國際會計準則下礦山建設的資本化探討

歐陽武

摘要：國際礦山建設作為礦山全球化的第一步，首先面臨著如何處理基于國際會計準則的礦建支出資本化問題。文章通過對目前國內外資本化準則和相關文獻的研究和對比，對現階段國際礦山建設資本化過程中產生的問題及其相關的會計處理方法和準則進行了系統(tǒng)性的整理和探究，以期為我國企業(yè)建設國際礦山時的資本化處理提供所需的理論借鑒及相關建議。

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0016-04

關鍵詞：國際會計準則 礦業(yè)資產 資本化

掘業(yè)作為一個特殊的行業(yè)，不但擁有特殊的資產——礦業(yè)資產，還具有建設周期長、投入和產出沒有確切比例等特點，因此在資本化的會計處理上與一般制造業(yè)存在較大的行業(yè)差異。在會計準則方面，雖然我國企業(yè)會計準則制定主要參照了國際會計準則并會在以后持續(xù)趨同，但目前仍存在不少差異，這些差異主要表現在基于IAS的會計處理方法與行業(yè)內經驗和判斷結合得更為緊密。

一、資本化概述

我們把需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產、存貨、建造合同成本和無形資產等資產稱為符合資本化條件的資產，與構建這些資產相關的可直接歸屬成本應當計入資產價值。采掘業(yè)一般涉及三類資產：固定資產、無形資產和礦業(yè)資產。其中固定資產和無形資產的資本化會計處理與一般企業(yè)類似，而礦業(yè)資產作為采掘業(yè)特有的資產分類，目前的國內外會計準則中尚沒有對其完整的、系統(tǒng)性的表述。從礦業(yè)資產的內容來看，行業(yè)內的一些無形資產（如資本化的借款費用、礦區(qū)權益、勘探成本等）和有形資產（如勘探鉆井）都可以納入其范圍；在礦業(yè)資產的會計處理方面，國際會計準則委員會于2004年12月發(fā)布了《國際財務報告準則第6號——勘探與評價支出》（IFRS 6），對采掘業(yè)產生的勘探與評價支出的會計處理做出規(guī)范，但這僅僅是部分礦業(yè)資產。2006年2月，我國會計準則委員會發(fā)布了《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》，其內容主要是對IFRS 6的引入和細化。在這種情況下，采礦企業(yè)的做法是將這些礦業(yè)資產按其存在形態(tài)分別按照《國際會計準則第16號——不動產、工廠和設備》（IAS 16）和《國際會計準則第38號——無形資產》（IAS 38）進行確認和計量；在資產的披露方面，雖然大部分礦業(yè)資產沒有實物形態(tài)，但國際上的大型采礦企業(yè)（如必和比拓、力拓等）在編制報表時都將其納入Property， Plant and Equipment的范圍內，因此這種做法也被業(yè)內所廣泛接受。筆者認為，礦業(yè)資產作為采掘業(yè)的一類特有資產，反映了企業(yè)為從自然界獲取資源所進行的一系列自然改造活動所產生的費用，這些費用有必要計入一個新的資產分類并在資產的壽命內以折耗的形式釋放至利潤表。在信息披露方面，由于其造成了地表地貌的變化，所以將其歸入設備、工廠和設備也有一定的道理。

采掘企業(yè)資本化的疑難點主要是對未來將歸于礦業(yè)資產的各項間接費用和行業(yè)特有費用的資本化處理。在推斷這些費用是否符合資本化條件時，《國際會計準則第 16號——不動產、工廠和設備》（IAS 16）中對資產的定義被反復使用和考量：不動產、廠場和設備項目的成本應確認為資產，當且僅當：①與該項目相關的未來經濟利益很可能流入主體，②且該項目的成本能夠可靠計量。比如，根據資產的定義管理費用中的大多數稅費支出不能被資本化，因為它們預期并不能為企業(yè)帶來經濟利益的流入，除非該稅費可以明確界定其歸屬費用來源，作為預期可帶來經濟利益流入的費用的一部分被資本化（如載明在交易發(fā)票上的無法抵扣的進項增值稅、簽訂合同時繳納的印花稅等）。此外，董事會費、公共關系維護費等由于不是與礦建直接相關的費用，也不能資本化。

二、資本化期間的確定

對于主體財務費用的資本化期間，IAS提供了相當具體的規(guī)則：資本化開始的日期為主體首次滿足下列所有條件的日期：（1）發(fā)生資產支出；（2）發(fā)生借款費用；（3）為達到資產預計可使用或可銷售狀態(tài)所必要的活動已經開始。在為了使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的活動開始之前的期間內的借款費用，不論專門借款或一般借款，都不能資本化。這些活動往往與資產的實地建造同時開始，但還可能包含實地建造開始前的技術和管理工作，如草擬總設計圖和取得建筑許可證等。同時這些活動應該排除持有資產時發(fā)生的不改變資產狀態(tài)的生產或開發(fā)活動，比如：持有為建筑物取得的土地卻未發(fā)生任何開發(fā)活動等。

同理，若符合條件的資產是由第三方承建的，那么主體在以借款付給對方預付款時，相關借款費用產生的利息是否可以資本化則依賴于當時的實際情況和背景。如A公司向制造商訂購了四臺大型挖掘機，將于20×2年至20×6年的期間內交貨，簽訂合同時每一臺挖掘機需要一筆預付款。此后A從制造商了解到首臺挖掘機的零部件將于20×2年4月開始生產，其他三臺挖掘機還未做任何處理。那么在這種情況下只有發(fā)生的與這一臺挖掘機有關的借款費用可以從20×2年4月起資本化，剩余三臺挖掘機相關預付款產生的借款費用應在建造流程開始之前的期間內計入當期損益。

IAS 23同時指出了當構建或生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，應當停止資本化，這里的符合資本化條件的資產應當指資產整體，比如某露天鈾礦，預剝離活動開始于水冶廠建設的過程中，由于此時礦山整體還未達到預定可使用狀態(tài)，因此預剝離產生的相關折舊及費用應當資本化到鈾礦資產中。

對于礦山建設來說，整體在建造完成后還需經歷一個復雜的試機過程，比如冷試和熱試。若在熱試時加入料石的機器設備可以良好運轉，則我們認為設備在熱試后達到了交接條件，同時也達到了預定可使用或可銷售狀態(tài)，應停止資本化。在熱試過程中填入的用于試機的首料消耗品如相關試劑、研磨球、過濾器等，需要在生產期的第一年內全部更新。因為這些材料的消耗惠及整個運營期的生產，所以這些消耗成本應在礦業(yè)資產下創(chuàng)建為一個新的資產分類并資本化。此外，在試機過程中產生的收益應當用以沖減資產成本。

三、礦產資源勘探和評價支出的資本化處理

國際會計準則并未明確規(guī)定礦產資源勘探和評價支出資本化的開始時間，對于礦產資源勘探和評價資產的認定標準也較為寬泛。因此主體可自行選擇適于自己的資本化政策，并始終如一地應用該政策。但是國際會計準則規(guī)定，當事實和情況表明勘探和評價資產的賬面金額可能超過其可回收金額時，應對勘探和評價資產進行減值評估。這里所指的事實和情況包括但不限于：（1）主體在特定區(qū)域具有勘探權力的期限已在當期屆滿或在不久的將來屆滿，并且預期不再更新。（2）在特定區(qū)域進一步勘探和評價礦產資源的重大支出并未列入預算和計劃。（3）在特定區(qū)域進行的礦產資源的勘探和評價，并未發(fā)現具有商業(yè)價值的礦產資源數量，并且主體已決定在特定區(qū)域終止該類活動。（4）存在重大數據顯示，即使在特定區(qū)域的開發(fā)可能繼續(xù)進行，勘探和評價資產的賬面價值不可能通過成功開發(fā)或出售完全收回。

礦產資源勘探和評價資產認定的關鍵在于：在開采礦產資源的技術可行性和商業(yè)價值能夠得到證明時，不論主體已經資本化了多少費用，都應對勘探和評價資產進行減值評估，并確認減值損失。確認之后的價值將其作為資產中的單獨一類來處理，根據其分類分別按照IAS 16和IAS 38進行披露。筆者認為，國際會計準則如此采用“寬進嚴出”的政策，是因為在資源勘探和評價的過程中，礦山主體的資源類型、地質情況差異很大，且勘探和評價的過程中商業(yè)價值具有較大不確定性，因此在資產的商業(yè)價值確認之前，任何資本化或費用化的處理都僅是對該資產價值的估計。

相比國際會計準則，CAS規(guī)定了符合資本化條件的開采支出的種類，同時規(guī)定主體應以成果法或全部成本法確認勘探和評價資產。在兩種準則對比的過程中不難發(fā)現，我國企業(yè)會計準則更偏向于會計處理的規(guī)范性，國際會計準則更偏向于給企業(yè)預留自主判斷的空間。

四、借款費用資本化

借款費用，是指主體承擔的、與借入資金相關的利息和其他費用。國際會計準則規(guī)定：可直接歸屬于符合資本化條件資產的借款費用應當資本化?！翱芍苯託w屬”指如果不發(fā)生資產支出則可以避免的費用。為此，IAS 23列舉了借款費用包括：依據IAS 39 金融工具：確認和計量，使用實際利率法計算的利息；依據IAS 17 租賃確認的與融資租賃相關的融資費用；作為調整利息成本一部分的外幣借款的匯兌差額。

在符合資本化條件的資產建設過程中，若企業(yè)選用自有資金建設資產，那么相比將資金存放在銀行則少了一筆利息收益，而若使用貸款建設資產則產生的借款費用可以資本化。因此關于企業(yè)選擇使用自有資金建設資產所產生的機會成本是否資本化的問題曾一度引起爭議。后來在業(yè)界達成的共識中，因為IAS 23規(guī)定只有實際發(fā)生的借款費用才可以資本化。并且這種情況也不滿足IAS 16 中關于資產的成本應能夠可靠計量的規(guī)定，因此企業(yè)使用自有資金產生的機會成本不滿足資本化的條件。

（一）一般貸款與專項貸款

主體為獲得符合條件的資產而專門借入的資金，應當確定符合資本化條件的借款費用金額，以借款當期發(fā)生的實際借款費用減去該借款暫時性投資產生的投資收益來確定該金額。

當主體借入一般資金，并將其用于獲得符合條件的資產時，主體應當對資產的支出采用資本化率，以確定符合資本化條件的借款費用金額。該資本化率是對主體整個當期借款的借款費用加權平均數，而不是為獲得符合條件資產的專門借款。主體當期資本化的借款費用金額，不應超過當期發(fā)生的借款費用金額。

（二）合營與聯(lián)營下的資本化處理

子公司層面：完全控制、合營或聯(lián)營下若子公司從母公司獲得內部貸款，則該貸款產生的費用在子公司報表中應被資本化；若子公司從母公司獲得股東增資（無論該資產是母公司通過何種方式取得），則無可資本化的費用。母公司層面：若母公司通過外部貸款向子公司提供貸款來獲取資產，其報表的處理規(guī)則如下：

在完全合并的情況下，國際會計準則對資本化的借款費用有如下規(guī)定：子公司取得的內部貸款產生的借款費用應從集團整體得以反映。據此我們可以判斷，合并報表層面計算的借款費用不得超過集團層面的借款費用。例：A公司從銀行貸款1億美元，利率為LIBOR+4%， 后又將其中的5 000萬美元貸給了子公司B，利率為LIBOR+6%，則對于這5 000萬美元產生的利息：在B公司獨立報表中，可以資本化；在A公司獨立報表中，不可以資本化；A、B公司合并報表中，僅LIBOR+4%以內的利息可以資本化。

此外，若母公司未從銀行貸款，則在整個集團層面并未產生借款，那么在合并報表時應抵消母公司與子公司之間的借款費用。當企業(yè)使用部分合并法對合營子公司報表進行合并時，應遵從IAS 23的規(guī)定，即如該項貸款為專項貸款，則可以將相關借款費用資本化；如該貸款為普通貸款，則需根據資本化率計算資本化金額。

（三）借款相關金融衍生品

在項目建設的過程中，企業(yè)通常會利用一些金融衍生品來規(guī)避利率和匯率風險，其中常見的金融工具是套期保值和匯率/利率掉期工具。在資本化處理方面，雖然IAS 23對于套期交易能否資本化未作明確說明，但是IAS 39指出套期的成立須套期工具與被套期項目有正式指定的套期關系，且其目的是減輕被套期項目風險。因此我們認為借款的套期保值活動與借款本身存在著套期關系，企業(yè)應該資本化，合并計算套期交易影響之后的利息，因此對于某一專項借款的套期關系中有效部分應作為借款費用的一部分資本化，無效部分應確認為損益。若實體采用一般借款建設資產，計算借款費用的資本化率時應當包含套期保值損益的影響。

相比套期保值交易，主體使用借款進行匯率或利率掉期產生的收益或損失則不能被資本化，因為它們屬于借款的暫時性投資，應當按照IAS 23從資本化的借款費用中扣除后計入損益。

（四）資本化借款費用的稅務影響

IAS 23并沒有明確說明借款費用以總額還是稅后凈額資本化。但是在資產構建的過程中，所有其他費用都是以總額資本化的，因此我們可以推斷借款費用也應當與其他費用相同，以稅前總額資本化。并且在滿足《國際會計準則第12號——所得稅》（IAS 12）的條件下，確認為一項遞延所得稅負債。該遞延所得稅負債將在資產的整個壽命內以折舊或攤銷的形式釋放至利潤表，即資本化的借款費用作為折舊或攤銷的一部分確認于利潤表。IAS 12中有關于開發(fā)成本的應納稅暫時性差異的例子，同樣的原理應該也適用于資本化的利息。

（五）匯率變動的影響及國內外準則差異

企業(yè)在構建符合資本化條件的資產時產生的與匯率變動相關的損益主要有兩大類：一是其借款本金及利息由于匯率變動產生的賬面匯兌差異；二是在構建資產的過程中發(fā)票校驗時間與付款時間差異導致的交易匯兌差異。

1.借款本金及利息產生的匯兌差異。IAS 23 規(guī)定借款產生的可被資本化的匯兌差異僅限于被視為利息費用調整部分的匯兌差額。而被視為利息費用調整的利得和損失，包括主體以其本位幣借入資金而應該會產生的借款費用，與實際使用外幣借款產生的借款費用之間的利率差異。其他差異不屬于利息調整的差異，如其他經濟指標（如就業(yè)率或生產力）或政府變更導致的外幣匯率變化。IAS 23雖然規(guī)定了可以資本化匯兌差額的范圍，但是并沒有說明應使用哪種方法來估計可能包含在借款費用中的外幣匯兌差額。 IFRS IC曾考慮到這一問題，但并未發(fā)布任何指引，他們認為決定借款費用調整金額所使用的方法屬于公司管理層采用的一項會計政策，一旦確定，無論今后外幣匯兌差額是利得還是損失均應一致地應用。以下是IFRS IC提供的兩種供參考的計量方法：（1）匯率變動部分可以以貸款開始時的遠期匯率為基礎進行歸集；（2）匯率變動部分可以以類似的主體功能貨幣借款的利率為基礎進行估計。

對于借款費用匯兌差異的資本化處理方面，國內外的會計準則存在明顯差異。CAS認為，為構建固定資產而專門借入的外幣借款所產生的匯兌差額，是構建固定資產的一項代價，應當予以資本化，計入固定資產成本。出于簡化核算的考慮，借款費用準則（CAS 17）規(guī)定，在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本；除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息產生的匯兌差額，應當作為財務費用計入當期損益。

2.交易匯兌差異。《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》（CAS 19）規(guī)定為構建固定資產產生的交易匯兌差異適用CAS 17。而在上例中我們看到貸款利息計提與支付之間時間差產生的交易匯兌差異也屬于可以資本化借款費用的一部分，因此我們認為在資本化期間內，交易匯兌差異作為構建固定資產的一項代價，也可以資本化。

而在國際會計準則中關于該問題的探討稍顯復雜，最初IAS 21認為是否將資產購置過程中產生的交易匯兌差異資本化屬于企業(yè)自身的會計政策，企業(yè)可自行選擇但須遵從一致性原則。然而在修訂后的IAS 21中取消了交易匯兌差異資本化的處理方法，原因是委員會認為匯兌差異并不能預期在未來為企業(yè)帶來收益，因此不符合資產的定義。此外，設想在極端的惡性通貨膨脹的經濟條件下，即使為構建固定資產產生的匯兌差異被確認為資產，根據IAS 29該資產的價值應當以會計報告期末的計量單位進行重述，這樣被資本化的交易匯兌損失實際上反映的是當期的通貨膨脹水平。因此，在國際會計準則中為構建符合資本化條件的資產產生的匯兌差異不能作為該資產成本的一部分被資本化。

五、預計棄置和恢復費用的資本化

棄置費用不僅發(fā)生在采礦行業(yè)，也存在于核電、石油、天然氣等行業(yè)。在國際會計準則中，棄置義務按照發(fā)生的時間分為資產構建時確認的棄置義務和資產使用時確認的棄置義務。

對于資產構建時確認的棄置義務，由于主體構建不動產、工廠和設備的直接后果，可能是需承擔一項不可避免的未來費用的義務，并根據IAS 37確認為一項準備。因此，在資產使用壽命終止時支付的棄置費用與資產使用壽命開始時發(fā)生的費用一樣，應該作為構建該資產的成本予以資本化。

而對于資產使用壽命內發(fā)生的棄置費用，IAS 16或者IFRS IC都沒有指明應采用哪一種方法，但是業(yè)界普遍認同的做法是：由于在資產使用壽命期內發(fā)生的變更是由新的發(fā)展所產生的，與過去的期間（建設期）無關。所以由于使用資產而產生的義務應屬于生產成本而不應作為資產成本予以資本化。這種做法還與IAS 16中修正使用壽命的要求和IFRS IC中與現有棄置準備的相關要求一致。

六、IAS 23 借款費用與IAS 11 建造合同的相互影響

如果一項借款是用于建設IAS 11下的資產時，則該借款產生的費用應確認為合同成本的一部分。從客戶收到的付款應當作為被資本化合同成本的抵減項，將凈值計入資產的價值之中。值得注意的是，當建造合同的總收入大于總成本時，合同成本不能資本化，其相關的借款費用也不能資本化，因為事實上該合同的融資是由付款客戶提供的。而當建造合同的凈成本由正數變?yōu)樨摂担蛘哂韶摂底優(yōu)檎龜禃r，可以資本化的費用也僅限發(fā)生于凈成本為正數的期間的費用。

七、小結

本文總結了國際會計準則下資本化業(yè)務的會計處理，針對國際會計準則的應用，資本化期間的確定，資源勘探和評價支出費用的資本化中外的異同，借款費用的資本化，對國際會計準則下礦山建設的資本化業(yè)務進行了一些探討。Z

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