生財稅差異。

    按稅法規(guī)定,長期股權(quán)投資的成本大于被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額2550萬元,不用對賬面價值進行調(diào)整,稅法也是按實際金額作為計稅基礎(chǔ),計稅基礎(chǔ)與入賬價值同步,因而不產(chǎn)生暫時性差異。

    凈資產(chǎn)公允價值取得投資時點上的B公司凈資產(chǎn)公允價值為12000萬,則A企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有3600萬元,則初始投資成本 與應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額600萬元,計入投資當(dāng)期的損益。

    即:借:長期股權(quán)投資 36000000 (120000000*30%)

    貸:銀行存款—XX銀行30000000

    貸:營業(yè)外收入 6000000

    但根據(jù)稅法,投資股本應(yīng)以實際購買價款3000萬元作為計稅基礎(chǔ),因此,其計稅基礎(chǔ)不能按3600萬元計入,在會計處理上的營業(yè)外收入600萬元,稅法上不予以認可。這個600萬元差異屬于暫時性差異。

    稅收優(yōu)惠政策會產(chǎn)生暫時性差異。國家對高新企業(yè)、重點扶持的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè),都給予了企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策,這些優(yōu)惠政策為企業(yè)的長期股權(quán)投資收益在稅前扣除帶來了條件,對不足抵扣的所得稅,可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣,由此出現(xiàn)計稅基礎(chǔ)大于賬面價值產(chǎn)生暫時性差異。

    (二)對長期股權(quán)投資持有階段的財稅差異

    在投資股權(quán)持有階段,被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益,在公允價值的基礎(chǔ)上,對被投資者所享有或應(yīng)承擔(dān)的份額進行確認投資損益。以公允價值為基礎(chǔ)的各項可辨認資產(chǎn),對被投資公司的凈利潤進行確認,由于會計與稅法對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的損益確認時間點的不同,產(chǎn)生暫時性差異,因權(quán)益性收益的不同,產(chǎn)生永久性差異。

    在會計處理投資的賬面價值時,是以期末確認相應(yīng)的投資損益,在凈資產(chǎn)發(fā)生增減變化時,確認投資股權(quán)的價值。而稅法規(guī)定的投資收益確認時點是以宣告發(fā)放股利日,由此產(chǎn)生財稅差異。

    如果所有者權(quán)益相關(guān)項目有所變動,則在投資者的持股比例不變的情況下,企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分,相應(yīng)地調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,差額計入“資本公積”或“其他資本公積”科目。

    稅法在期末時,暫時還不能加以確認投資收益,在納稅調(diào)整項目中應(yīng)調(diào)減120萬元,形成財稅差異。稅法確認企業(yè)的投資收益的時點是在被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利時加以確認。

    20X6年6月,B公司宣告發(fā)放股利120萬元,此時,投資企業(yè)應(yīng)調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值,不再確認投資收益。而稅法此時則要進行納稅調(diào)增投資收益36萬元(120萬元*30%),由此產(chǎn)生暫時性差異。如果是符合條件的居民與投資企業(yè)間的權(quán)益性收益,如紅利、股息等內(nèi)容,為稅法中規(guī)定的免稅收入,則會產(chǎn)生永久性差異,不計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額中進行征收稅費。

    (三)對長期股權(quán)投資處置取得收益的財稅差異

    采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動 而計入所有者權(quán)益的,處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益),而不考慮投資持有收益還是投資處置收益。

    即:借:投資收益 貸:長期股權(quán)投資

    但稅法上對于轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資而產(chǎn)生的收益有相關(guān)的規(guī)定,確認收入的實現(xiàn)必須在轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效后,辦理完成股權(quán)變更等相應(yīng)手續(xù)時,才能確認股權(quán)處置產(chǎn)生的收入。對于撤回或者減少投資產(chǎn)生的收益,都視為投資收回,確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此,從稅法的角度來審視股權(quán)處置收益,應(yīng)分別對待其取得的價款與投資的成本之間的差額,厘清撤回或減少投資所產(chǎn)生的收益差額,歸屬于股息紅利還是歸屬資本利得,倘若屬紅利所得,則為免稅收入,否則為應(yīng)交所得稅前收益,計入應(yīng)納所得稅總額內(nèi)。

    三、財稅處理差異分析

    在權(quán)益法下長期股權(quán)投資收益的會計核算處理,與稅法規(guī)定的核算口徑存在著一定的差異,其主要包括下面幾點:

    會計準則與稅法對長期股權(quán)投資的出發(fā)點不同。

    投資收益確認的時點不盡相同。

    對投資收益金額上的確認不同。

    如果是投資者撤回或者是減少投資,會計準則只是按照取得的價款減去長期股權(quán)投資賬面價值所得,計入投資收益;稅法處理上,則要將取得的價款與初始投資成本間的差額來確認投資收益,與持有期間所發(fā)生的投資股息或長期股權(quán)投資損失無關(guān)。

    在會計處理上,對投資者投資收益所得,不區(qū)分股息性所得,還是資本性所得,都在“投資收益”科目中反映;而稅法則不同,股息所承擔(dān)的所得稅稅負與資本利得所承擔(dān)的所得稅稅負大不相同。股息性所得,視投資雙方的所得稅稅率而定,如果雙方的所得稅稅率相同,則不需要補繳所得稅;如果雙方的所得稅稅率不同,則按雙方所得稅稅率差異補交所得稅稅額;對于資本性所得,稅法上按照處置清算所得減去股權(quán)成本之后的余額進入應(yīng)納稅所得額,向稅務(wù)機關(guān)繳納企業(yè)所得稅。

    四、結(jié)束語

    權(quán)益下的長期股權(quán)投資收益的處理,是關(guān)系到企業(yè)所得稅的重大課題,是企業(yè)財務(wù)直視面對的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項,只有正確地理解和掌握長期股權(quán)投資的初始投資與后續(xù)計量,了解與稅法對長期股權(quán)投資的有關(guān)規(guī)定,相互銜接,分清投資收益的特性,更好地體現(xiàn)企業(yè)會計信息,反映出被投資企業(yè)經(jīng)營狀況的變化對投資者權(quán)益的影響,協(xié)調(diào)會計與稅法的目標(biāo)一致性,降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險,消除財稅差異,反饋企業(yè)真實利潤,促進企業(yè)穩(wěn)健地向前發(fā)展。

    參考文獻:

    [1]李程昊,李偉毅.權(quán)益法下長期股權(quán)投資持有期間損益的財稅處理[N].財會信報,2013-5-27

    [2]蔣曉劍,嵇大海.權(quán)益法下撤回或減少投資的財稅處理[N].財會信報,2013-6-17

    [3]車偉娜 . 關(guān)于長期股權(quán)投資準則修訂后會計核算的探討 [J].商業(yè)會計,2015(03)

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